裁判字號：臺灣桃園地方法院101年簡字第71號刑事判決
裁判日期：民國101年04月30日
裁判案由：商業會計法等
臺灣桃園地方法院刑事簡易判決101年度簡字第71號公訴人臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被告姜建忠上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（98年度偵緝字第1699號），嗣被告於準備程序中自白犯罪，經本院裁定逕以簡易判決處刑，判決如下：
主文姜建忠共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事實及理由
一、本件犯罪事實及證據，除檢察官聲請簡易判決處刑書犯罪事實欄一第6行後段應更正為「姜建忠共同基於製作不實之會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯意」、第10行以下更正為「嗣該集團之成員明知恩宇公司並無附表二編號1、8、14、18之銷貨事實（附表二編號1、8、14、18所示之內容應更正為本判決後附之附表二所示），竟於民國95年12月間以恩宇公司之名義，多次填製內容虛偽不實之統一發票合計8紙，銷售額合計328萬7,512元，稅額16萬4,376元，交付與如附表二編號1、8、14、18所示之營業人，而遭該等營業人充作進項憑證使用，銷售額合計328萬7,512元，幫助該等公司逃漏應納之營業稅額合計16萬4,376元，足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性。」；證據部分補充「被告於本院訊問時之自白」外，餘均引用檢察官聲請簡易判決處刑書之記載（如附件）。
二、查刑法及商業會計法部分條文固分別於民國95年7月1日及同年5月26日修正後施行，惟本件被告所為犯行，係於95年12月間，自無新舊法比較之問題，應逕行適用新法。按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年臺上字第6792號、94年臺非字第98號判決參照）。
查被告係恩宇網路顧問有限公司（下稱恩宇公司）之負責人，屬商業會計法第4條所稱之商業負責人，核其就明知恩宇公司並無實際銷貨予附表二編號1、8、14、18所示公司之事實，竟將虛開恩宇公司發票交予他人而幫助他人逃漏稅捐部分所為，係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。而被告就前揭犯行，與 楊智宇 及 饒玉麟 （上2人均另案起訴）為首之集團間，有犯意聯絡及行為分擔，業據起訴書犯罪事實欄明載，應論以共同正犯，起訴書認應論幫助犯商業會計法第71條第1款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪之部分，應有誤認。復按刑事法若干犯罪行為態樣，本質上原具有反覆、延續實行之特徵，立法時既予特別歸類，定為犯罪構成要件之行為要素，則行為人基於概括之犯意，在密切接近之一定時、地持續實行之複次行為，倘依社會通念，於客觀上認為符合一個反覆、延續性之行為觀念者，於刑法評價上，即應僅成立一罪。學理上所稱「集合犯」之職業性、營業性或收集性等具有重複特質之犯罪均屬之，例如經營、從事業務、收集、販賣、製造、散布等行為概念者是（最高法院95年度台上字第1079號判決意旨參照）。被告所為上開虛開統一發票及幫助逃漏稅捐行為，皆係出於單一犯意，在密集期間內以相同之方式持續進行，未曾間斷，是其所為，即具有反覆、延續實行之特徵，從而在行為概念上，縱有多次之舉措，仍應各評價為包括一罪之集合犯為已足。被告以填製不實會計憑證交付他人之行為而同時幫助他人逃漏稅捐部分，依社會通念，應認為係基於同一犯意所實行之單一犯罪行為，屬一行為同時觸犯填製不實會計憑證罪及幫助他人逃漏稅捐罪，為想像競合犯，應依刑法第55條前段之規定，從一重之商業負責人填製不實會計憑證罪處斷。爰審酌被告與楊智宇、饒玉麟等人共同虛開該公司統一發票之行為，業已造成他人逃漏高額稅捐，影響國家財政收入及賦稅制度之公平性，更紊亂稅捐稽徵體制，本應重懲，惟念及被告於本件犯罪之參與程度，尚屬次要地位，併考量本案虛開統一發票之張數、金額及幫助他人逃漏之稅額等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。查本件被告犯罪後，中華民國96年罪犯減刑條例業經公布生效，則被告犯罪時點既在96年4月24日之前，俱合於減刑之要件，自應依該條例第2條第1項第3款、第7條、第9條之規定，減其宣告刑2分之1，並諭知易科罰金之折算標準，以示懲戒。
三、不另為無罪諭知部分：㈠公訴意旨另以：被告基於幫助他人逃漏稅捐及填載不實統一
發票之不確定犯意，自94年11月起至95年12月間止，明知恩宇公司並無進貨事實，仍自如附表一所示公司，收取如附表一所示不實統一發票共37紙，金額共計41,535,290元，充當恩宇公司進貨憑證，以上開不實事項填製會計憑證，再向稅捐稽徵機關申報不實之扣抵銷項稅額，因認被告此部分涉犯刑法第30條第1項、修正前商業會計法第71條第1款之幫助商業負責人填製不實會計憑證及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐等罪嫌云云；又被告自94年11月起至95年12月間，並無實際銷貨事實，竟以恩宇公司名義填製不實統一發票會計憑證予附表二編號2至7、9至13、15至17、19所示營業人（編號19部分未敘明營業人），使之作為進項憑證，扣抵稅額，而認被告此部分亦涉犯刑法第30條第1項、修正前商業會計法第71條第1款之幫助商業負責人填製不實會計憑證及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐等罪嫌云云㈡按刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務
關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。又營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每二月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證（最高法院95年度台上字第1477號判決、84年度台上字第5999號判決意旨可資參照）。準此，被告取得不實統一發票充當進項憑證，記載於申報書上，並以此不實資料向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額之行為，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，且銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證，復亦無其他積極證據足以證明如上開自附表一所示公司所取得之不實統一發票係由被告與他人共同製作，揆諸前揭說明，被告之上開行為，自不構成商業會計法第71條第1款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪及刑法第216條、第215條之業務上登載不實文書罪。
