裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1805號判決
裁判日期：民國91年06月19日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一八０五號
原告合同精機股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年九月二十日台八十九訴字第二七七０九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定，訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報案，原列報營業成本為新台幣（下同）一一八、四二八、八五八元，全年所得額為一三三、九０七元。
二、經被告機關初查，以原告提列憑證所載產品型號與帳載資料不符，且產品歸類零亂，同一型號產品銷售單價差距甚大，又不能提示機械備件進銷存明細資料供核，以致營業成本無法勾稽查核，乃依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準（行業代號：二九四九─一一）核定營業成本一０八、七四０、八一二元，營業費用依申報數核定一五、七四六、七四０元，計算營業淨利
一三、一五九、０四六元。
三、惟因核定所得額高於全部收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利一一、０一
一、七二七元，被告遂依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利一一、０一一、七二七元，全年所得額為七、六七四、六三四元。
四、原告不服，申請復查未獲變更，原告猶未甘服，循序向財政部及行政院提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造訴之聲明：
一、原告部分：求為判決撤銷原處分及一再訴願決定。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、被告機關指稱原告帳載「不銹鋼板」中憑證有多筆為「烤漆板」、「鐵板」及「沖鐵板網」並非該品名項下進貨乙節，經查被告機關未詳查憑證附件，該多筆帳項共計新台幣一、三二四、七七七元，其中一、一八七、一七四元屬原料託外加工費用，一三七、六０三元屬修繕費用，原帳列為原料成本之加項，為求更清楚完整之歸類，茲已轉列製造費用─加工費或修繕費，並重編營業成本明細表營業成本修正為一一八、四一五、六四四．０七元。
Ｂ、依照營利事業所得稅查核準則第五十八條：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證記錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。．．．．」又依照所得稅法第八十三條：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。．．．．」再依所得稅法施行細則第八十一條：「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。．．．．」
Ｃ、根據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：二、製造業（一）日記簿（二）總分類帳（三）原物料明細帳（四）在製品明細帳（五）製成品明細帳（六）生產日報表（七）其他必要之輔助帳簿。．．．」。原告於民國八十三年度設置帳簿如下：（一）日記簿﹝現金帳及分錄簿﹞（二）總帳（三）存貨帳﹝包含原物料明細帳、製成品明細帳、在製品明細帳﹞（四）生產記錄簿
（五）領料登記簿（六）進貨帳（七）銷貨帳。
Ｄ、原告民國八十三年度營業收入新台幣一三七、七００、九九六元，其中染布機等機台之營業收入一三一、五二五、八七九元，成本一一四、０七九、五
二五．０七元，毛利一七、四四六、三五三．九三元，其他機械備件（另件）等之營業收入六、一七五、一一七元減：銷貨退回及折讓五四、三九八元收入淨額六、一二０、七一九元，成本四、三三六、一一九元，毛利一、七
八四、六００元，染布機部分原告已依規定設置帳簿，並編有營業成本明細表、原料進耗存明細表、製成品產銷存明細表、直接原料明細表、單位成本分析表、期末存貨明細表，符合營所稅查核準則第五十八條之規定，依第一項其製品原料耗用數量應根據有關帳證紀錄予以核實認定。或依第二項其耗用之原料如超過各該業通常水準超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。故染布機之營業成本一一四、０七九、五二五．０七元，應予核實認定。至於其他機械備件（另件）等，原告已單獨設置機械備件之貨倉存儲，由於原告未提示「機械備件」之進銷存明細表，同意依所得稅法施行細則第八十一條之規定，就此部分依同業利潤標準毛利率21％核算所得額一、二八五、三五一元，由於尚低於自行申報之毛利一、七八四、六００元，故以申報數為準。
