裁判字號：最高行政法院96年裁字第476號裁定
裁判日期：民國96年03月15日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院裁定
96年度裁字第00476號上訴人甲○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○上列當事人間因有關贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年8月3日高雄高等行政法院93年度訴字第950號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有第243條第2項所列各款情形之一者，其判決當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。準此，當事人提起上訴，如以原審判決有行政訴訟法第243條第1項不適用法規或適用法規不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原審判決有第243條第2項所列各款情形之當然違背法令為理由時，其上訴狀應揭示合於該款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者，顯與上開法條規定之情形不相合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人經被上訴人依查得資料，核定民國（下同）77年贈與總額為新臺幣（下同）7,000萬元，補徵贈與稅28,996,250元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，訴經本院85年度判字第2744號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，責由被上訴人重核決定結果，准予追減贈與總額13,930,000元，其餘未准變更。上訴人仍不服，復循序訴經行政院台88訴字第41276號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，經被上訴人重核結果，准予再追減贈與總額4,867,606元，上訴人猶表不服，提起訴願，案經財政部90年4月25日台財訴字第0890029133號決定將原處分撤銷，責由被上訴人另為處分，案經被上訴人再予重核結果，重行核定贈與總額為51,202,394元。上訴人仍未甘服，再向財政部提起訴願，旋經駁回，遂提起行政訴訟，經被上訴人再予追減贈與總額17,000,000元達成訴訟上和解，全案始告確定，應補徵稅額11,659,827元。嗣被上訴人就應補徵稅額加計行政救濟利息8,406,224元一併填發繳款書，通知上訴人繳納，上訴人對行政救濟加計利息部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：（一）按行政救濟利息之加計，乃稅捐稽徵法第38條法條所明訂，並其據以計算行政救濟利息之「原本」，係依行政救濟確定結果，上訴人應繳納之贈與稅金額，而該贈與稅金額係屬上訴人依被上訴人原繳納通知書核定上訴人應繳納贈與稅金額之一部分，而此稅額之贈與稅係因上訴人提起行政救濟而遲延繳納時間，故上述法條乃本於遲延利息之理念，為行政救濟利息加計之規定。反之，若納稅義務人於行政救濟前即就原核定之稅額予以繳納，因行政救濟結果追減稅額，依稅捐稽徵法第38條規定，稽徵機關亦應加計利息退還。故稅捐稽徵法第38條就行政救濟程序終結決定退補稅款，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延遲徵收或退還稅款所生之損失，以示公允。本件上訴人於申請復查時既未繳納應繳稅款，於行政救濟程序確定前，就應納稅額業已享有該段期間內遲延繳納之利益，基於上述之理由，自應於行政救濟程序中加計利息，不因行政救濟期間經過而產生影響。況依稅捐稽徵法第39條第1項規定，申請復查者暫緩移送法院強制執行，如於行政救濟程序期間不加算利息，則對依法定期限自動繳納稅款者顯不公平。上訴人既因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，基於公平原則，自應負擔緩繳納稅款期間之利息，是被上訴人發單補徵其法定利息，依法並無不合。（二）行政救濟期間應加計利息及其利率應如何計算，均為稅捐稽徵法第38條第3項所明文規定，被上訴人並無裁量權限；且本院89年9月份第一次庭長法官聯席會議亦為「稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2個月內為復查決定，並作成復查決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期限內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成復查決定仍有效力，依同法第38條第3項規定亦應加計利息。」之決議。