㈢次按公司負責人為公司以詐術或不正當方法逃漏稅捐，因納
稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考量，同法第47條第
1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定轉嫁於公司負責人，是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰性質，並非其本身之犯罪而負行為責任。再按，加值型及非加值型營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依該法規定課徵營業稅。所稱銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價，所稱銷售勞務，則指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，同法第3條第1項、第2項復有明文規定。且所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依該法課徵營利事業所得稅，同法第24條規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。則公司倘未實際營業，即無銷售貨物或勞務及進口貨物，既無營利所得，自不能謂逃漏營業稅及營利事業所得稅，故須納稅義務人有銷售貨物之行為為其前提，始能成立稅捐稽徵法第41條或第47條第1款之罪名（最高法院83年台上字第4791號判決、同院80年台上字第2606號判決意旨可資參照）。又營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，業經財政部78年8月3日台財稅字第780195193號函釋在卷可按，而虛設行號並無銷售貨物、勞務、營業之事實，似無繳納營業稅而有逃漏營業稅之可言（最高法院93年台上字第262號判決意旨可資參照）。基此，被告取得如附表一所示不實統一發票37張之營業人之營業狀況均有異常，此觀財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告中恩宇公司涉案期間進項來源分析表之營業狀況欄所載即明（見偵卷第7至8頁），又恩宇公司於上開期間並無進貨或銷貨之事實（見偵卷第13頁），足認恩宇公司所取得之不實統一發票，並向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額，無非係為掩飾虛開如上開犯罪事實欄所示不實統一發票之行為。是恩宇公司既未實際營業，即無銷售貨物或勞務及進口貨物，而無營利所得。揆諸前揭說明，即不能謂被告有逃漏營業稅及填載不實會計憑證之犯行，檢察官認被告此部分之行為有商業會計法第71條第1款及稅捐稽徵法第43條第1項之罪嫌即有未洽。
㈣另就附表二編號4、7、13所示之營業人均係虛設行號乙情
，有財政部台北市國稅局97年3月24日財北國稅審三字第0970207557號、97年8月21日財北國稅審三字第0970245175號、95年、5月22日財北國稅中北營業一字第0950207863號函可憑（見偵卷第171至173頁頁）。而虛設行號本身既無營業行為，無營利所得，則非營業稅課徵標的，縱附表二編號
4、7、13之營業人從恩宇公司取得不實之進貨統一發票，亦無繳納營業稅而有逃漏營業稅之可言，是被告就附表二編號4、7、13之營業人自無何幫助逃漏稅捐情形，無從論幫助逃漏稅捐罪責。而除本判決附表二編號1、8、14、18所示部分外，起訴書附表二所載編號1至3、5至6、9至12、14至18所示部分中，該等營業人所取得恩宇公司虛開之發票，發票開立之時點係於95年12月之前者，被告尚難就該部分負責（即被告應只就本判決附表二編號1、8、14、18所示發票開立時點係於95年12月之部分負責），又附表二編號19部分，起訴書既未指明虛收恩宇公司統一發票者究為何營業人，亦未提出足資證明該部分之統一發票係屬恩宇公司虛偽開立之證明，則應就上開部分為被告無罪之諭知，惟公訴意旨認被告上開部分之犯嫌，與前揭論罪科刑之間，有裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第449條第2項、第454條第2項，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第28條、第55條、第41條第1項前段，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
中華民國101年4月30日
刑事第十庭法官李麗珍以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附繕本）。
書記官劉家蕙中華民國101年5月4日附錄本件論罪科刑所依據之法條：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
附表一
┌──┬───────────┬───┬──────┬─────┐│編號│營業人名稱│統一發│銷項金額（元│稅額（元）││││票張數│）││├──┼───────────┼───┼──────┼─────┤│1│嘉晉企業行│3│00000000│373546│├──┼───────────┼───┼──────┼─────┤│2│騏勝企管顧問有限公司│5│0000000│364933│├──┼───────────┼───┼──────┼─────┤│3│道諦股份有限公司│6│0000000│296188│├──┼───────────┼───┼──────┼─────┤│4│中翎國際事業有限公司│2│772400│38620│├──┼───────────┼───┼──────┼─────┤│5│宏瑋冷氣空調有限公司│2│83700│4185│├──┼───────────┼───┼──────┼─────┤│6│宏喜國際有限公司│4│0000000│340000│├──┼───────────┼───┼──────┼─────┤│7│凱菲實業有限公司│1│0000000│55000│├──┼───────────┼───┼──────┼─────┤│8│雲明實業有限公司│6│0000000│183872│├──┼───────────┼───┼──────┼─────┤│9│專晶科技股份有限公司│8│0000000│420422│├──┼───────────┼───┼──────┼─────┤│14│進項合計│37│00000000│0000000│└──┴───────────┴───┴──────┴─────┘附表二：