Ｅ、所稱原告無法提示產品設計藍圖及估價單等相關乙節，查產品設計藍圖是否屬於查核成本之必要資料，實值商榷。茲提供HT-TF-500/600設計藍圖影本供核，另提供機台標準用料表供核。
Ｆ、所稱原告商品單價差距大乙節，經查原告之產品─染布機並非屬量產可供百貨公司銷售之商品，其價格可要求一致，而係需配合客戶，因採購地區不同，加計運費有別，按裝條件不同、附加價值亦異，又配合當地市場競爭程度，報價當機動調整。是以強求同一型號產品，銷售價格要一致，是與實際市場交易情況有違，更不能以價格有差異，就認定非屬同型號產品，茲附HT-TF1000發票及INVOICE影本（詳證據四）證明其售價雖有差異，確係同一型號產品。
Ｇ、被告00000000號函答辯之各項謹申復如下：
１、第一項：期末存貨申報數與存貨明細帳不符乙節，查被告所稱存貨明細不符是因為被告誤以更正前之申報數來核對更正後重新登入之存貨明細帳所致，經原告再次重新核對並無發現不符之處。
２、第二項：所稱未提示全部之銷售訂購單及相關資料乙節，查原告經營染布機之製造事業已達十餘年之久，商業上往來之客戶均已合作多年，所以部分客戶訂有書面買賣合約，部分客戶則是口頭合約，況且銷售合約僅是買賣雙方避免糾紛而訂定，是否為商業行為之必備文件值得商榷，而原告出售之機台均已開立統一發票，被告抽核結果也僅是部分未提示，若以此為由作為逕行核定成本理由之一，實有過當。
３、第三項：所稱其他機械備件未提供進銷存明細部分乙節，原告對機械備件（另件）部分，存貨進出以獨立之料倉管理未與一般機台另件領用混用，其存貨帳亦有分別獨立記載，唯因進貨之機械備件種類繁多無法逐項列出，故同意就此部分之成本依法核定，機械備件部分所列銷貨淨額共計六、一二０、七一九元，成本共計四、三三六、一一九元。
４、第四項：所稱進貨帳所載與發票品名不符乙節，被告所稱進貨帳所載與發票品名不符部分包括：
┌──────────────┬───────────────┐│進貨帳│發票│├───┬────┬─────┼───────┬───────┤│日期│品名│金額│品名│金額│├───┼────┼─────┼───────┼───────┤│83.11.│齒輪箱│24,000│鋁合箱│24,000││15│││││├───┼────┼─────┼───────┼───────┤│83.11.│聯軸器│4,080│氧氣表│4,080││28│││││├───┼────┼─────┼───────┼───────┤│83.12.│控制盤HT││控制盤│││22│-V2-600│92,080│HT-AA-150│92,080│├───┴────┴─────┼───────┴───────┤││││合計120,080│120,080│└──────────────┴───────────────┘經查：１．部分另件係因習慣稱呼不同，但所指之物係同一物品
２．被告所稱不符金額僅一二０、０八０元，佔進貨總額七五、一三
二、九三二元之比率僅有0.16%非常微小，況且原告料帳係完全根據實際進料入帳，發票開立明細係因習慣不同所致。
５、第五項：所稱加工費未依各項產品分別區分各項產品耗用之加工費乙節，查加工費原係生產所使用之鋼板須彎曲或變形而發生之加工費，基於會計理論作為歸屬該原料之直接成本，再依各機台領用之不銹鋼板耗用並無不當，但因配合被告認為應屬製造費用之理由，所以配合重新分類列為製造費用，再依成本會計學原理按適當標準比例分攤予各產品入帳。
６、第六項：所稱同一型號機台價價格不一致，未提示機台設計圖及合約之耗料依據乙節，查：
ａ、被告所稱同一型號機台價格差異乙節，係指銷售新加坡及大陸兩地，原告已曾書面說明，況且大陸因實際上因涉及配合客戶在大陸以機器投資及運費較高及收帳風險等複雜問題及將來售後服務之需要，報價從高是很自然的事。
ｂ、有關提供設計圖供核乙節，因原告係中小企業，以往機台設計草圖僅供現場機師於製程中參考，會計人員因非工程技術人員故於成本分析時已要求現場將機台所需用料編製成機台標準用料表，並據以分析成本。
ｃ、前項所稱耗料依據．依據查核準則之相關規定，並無明定唯一依據係『設計圖』，原告已提供機台之標準用料表供核。
７、第七項：所稱進貨帳，銷貨帳未依產品別記載，未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置有關帳冊乙節，查
ａ、進貨帳，銷貨帳核屬日記帳之一種，依規定依序時記入，並無規定須按產品別記入。
ｂ、原告已依法設置存貨帳（含原料明細帳、製成品明細帳、在製品明細帳），按原料別、產品別序時記載。
Ｈ、綜上所陳：依據營所稅查核準則五十八條第二項之規定，製造業不合前項（查準五十八條第一項）規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。而原告雖未設有生產日報表，但設有生產記錄簿及領料登記簿，記錄生產入庫情況及領料記錄，同時已提供機台之標準用料表供核，故請求依查核準則第五十八條第二項之相關規定辦理，計算其超耗，不應以同業利潤標準核定成本，至於其他機械備件，由於未提示進銷存明細表，同意依同業利潤標準核定。