（三）查納稅義務人對於核定應納之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，故若屬行政救濟應退還稅款者，稅捐稽徵機關即應依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息退還。故於行政救濟期間，市場上之利率縱有因時空關係而有不同或有不合理之處，行政救濟過程中或有遲延作成決定，惟依稅捐稽徵法第38條第2項及第3項規定，其對徵納雙方而言仍屬公允，故依原定繳納期限日之稅款上訴人未繳納，且當時利率較高時，若嗣後行政救濟應補徵稅款而核算之利息，對被上訴人固屬不利；反之，若上訴人於原定期限內完納稅款，若嗣後行政救濟應退還稅款而核算利息時，則對被上訴人有利。故其有利或不利，端視原應繳納稅款日之後，其利率之升降而定，係一未確定之變數，徵納雙方處於對等之地位，自屬公允。（四）本件前雖經訴訟上和解而終結兩造間贈與稅之爭執，在該訴訟上和解之中，兩造針對贈與總額部分互有讓步，可見上訴人仍有違背繳納贈與稅義務。被上訴人於收受和解筆錄後，更正應贈與稅數額，重新發單並改定限繳日期，核其性質應係就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷，則針對未經撤銷部分之稅款，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，應自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。且兩造訴訟和解之內容僅涉及追減贈與總額，並無行政救濟利息追減之和解內容，而行政救濟利息之加徵，為前揭稅法所明定，被上訴人並無裁量權限，上訴人主張和解後加徵鉅額利息有違誠信原則、不符合比例原則云云，顯有誤解，不足採取。（五）另本件雖經本院85年度判字第2744號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，惟其判決理由乃責由被上訴人就系爭存款其法律性質究為贈與或消費寄託作進一步查明以憑認定，而命被上訴人另為適法之處分，被上訴人乃依該判決意旨再為查明並為重為復查決定，依法並無不合，且被上訴人於收受上述之和解筆錄後，更正應贈與稅數額，重新發單並改定限繳日期，核其性質應係就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷，已如前述，上訴人主張前揭判決，已將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，原處分已失其效力，且原繳款書就已不存在之原處分加計利息，為違法之處分云云，亦有誤解，不能採取等語，因而駁回上訴人之訴。
四、上訴人上訴意旨略謂：㈠本件補徵贈與稅加計利息之處分，形式上似乎有稅捐稽徵法第38條第3項規定之適用，惟實質上卻未斟酌具體案件事實上之差異及法規立法目的，而為合理之不同處置，造成法規之不當適用，使上訴人權益遭到極大的侵害。上訴人所非議者，乃原判決未正確認定事實，精確適用法律，致在判斷本案事實關係與法條涵義中，發生涵攝錯誤之謬誤，致與誠信原則與公平原則有違。㈡原核課贈與稅之處分係一違法的行政處分，業經本院撤銷已不復存在，且重核過程中，雙方最終和解確定之補徵稅款11,659,827元，已非稅捐稽徵法第38條第3項所稱之「該項補繳稅款」，該項補繳稅款業經本院撤銷不復存在，最終和解確定之新的補繳稅款已不及該項補繳稅款之半數，顯係一項新的處分，自不宜再適用原補繳稅款原繳納期間屆滿之次日為加計利息之起點。㈢本件經本院85年11月14日判決撤銷後，被上訴人遲至87年8月31日才作成重核決定，扣除2個月的復查期間，延滯期間長達595日，在被上訴人未重核決定前，因原處分已被撤銷，上訴人自無從提起訴願，此不合理之延滯卻仍加計利息，致本件加計利息之日數共計3,331天，且目前利率為1.45%，而適用當時的利率為7.9%，利率差異如此巨大，益徵本案延滯之嚴重及不合理，係可歸責於被上訴人之事由，惟原判決卻仍稱利息之加計，尚稱公允，此漠視事實之違法判決，實有違情事變更原則及誠信原則。㈣被上訴人僵化套用稅捐稽徵法第38條第3項規定，致計息期間長達10年，金額高達800餘萬元，造成加計利息占協議和解金額的72%，除凸顯加計利息的突兀與不合理外，更使本案失去和解之意義，不僅有違所謂和解的社會通念（一般民事事件的和解，上訴人均為捨棄利息的請求），更有背於比例原則等語。
五、本院查：原判決業已詳予說明被上訴人按補徵稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計上訴人利息，係依法律規定所為處分，無違比例原則、誠信原則，亦非違法處分，經核並無不合。又利率升降係一未確定變數，徵納雙方均處對等地位，且依如何之利率加計利息法有明定，自不得由上訴人單方主張應適用情事變更原則。上訴人復以其一己之見，就原審所不採之事項，再事爭執，惟對原判決究竟違背何項法令，並未具體指摘，揆諸首揭規定及說明，其上訴為不合法，應予駁回。
六、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國96年3月15日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年3月19日
書記官王史民