┌─┬───────┬──────────────┬──────────────┐│編│公司名稱│取得之統一發票銷售額明細│提出申報扣抵明細││號│├──┬─────┬─────┼──┬─────┬─────┤│││張數│銷售額│稅額│張數│銷售額│稅額│├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│1│崇邦科技股份有│1│413,500│20,675│1│413,500│20,675│││限公司│（起│（起訴書誤│（起訴書誤│（起│（起訴書誤│（起訴書誤││││訴書│載為800000│載為40000│訴書│載為800000│載為40000││││誤載│）│）│誤載│）│）││││為2│││為2││││││）│││）│││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│2│殿堂導眼媒體工│1│210,000│10,500│1│210,000│10,500│││作室│││││││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│3│天盛網路科技股│8│6,000,000│300,000│8│6,000,000│300,000│││份有限公司│││││││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│4│雅恒實業有限公│1│180,800│9,040│1│180,800│9,040│││司│││││││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│5│億譽貿易有限公│8│5,020,180│251,010│7│4,128,580│206,430│││司│││││││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│6│福祿壽實業有限│11│5,874,364│293,718│11│5,874,364│293,718│││公司│││││││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│7│泰達興產業有限│11│6,240,600│312,030│11│6,240,600│312,030│││公司│││││││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│8│禾企電子股份有│2│1,112,012│55,601│2│1,112,012│55,601│││限公司│││││││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│9│捷合科技股份有│5│1,519,060│75,953│5│1,519,060│75,953│││限公司│││││││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│10│江鎮廣告事業有│3│93,334│4,666│3│93,334│4,666│││限公司│││││││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│11│明明整合行銷有│10│5,116,032│255,802│10│5,116,032│255,802│││限公司│││││││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│12│愛思新科技有限│1│450,000│22,500│1│450,000│22,500│││公司│││││││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│13│比樂達科技股份│17│7,110,488│355,525│17│7,110,488│355,525│││有限公司│││││││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│14│登那倫通訊工程│4│1,162,00058,10041,162,000│58,100│││有限公司│（起│（起訴書誤│（起訴書誤│（起│（起訴書誤│（起訴書誤││││訴書│載為230750│載為115375│訴書│載為230750│載為115375││││誤載│0）│）│誤載│0）│）││││為8│││為8││││││）│││）│││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│15│互動超媒體事業│4│3,571,600│178,580│4│3,571,600│178,580│││股份有限公司│││││││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│16│視傳文化事業有│2│655,800│32,790│2│655,800│32,790│││限公司│││││││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│17│科頡國際興業股│3│1,551,500│77,575│3│1,551,500│77,575│││份有限公司│││││││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│18│富技環境工程有│1│600,000│30,000│1│600,000│30,000│││限公司│(起│（起訴書誤│(起訴書誤│(起│（起訴書誤│(起訴書誤││││訴書│載為1,200,│載為60000│訴書│載為1,200,│載為60000││││誤載│000）│）│誤載│000）│）││││為2│││為0││││││）│││）│││├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤│19│其他│18│223,903│11,197│12│180,477│9,023│├─┼───────┼──┼─────┼─────┼──┼─────┼─────┤