裁判字號：臺北高等行政法院93年簡字第1309號判決
裁判日期：民國94年04月20日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺北高等行政法院簡易判決
93年度簡字第01309號原告台灣橫濱輪胎股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 李岳霖 律師複代理人楊宗翰律師被告財政部基隆關稅局代表人 朱恩烈 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國92年6月30日台財訴字第0920024619號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同，除西元外）91年9月16日至12月20日間委由訴外人誠昌報關有限公司向被告申報如附表所示進口日本產製汽車用輪胎YOKOHAMABRANDTYRES共12批（下稱系爭貨物），經被告依行為時關稅法第14條第1項規定，按原告申報事項，先行徵稅驗收，事後再加以審查。
因原告前進口同樣貨物經被告派員於91年1月15日實地查核結果，以原告進口該貨物，採月結方式，逐筆按照進口FOB交易支付價格百分之1金額（下稱系爭費用）給與訴外人和泰公司股份有限公司（下稱和泰公司），遂依行為時關稅法第25條第3項第1款規定，將系爭費用加計於完稅價格，並通知原告補稅。嗣原告於進口系爭貨物時，即自行將系爭費用加計於完稅價格報關，被告乃按原告所申報之完稅價格核估過關。原告不服，申請復查，經被告92年3月6日基普5字第0920101663號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均予撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
三、兩造之爭點：原告逐筆按照進口FOB交易支付價格百分之1金額予訴外人和泰公司之費用是否屬行為時關稅法第25條第3項第1款所稱之「由買方負擔之佣金」？㈠原告主張之理由：
⒈原告支付系爭費用給和泰公司係屬和泰公司再授權上述輸
入及銷售總代理權之對價，並非銷售佣金，被告認定係屬買方負擔之銷售佣金，並依行為時關稅法第25條第3項第1款規定將其計入完稅價格增估補稅，顯有違誤。查關稅法第25條第3項第1款係規定由買方負擔之佣金應將其計入完稅價格。此項佣金依實務之見解係指銷售佣金，即賣方之掮客代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬，亦即應由賣方支付代表賣方的中間人促成進口交易的報酬。因此本項由買方為賣方負擔之居間銷售佣金即應有賣方、賣方掮客、及買方三方關係之存在，以及賣方同意為賣方支付銷售佣金給賣方掮客和買方同意為賣方負擔該銷售佣金之約定始能成立。本件是否係屬由買方為賣方負擔之銷售佣金，即應就⑴是否有賣方、賣方掮客及買方三方關係之存在；⑵是否有賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定；及⑶是否有買方同意為賣方負擔該銷售佣金之約定，三方面之事實加以確認。若此三方面皆為肯定時，本件即係屬由買方為賣方負擔之銷售佣金，否則本件即非屬由買方為賣方負擔之銷售佣金。茲就此三方面分別說明如下：
⑴是否有賣方、賣方掮客及買方之三方關係存在：
和泰公司自西元1949年由賣方日本橫濱公司株式會社（下稱日本橫濱公司）取得在台獨家輸入及銷售總代理權後，一直係自居於買方之立場自行向賣方買斷輸入後再自行在國內銷售。和泰公司由於係賣方在台之獨家輸入及銷售總代理，故本身就是賣方在台之唯一買主，因此和泰公司事實上不可能亦從未居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客安排貨物儲藏及運送，和泰公司與日本橫濱公司係直接之買方與賣方之關係。其後日本橫濱公司因擬自行在台投資經營其輪胎製品在台之銷售業務，乃於1996年合資設立原告，並持有該公司百分之55之股份。唯日本橫濱公司因感念和泰公司過去近50年開拓市場之貢獻，乃決定讓和泰公司繼續擁有前述總代理權，並同意由和泰公司將該總代理權再授權與原告並收取權利金。和泰公司乃於1996年將其總代理權以一定之權利金對價再授權與原告，原告即基於該總代理權之再授權而居於與和泰公司相同之買方立場，自行向賣方購買輸入後再自行銷售。和泰公司於1996年起在授權人日本橫濱公司同意下將其總代理權轉授與原告，純屬和泰公司與原告間之再授權（SUBLICENSING）行為，並非和泰公司居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客、安排貨物儲藏及運送之行為。況且原告既係日本橫濱公司自己投資設立並持有百分之55股份之公司，日本橫濱公司又何須掮客居間介紹，又焉有因此與掮客成立居間關係之可能。因此本件之三方關係係總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱公司）、被授權人兼再授權人（和泰公司）及再被授權人兼買方（台灣橫濱）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係。
⑵是否有賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定：
如前項⑴所述，和泰公司從未居於賣方掮客之立場，且原告又係賣方自己投資設立並持有百分之55股份之公司，因此賣方並無承諾支付銷售佣金之可能。三方簽訂之代理店契約書中亦僅有原告（再被授權人）同意對和泰公司（再授權人）之再授權行為支付對價即權利金之約定。因此本件並無賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定。
⑶是否有買方同意為賣方負擔銷售佣金之約定：
如前項⑵所述，三方契約中僅有再被授權人同意對再授權人之再授權行為支付權利金對價之約定。因此本件並無買方同意負擔銷售佣金之約定。
⑷綜上所述，可知本件和泰公司除了並非賣方即日本橫濱
公司之掮客外，其亦從未居於賣方掮客之立場，其由買方即原告所受領之費用亦非其代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送後所得之銷售佣金，而係和泰公司將其已擁有五十餘年且開拓市場有成之有關日本橫濱公司輪胎製品在台灣之輸入及銷售總代理權再授權予原告之對價。因此，原告支付和泰公司之費用係屬總代理權再授權之權利金，並非關稅法第25條第3項第1款所規定由買方負擔之銷售佣金。