Ｉ、根據最高行政法院在八十九年第一八七九號判決中指出企業提供帳冊，則稅捐機關不得按同業利灁標準核定成本。
Ｊ、依司法院大法官會議釋字第二一八號解釋，「．．．國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸，惟此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維護租稅公平原則。．．．」，因此原告原申報全年課稅所得額為一三三、九０七元，相關支出、成本均取得合法憑證並已編製相關成本報表供核，被告機關以主觀、不合理之推斷，核定課稅所得額七、六七四、六三四元，為原申報數五十七倍之多，實違反此項解釋函令之精神。迫使原告財務週轉不靈，甚至破產。應改以客觀、合理之方式查核，俾使核定課稅所得與原告之實際所得相當。
二、被告部分：
Ａ、按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法施行細則第八十一條所明定，所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者，均有其適用，行政法院著有六十一年判字第一九八判例及八十二年判字第二０八八號、二七二０號判決可資參照。次按「帳簿文據其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則八十一條之規定辦理，但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所明定。再按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。……」「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。……」分別為營利事業所得稅查核準則第二條及商業會計法第六十條所明定。
Ｂ、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，原列報營業成本為一一八、四二八、八五八元，全年所得額為一三三、九０七元。案經被告機關初查，以其銷貨憑證所載產品型與成本帳之帳載資料不符、產品歸類零亂，及同一型號產品銷售單價差距大，且未能提示「機械備件」進銷存明細表資料供核，致營業成本無法勾稽查核，乃依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定營業成本一０八、七四０、八一二元，營業費用依申報數核定一五、七四六、七四０元，計算營業淨利一三、一五九、０四六元，惟高於全部收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利一一、０一一、七二七元，遂依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利一一、０一一、七二七元，全年所得額為七、六七四、六三四元；原告於行政訴訟時兩次重新提示帳證查核結果，對於原告主張各節尚未能提出具體明確證據與可供查核資料，核不足採，其營業成本仍無法勾稽查核，揆諸前揭法條規定，原處分、訴願決定及再訴願決定並無不合。
Ｃ、本件依原告起訴時所提帳證查核結果仍為無法勾稽之事項臚列如后：
１、期末存貨申報數與存貨分類明細分類帳不符。（如：控制盤申報675,355元，存貨分類明細分類帳─控制盤零元，控制器701,469.89元；減速機申報63,934元，存貨分類明細分類帳─減速機69,052.87元；另染整機申報二臺單價483,500元，金額967,000元，存貨分類明細分類帳─染整機一臺單價967,000元，金額967,000元）。
２、原告銷售染布機，未提示全部銷售型號之訂購單及相關資料（如：83年02月26日銷售HT-NH-4、83年HT-NH-4、HT-RN-4、83年09月12日銷售HT-V2-600、83年12月23日銷售HT-RN-1）、83年12月22日銷售HT-RN-2`型號產品，訂貨合約為HT-RN-2型號產品；銷售HT-WD-3/4型號產品，訂貨合約為HT-WD-300型號產品；銷售HT-WD-3/4型號產品，訂貨合約為HT-WD-400型號產品。
３、原告未提供其他機械備件部分進銷存明細資料，同意按同業利潤標準核定營業成本。
４、原告進貨帳載與發票不符。（如：83年11月15日進貨發票品名：鋁合箱，進貨帳載：齒輪箱；83年11月28日進貨發票品名：氧氣表，進貨帳載：聯軸器；83年12月22日進貨帳載：控制盤HTAA-150，進貨帳載：控制盤HT-V2-600等）。
５、原告訴稱帳載「不銹鋼板」中屬於加工費部份已轉正加工費，惟原告並未依各項產品別區分各項產品耗用加工費。
６、原告訴稱係配合客戶需要，不能強求同一型號產品價格一致乙節，查因原告重編成本表之生產數量變動，原物料耗料亦變更，惟原告僅提示一種型號染布機之設計圖，無法提示合約之耗料依據，致無法核算各種產品成本。
７、原告雖設置進貨簿、銷貨簿，惟僅按時序紀錄，非按產品別及材料別記載；未依據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款第四、五、六及七目設置在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要補助帳簿供核，致無法勾稽查對其材料、人工及製造費用分攤，致無法就有關各項商品購進、銷售、結存之數量及成本計算。
Ｄ、嗣原告於準備程序主張參照最高行政法院九十年判字第一二七二號判決「依同業利潤標準核定所得額為推計課稅方法，固與憲法所定人民有依法律納稅之義務本旨不相牴觸，為依此項推計核定方法估計所得應力求客觀、合理，始與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」之意旨辦理乙節，經九十一年三月十二日經承審法官庭諭命原告補正相關帳證，經被告機關再行查核結果如後：
１、銷貨收入明細帳原告有多筆出售「馬達」之收入，未註明規格及數量（請詳再查報告附件二），例如1/22、3/21、4/28、5/6、5/24、5/26...，故原料「馬達」之數量無法勾稽查核。
２、本案歷經復查、訴願、再訴願階段，原告均僅提示一種染布機之設計圖（HT－TF－500/600）供核，迄本次行政訴訟仍未提示其餘部分。原告雖訴稱已提示標準耗料表供核，惟查原告所生產之產品售價，少則一、二十萬多則兩、三百萬，金額如此鉅大與懸殊，僅憑客戶一句話而生產不同型號之機器出售，不啻與經驗法則有違，且因原告未提供合約書供查核，致無法勾稽其原料之流用情形，究屬出售或製造成本均未可知。
３、其他機械設備未提示進銷存部分，雖同意依法核定，惟經抽核1、2、12月份進項憑證，其品名皆記載為「機械零件」，依原告之銷貨收入明細帳載區分，染布機銷售收入一三一、五二五、八七九元、出售「其他機械設備」收入僅為二四一、二五七元，其他銷售收入計六、一二０、七一九元（全年收入淨額137,646,598-染布機銷售收入131,525,879-出售其他機械設備收入241,257），經核其他銷售收入明細大多為出售原料（皮帶輪、軸承、軸封、馬達、法蘭、不銹鋼管、浮標）、物料（機門螺絲、石綿迫緊、齒輪膠圈）、製造費用─什費（軸心、軸封、汽缸式控制閥、石綿迫緊、球閥、法蘭、軸承、汽缸）及修理工資收入，顯與原告所稱機械備件部分銷貨收入六、一七五、一一七元、進貨成本四、三三六、一一九元乙節不符，原告復將前述出售原料、物料及製造費用─什費之成本，原告將其列入染布機之製造成本，造成染布機之製造成本有重複列計之虞，況原料之出售或耗用亦混淆不清，原料之進耗存更是無法勾稽查核，實無法分別其零件買賣與機臺製造之成本、費用各為若干。
４、原告進貨帳與發票品名不符，致進貨成本無法勾稽；原告雖以書面說明主張部分零件因習慣稱呼不同，但所指之物係同一物品，惟未能提示任何證明資料供核，無法證明其所主張為真實。茲以原告執稱「C.83.12.22進貨帳載控制盤HT-V2-600與發票所載控制盤HT-AA-150是為同一物品」為例，依原告所提示之原料進耗存明細表載有控制盤HT-V2-600、AA-600、NH─1/3/4等三種，發票所載控制盤HT-AA-150究應歸屬前述三種原料之那一種？故原告之說詞尚難採信。
５、原告稱未依各項產品分別區分各項產品耗用之加工費，是因生產所使用之鋼板須彎曲或變形而發生之加工費，基於會計理論作為歸屬該原料之直接成本.........按適當標準比例分攤與各產品入帳。經核製造費用─加工費之明細帳，本期加工費支出帳載一六、０七八、七五二元，佔申報營業成本一一八、四二八、八五八元百分之十四，其加工支出主要為染色機加工、染布機加工、染整機組立加工（支出金額合計超過一千萬元，詳再查報告附件三），與原告所稱主要為生產所使用之鋼板須彎曲或變形而發生之加工支出不符。
６、原告稱同一型號售價不一致係因銷售對象不同，已提示機臺之標準用料表供核、無須提供機臺之設計圖乙節。依原告提示成本表與原申報之成本表比較後得之，銷售數量變更、生產數量變更、耗料亦變更（詳復查報告、訴願報告），原告未能提示機臺設計圖、亦未能說明銷售數量生產數量耗料變動之原因、亦未能提供生產日報表供產品產銷數量、原料耗用數量之查核。
７、綜上，經依原告補提示之帳冊憑證查核結果，其產品產銷存、原料進耗存皆無法勾稽查核，原告主張請予駁回。
Ｅ、復按「原告五十七年度營利事業所得稅結算申報，於被告官署進行復查時，雖曾提出直接原料明細表及單位成本分析表，但未設置存貨帳及服裝加工製造有關成本之紀錄。且在直接原料明細表內並無產品、名稱、規格，又未能補提製表之原始資料，以致無從勾稽進銷之情況，原告既自承並無法定證明所得額之帳簿記載，則被告官署分為買賣布料、成衣製造、買賣服裝業來料及買賣業自料等四類，依照同業利潤標準核定其所得額，據以補徵所得稅，按之所得稅法第八十三條第一項規定，非無根據。」行政法院（現改制為最高行政法院）六十二判字第六三五號著有判例。本件原告因期末存貨申報數與存貨明細帳分類不符、進貨帳載品名與發票不符、重編之成本表生產數量變動，原物料耗料亦變更，未提示各種型號染布機之設計圖（僅提示一種型號之設計圖），又有關進貨及銷貨僅按時序記載，未設置製成品明細帳等其他補助帳簿，無法核算各種產品成本，致成本無法勾稽，遂依所得稅法施行細則第八十一條及營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，按營業收入淨額依同業利潤標準核定其所得額，依首揭法條與前揭判決意旨，營利事業之進貨，對於其成本之採計，原告本即應提示相關帳證資料備查，惟原告迄未能提出足資勾稽查核之帳證表報、合約書、設計圖等相關事證，按行政法院三十六判字第十六號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，所訴空言主張，洵無足採。
Ｆ、至原告執詞主張其帳證帳證縱與規定有所不合，但仍可依營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項規定，就原料超耗部分予以減除云云，經查營利事業所得稅查核準則第五十八條規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定（第一項）。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除（第二項）。」係規範製造業所耗用原料數量之查核順序；蓋原告平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均未作成詳細紀錄供核，且未編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，其製品原料耗用數量因原告之原料帳證無法勾稽，俱見前開說明，自無上開第一項規定之適用，又原告就其原料耗用情形並未能提出相關帳證記載及說明，亦無該條第二項規定之適用（檢附行政法院八十六年度判字第二九四八號行政訴訟判決影本供參）。是原告之主張顯係對法令之誤解，併予陳明。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、事實經過：
Ａ、原告辦理八十三年度營利事業所得稅申報，原列報營業收入為一三七、六四
六、五九八元，營業成本為一一八、四二八、八五八元，營業費用為一五、
七四六、七四０元，營業淨利為三、四七一、０００，再加上非營業收入二
五、三五四元，減去非營業損失三、三六二、四四七元，全年所得額為一三
三、九０七元。
Ｂ、被告機關初查後，認定原告之營業成本無法勾稽，逕依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準（行業代號：二九四九─一一）核定營業成本一０八、七四０、八一二元，營業費用依申報數核定一五、七四六、七四０元，計算原告之營業淨利一三、一五九、０四六元。惟因核定所得額高於全部收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利一一、０一一、七二七元，被告遂依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利一一、０一一、七二七元，再加上非營業收入二五、三五四元，減去非營業損失
三、三六二、四四七元，全年所得額為七、六七四、六三四元（與原告原來申報之金額相差七、五四０、七二七元）。
Ｃ、原告認其營業成本之帳冊可以勾稽，被告機關使用推計之方式認定其營業成本，顯有錯誤，為此要求被告機關重查其成本帳證，但被告重查後仍認定，依原告所提出之帳證資料，營業成本仍然無法勾稽，因此維持原來有關營業成本及費用之淨利率推計數額，原告不服此等推計而提起本件行政訴訟。
二、在上開事實基礎下，兩造之爭點實集中在：「就原告主張之營業成本金額，依原告提出之帳證資料，是否可以進行勾稽認定，而排除所得稅法施行細則第八十一條有關『按同業利潤標準淨利率來推計原告當年度營業成本與營業費用』規定適用之餘地」（至於進行勾稽之後，在認定原告營業成本時，是否須適用營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項之規定，就所申報之成本中，將超耗部分之原料成本剔除在營業成本之外，乃屬另一層次之問題）。
三、而針對原告提出之帳證資料能否確實勾稽原告申報之營業成本數額，兩造之主張內容如單純使用文字來敘述，實難掌握，爰以後附之「成本流程表」為說明基礎，按邏輯順序來說明兩造各自之主張：
Ａ、原告將其公司之營業內容，區分為二大部分，一為生產機台出售的製造部門；一為直接銷售機器零件（包含勞務服務之銷售）之買賣部門。
１、二個部門之營業收入如下：
ａ、機台製造部門當年度之營業收入為一三一、四七一、四八一元。
ｂ、零件銷售部門當年度之營業收入為六、一七五、一一七元。
２、二個部門之營業成本，經過重新計算後，金額如下：
ａ、機台製造部門當年度之營業成本為一一八、四一五、六四四．０七元（重編營業成本之所以與原來申報之金額一一八、四二八、八五八元不符，其原因則是因為某些原料歸類有誤，重新歸類後，存貨總量不改變，但每一種類項下之存貨數量有相對性之增減，又因存貨價格採「平均加權法」來計算，所以存貨價格會有微小之調整，並算至小數點第二位）。
ｂ、零件銷售部門當年度之營業成本帳列為四、三三六、一一九元，但因為缺乏銷售商品之進銷存明細，同意按照所得稅法第八十三條之規定，按買賣業之淨利率推計其營業成本。
３、原告因此要求將按二個營業項目可分之部門分別查核其營業成本（銷售部門同意採取推計方式）。
Ｂ、被告則認為原告以上重編之帳冊仍然無法核實勾稽其營業成本，其理由如下：
１、原告以上二個部門有關原料成本之劃分，完全是依照原告自己之主觀取捨來劃分，並無法與原始進貨憑證之記載勾稽（例如原始憑證載明進貨零件一批，共十萬元，此時十萬元之零件中，有多少應計入銷售部門之存貨，並於出賣時計入其零件銷售成本，又有多少應計入製造部門之原料存貨，並於製造成機台出賣後計入其機台銷售成本，完全由原告自行認列），因此被告機關認為，原告一開始即無法將其營業部門作清楚之劃分，而按所得稅法施行細則第八十一條之規定，一部核實認定；一部推計認定。
ａ、另外在零件銷售部門之馬達收入，未註明規格及數量，故馬達之數量無法勾稽。
ｂ、又被告抽核該部門一、二、十二月份之進項憑證，其品名皆記載為「機械零件」，依原告之銷貨收入明細帳載區分，染布機銷售收入一三一、
五二五、八七九元、出售「其他機械設備」收入僅為二四一、二五七元，其他銷售收入計六、一二０、七一九元（全年收入淨額137,646,598-染布機銷售收入131,525,879-出售其他機械設備收入241,257），經核其他銷售收入明細大多為出售原料（皮帶輪、軸承、軸封、馬達、法蘭、不銹鋼管、浮標）、物料（機門螺絲、石綿迫緊、齒輪膠圈）、製造費用─雜費（軸心、軸封、汽缸式控制閥、石綿迫緊、球閥、法蘭、軸承、汽缸）及修理工資收入，顯與原告所稱機械備件部分銷貨收入六、
一七五、一一七元、進貨成本四、三三六、一一九元乙節不符，原告復將前述出售原料、物料及製造費用─雜費之成本，原告將其列入染布機之製造成本，造成染布機之製造成本有重複列計之虞，況原料之出售或耗用亦混淆不清，原料之進耗存更是無法勾稽查核，實無法分別其零件買賣與機臺製造之成本、費用各為若干。
２、其次（假設上開二部門是可分的），原告在機台生產部門之銷售紀錄亦有所不足，有些訂購單及相關資料未提供給被告查核，特別是其同一種類之產品出售金額居然不同，顯然無法供查核。
３、再從原告之申請及提出之帳冊與原告憑證相互比較，也有以下的出入，因而無法進行勾稽：
ａ、原告之期未存貨申報數與存貨分類帳不符。
ｂ、原告之進貨帳載與發票不符。
Ⅰ、就此原告雖以書面說明主張部分零件因習慣稱呼不同，但所指之物係同一物品。
Ⅱ、惟原告未能提示任何證明資料供核，無法證明其所主張為真實。茲以原告執稱「C.83.12.22進貨帳載控制盤HT-V2-600與發票所載控制盤HT-AA-150是為同一物品」為例，依原告所提示之原料進耗存明細表載有控制盤HT-V2-600、AA-600、NH─1/3/4等三種，發票所載控制盤HT-AA-150究應歸屬前述三種原料之那一種？故原告之說詞尚難採信。
ｃ、原告設置之進貨簿、銷貨簿僅依時序紀錄，未按產品及材料別記載，且未設置在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要補助帳簿供核，以致無法勾稽其材料、人工及製造費用分攤。
４、另外在成本之歸屬上，原告帳冊之記載，亦有以下之缺失：
ａ、原告將原來帳上誤列為原料項下之加工費轉正到加工費項下，並以攤提之方式列入機台成本中，但原告如此做還不足將該加工費列為成本，必須將加工費按產品種類來區分各項產品所耗用之比例。
Ⅰ、又依原告提供之製造費用─加工費之明細帳所載，本期加工費支出帳載一六、０七八、七五二元，佔申報營業成本一一八、四二八、八五八元百分之十四，其加工支出主要為染色機加工、染布機加工、染整機組立加工（支出金額合計超過一千萬元）
Ⅱ、而原告對上開加工費卻宣稱是因「將鋼板須彎曲或變形」而發生之加工支出，亦與帳載資料不符。
ｂ、在每一機台原料成本之認定上，原告僅提出其中一個型號之染布機設計圖，無法憑此來認定原告生產各種機台之耗用原料數量，也因此無法核算其成本。即使原告有提出之標準耗料表供核，但原告產品之價格相差懸殊，僅憑客戶一句話而生產不同型號之機器出售，與經驗法則有違。
貳、本院之判斷：
一、有關「原告之營業是否可以切割為二個部門，而分別認定其營業成本」一節：
Ａ、在此首先必須指明，本件被告機關對原告當年度及帳證之記載雖有所指摘，但指摘之項目均屬細項，金額微小，而且對原告當年度之原料及成品期初存貨並未質疑、僅是對期未存貨與當年度原料進貨某幾筆產品憑證與帳冊記載間之可勾稽性產生懷疑而已（但那些懷疑金額太小，而且原告均有合理之說明，理由後詳），因此大體上，在不分部門之情況下，原告八十三年度原料與機台成品成本本身之進耗存，其總額應該是可勾稽的。
Ｂ、在成本總額一二二、七五一、七六三．０七元可勾稽之情況下，原告將之分割為二個部門之成本，其中銷售部門之成本為四、三三六、一一九元，而機台生產部門之成本為一一八、四一五、六四四．０七元。被告則認為二部門中其中有幾筆進貨，其原始憑證之品名僅有「機械零件一批」加上一筆「總進貨金額」，其中有多少要歸入為零件銷售部門之進貨，有多少要歸入機台生產部門之進貨，無從勾稽查核。
Ｃ、在此情況下，本院有以下之法律觀點必須先加說明：
１、本院完全同意被告機關的觀點，原告將成本總額進行分割，而將之分別歸入零件銷售與機台生產二個部門時，的確必須依進貨事實各筆認列，不得由原告任意下手切割，所以原告之帳載紀錄必須與其進貨之原始憑證可以相互勾稽，如果發生不能勾稽之情事時，原告歸類之真實性當然會受到懷疑。因為：
ａ、在本案中，原告已同意在銷售部門採取推計方式來認定其成本，但其另一方面又將成本總額中之四、三三六、一一九元從機台生產部門劃出，而劃入銷售部門成本中，此時這四、三三六、一一九元雖然在推計零件銷銷部門之成本時不具任何意義，但會使機台生產成本變少。
ｂ、而這樣的變動如果可以任由原告來調整，則原告可以借由部門成本之切割來逃避稅負，如此結果顯非公平。
２、不過從另外一個角度觀察，原告雖然承認就零件銷售部門之成本進銷存無法勾稽，而同意推計課稅，但就機台生產部門已提出機台標準用料表及相關製造之人工費用支出證明願供被告勾稽，則其在機台生產部門之生產成本至少已得特定。
３、何況再比較二個部門之營業收入（機台製造部門之一三一、四七一、四八一元與零件銷售部門之六、一七五、一一七元），相差達二十一倍之多，顯見零件銷售部門之收入占原告之總收入比重甚小，因此零件銷售部門成本最高也只能列到六、一七五、一一七元，原告已自行認列了四、三三六、一一九元，相差不到二百萬元，而二百萬元占原告所申報之機台成本一
一八、四一五、六四四．０七元，實在微不足道，而其中不能明確歸屬之金額更是少數，如因此完全否認該二部門之可分性，因此全部都以推計之方法來認定所得額，衡之司法院大法官會議釋字第二一八號解釋意旨所指：「以推計核定方法來估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」之要求有違。
Ｄ、基於上開觀點，本院認為原告在劃分銷售部門與生產部門之營業成本時，即使其中有少部分無法明確劃分清楚，但在原告機台生產部門之成本已可確定之情況下，原告仍得主張將其營業事項，分成二個部門來各自計算其營業成本（至於共同負擔、而無法明確歸屬之營業費用部分，可以使用攤提方式來認列）。
Ｅ、另外被告在銷售部門營業成本之認定上，亦有部分認知上之錯誤在此必須加以指正：
１、零件銷售部門之馬達收入，被告指稱其成本無法勾稽，但這部分原告已同意推計認定，應無再行爭執之必要性。
２、被告指稱原告銷售部門有「機械設備」收入二四一、二五七元，「其他銷售收入」六、一二０、七一九元，但這樣的認定是錯誤的，因為：
ａ、原告申報之零件銷售部門之營業收入為六、一七五、一一七元，機台部門之營業收入為一三七、六四六、五九八元，而非被告所指銷售部門營業收入之二四一、二五七元及六、一二０、七一九元，生產部門營業收入為一三一、五二五、八七九元。
ｂ、而且被告所指之「其他銷售收入六、一二０、七一九元」加上原告原來申報之銷貨折讓三、四六五元及銷貨退回五０、九三三元正好為六、一
七五、一一七元，因此被告在計算上及科目上此然有所誤會。
３、而被告所指原告將銷售部門之人工成本重複列在生產部門云云，卻未舉出任何具體證據以其說（實則原告零件銷售部門雖然也有銷售「機台」修理等勞務服務，但此等勞務服務與生產機台之人工成本乃分屬不同部門，被告似乎有意將二者混為一談）。
二、有關「原告提出之機台銷售紀錄不完備，是否足以導致其生產成本無法勾稽」之爭點：
Ａ、首先必須指明，除非採取推計課稅方式，收入與成本應分別核實認定，彼此互不影響。而所謂「收入與成本配合原則」是指一筆銷貨之收入與成本必須同時承認，但與收入金額與成本金額則是各自依事實來認定，沒有任何的關連性。不能謂銷貨的收入有問題，所以銷貨的成本也一定有問題，這樣的邏輯並不存在。
Ｂ、本件被告一方面以「原告之銷貨沒有提供完整的書面紀錄，又同一型號機台之售價又有甚大之出入」為由，認定原告提出之成本無法查核，但是在另一方面，原告整個推計之基礎（即原告之營業收入）還是建立在這些「不完整」「有疑義」的銷貨收入資料中，這樣的主張在法律邏輯上實在是矛盾的。
Ｃ、何況原告對以上之爭點大體上已有了合理的說明，其中銷貨之證據資料中雖然沒有書面買賣契約，但還是有統一發票可供查核。另外同一機台銷售金額不同，那是因為市場地區不同（一為新加坡；一為中國大陸），價格及服務之提供也有不同所致，此點尚與社會交易現實情況沒有太大之差異，應可採信。
Ｄ、因此本院認為被告以「銷貨缺乏買賣契約以及售價有出入」為由，因而排除本件營業成本核實認定之可能性，其法律意見難謂妥適。
三、有關被告主張「原告之申請、帳冊與憑證有出入，無法勾稽」各節：
Ａ、被告雖謂：「原告期未存貨申報數與存貨分類帳不符」云云，不過原告日在復查階段即將提出與申報數相符之存貨分類帳（見原告所提證據二之５），被告對此似有誤會。
Ｂ、被告指稱：「原告之進貨帳載與發票不符」，不過原告已說明那是因為習慣稱呼不同或登載錯誤所致，並以下列表格來說明：
┌──────────────┬───────────────┐│進貨帳│發票│├───┬────┬─────┼───────┬───────┤│日期│品名│金額│品名│金額│├───┼────┼─────┼───────┼───────┤│83.11.│齒輪箱│24,000│鋁合箱│24,000││15│││││├───┼────┼─────┼───────┼───────┤│83.11.│聯軸器│4,080│氧氣表│4,080││28│││││├───┼────┼─────┼───────┼───────┤│83.12.│控制盤HT││控制盤│││22│-V2-600│92,080│HT-AA-150│92,080│├───┴────┴─────┼───────┴───────┤││││合計120,080│120,080│└──────────────┴───────────────┘而其所辯各節合於常情，應堪採信。何況此等金額僅有一二０、０八０元，以如此微小之出入即全盤推翻其他帳冊記載之真實性，實有背於會計學理上之「重大性原則」。
Ｃ、被告謂：「原告之進貨帳及銷貨帳未按產品及材料別記載，且未設置在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要補助帳簿供核，以致無法勾稽其材料、人工及製造費用分攤」云云，本院則認為：
１、進貨帳，銷貨帳屬日記帳之一種，僅依規定依序時記入，並無規定須按產品別記入。
２、如果原告設置之存貨帳（含原料明細帳、製成品明細帳、在製品明細帳，均按原料別、產品別序時記載），因為缺乏生產日報表之情況下，無法明確認定領料經過及製造機台時之實際耗料，但只要原料之進耗存可查，仍可依查核準則第五十八條第二項之規定，以超耗來認定其營業成本。
ａ、按營利事業所得稅查核準則第五十八條第一、二項之規定內容如下：
Ⅰ、製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
Ⅱ、製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。
ｂ、而其第二項之規定內容正在處理類似本案原告之中小企業，因為內部生產流程控管不佳，導致原料與生產成品間之歸屬性無法建立所帶來之問題。
ｃ、因此本件原告即使「未設置在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要補助帳簿」，仍可依上開規定認定營業成本，最多是由被告審查其成本之多寡，按同業水準，減除其超耗部分之成本，不能完全拒絕審查，直接推計。
四、有關「成本歸屬方式」之爭議部分：
Ａ、本件原告就加工費所提出之成本分攤方式應該可以被接受，理由如下：
１、在此先須指明，被告顯然將原告二筆加工費用混淆了，按原告原來在機台生產部門之不銹鋼板原料項下，將多筆「烤漆板」、「鐵板」、「沖鐵板網」亦列名其中，事後查明，該等項下之金額乃是因為對「不銹鋼板加工」所付出之加工費或修理費，而原告會計人員誤將加工內容載為貨品，事後已將此筆金額一、三二四、七七七元轉正至製造費用了。但原告原來在機台生產部門即列有加工費一六、０七八、七五二元，這是二筆支出，但被告將之誤為一筆，而謂原告所述前後矛盾云云，事實上是被告本身認知有誤。
２、此外同在機台生產部門之加工費，只要其沒有流入另一銷售部門成本之可能性，即使無法各自區分、分別明確歸屬於某一機台之費用中，仍應容許按其比例攤提，實則生產過程中，加工費用無法明確歸屬乃是極為常發生之事實，依其比例攤提，並無不當。如謂因為加工費無法明確劃分，而歸屬於各別機台之成本中，即應採取推計認定，而不顧其總額原本即全部納入營業生製成本中之客觀事實，此等意見實屬違法，難謂有據。
Ｂ、本件原告提出之機台標準耗料表，應該可以作為審核機台製造成本之依據，理由如下：
１、在此必須指明，原告既已申報其機台之銷貨事實，其銷貨之台數可得確定（原告期未存貨似乎沒有待銷售之機台成品）。
２、而每一種類機台之製造成本，原告已按其型號分別提出不同之標準耗料表為憑，自無被告所言「原告產品價格相差懸殊，僅憑客戶一句話而生產不同型號之機器出售，有違經驗法則」之問題。
３、至於在審核機台之製造成本並非一定要有設計圖才可以審查，被告此項要求顯屬過苛。
參、綜上所述，本件原處分自有不當，一再訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，應予准許，爰併予撤銷之，又因為本案被告完全拒絕原告查核之請求，故本件營業成本之帳證顯然末經合法調查，又即使銷售部門原告接受推計來認定其營業成本，但推計之行業別也有不同（從製造業改為買賣業），其計算金額亦有不同，是以本件事證尚屬不明，且法院本身缺乏審核帳證資料之專業能力，爰將全案發回被告機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年六月十九日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年六月十九日
書記官林麗美