⒉被告違反行政程序法第36條及第43條之規定：
行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」該條規定賦予行政機關調查事實關係義務之基礎。
換言之，行政機關除有調查事實關係之職權外，職權調查亦屬其義務。對於事實關係與證據證明力真偽之判斷，依據行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」訴願係行政體系內部之「自省的救濟程序」，屬於行政程序之一種，自應遵守前揭行政程序法之規定。本件訴願決定書理由未針對原告所提出之再授權及是否構成由買方負擔之銷售佣金之事實詳加探究，僅在理由四、略稱「第查，本件訴願人（買方）、出口人（賣方）日本橫濱會社及和泰公司三方所簽定代理店契約書，顯示和泰公司係日本橫濱會社有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，而和泰公司將上述代理權授予訴願人，惟訴願人須按進口
FOB金額百分之1支付給和泰公司；又訴願人會計帳冊中，從日本橫濱會社進口貨品均須逐筆按進口FOB金額百分之1，採月結方式支付給和泰公司公司，且和泰公司公司會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有上述佣金收入，是縱使訴願人稱本件相關代理店契約書相關條文，並未使用佣金一詞，惟由前述訴願人及和泰汽車公司帳冊紀錄可知，訴願人除支付每筆進口發票金額外，須逐筆按進口FOB金額百分之1佣金支付予和泰公司公司，而和泰公司並未參與或提供採購該進口貨物之服務，該項佣金非屬採購佣金，參諸1992年7月更新版關稅暨貿易總協定及關稅估價技術委員會對於佣金之註釋：由買方負擔而未包括於價格內之佣金與手續費，除採購人佣金外，應加計在實付或應付價格之內。是本件原處分機關依首揭關稅法第25條第3項規定，將系爭訴願人自日本橫濱會社進口貨物逐筆按貨價FOB金額支付百分之1予和泰公司公司之金額計入完稅價格，並無不合，本件原處分應予維持。」惟查本件相關代理店契約書相關條文，除並未使用「佣金」一詞外，亦並非僅記載「對價」，而係明白記載原告應支付和泰公司之費用係「總代理權再授權之對價」。因此，此對價如無充分反證即應解為再授權之權利金。蓋契約書係當事人意思表示之具體書面化，除非有積極強力反證足以推翻之，否則即應予尊重。另查91年1月15日被告至原告實地查核時，原告即已告知被告有關再授權以及原告係日本橫濱公司自己投資設立並持有該公司百分之55股份等事實。惟復查駁回理由及訴願駁回理由徒以當事人會計帳冊中係以「佣金」之科目入帳作為認定佣金之主要憑據，而不探究原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金等關係之相關事實，並且未就原告與日本橫濱會社所簽訂之代理店契約之記載等有利於原告之證據加以注意，同時亦未對該有利證據不加採酌之理由加以說明，實已違反被告依行政程序法第36條及第43條應遵守之義務。蓋會計帳冊之登帳人員並無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要，因就公司會計而言二者對受領公司而言皆屬「收入」，而對支出公司而言皆屬「支出」，且其性質若有問題時，仍應以原始契約憑證及相關事實為準。另支付予銷售代理人者並不當然非屬採購佣金（例如總代理再授權之權利金）即屬銷售佣金，只有在該賣方銷售代理人係因居於賣方掮客之地位而受領佣金時，始屬銷售佣金。被告不就賣方銷售代理人是否因居於賣方掮客之地位而由買方受領銷售佣金部分予以探究，並未就原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金關係等有利於原告之證據加以斟酌，而以上述論證決斷，草率速斷，顯無理由。
⒊綜上所述，本件費用並非屬行為時關稅法第25條第3項第
1款所列應計入完稅價格之由買方負擔之銷售佣金，而係總代理權再授權之權利金，應不予計入完稅價格。
㈡被告主張之理由：
⒈按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物
之交易價格作為計算根據。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、……三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」為行為時關稅法第25條第1項及第3項第1、3款所明定。系爭貨物經被告赴原告查核其會計帳冊發現：原告從日本橫濱公司株式會社（下稱日本橫濱公司）進口貨品均逐筆按進口FOB金額支付百分之1佣金，採月結方式付給和泰公司。另依原告、出口人日本橫濱公司及和泰公司三方所簽之代理店契約書載明和泰公司係日本橫濱公司有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，而和泰公司將上述代理權授予原告，惟需支付系爭費用給和泰公司。故此項佣金屬銷售佣金，被告依前開規定將其計入完稅價格課徵關稅，應屬妥適。
⒉按行為時關稅法第25條第3項規定「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：
一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。……
三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」同法施行細則第12條第2項規定「本法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。
」另依GATT關稅估價協定第8條規定，完稅價格除實付或應付價格外，尚須加計佣金（commissions）及經紀費（brokerage），但採購佣金（buyingcommissions）除外，並在第8條規定之註釋中說明所稱「採購佣金」係指進口人支付其代理商在國外採購該進口貨物所提供服務之費用。而「銷售佣金」則係付與賣方代理商為賣方找到一個買主或協議一宗交易的酬勞，這筆酬勞是由賣方支付並計入銷售成本中的。假如買方將這筆費用與貨價分開支付，由於這種作法形同替賣方承擔了一部分支付義務，因此該筆支付應認定係一筆間接支付。查本件原告（買方）、出口人（賣方）日本橫濱及和泰汽車三方所簽之代理店契約書，顯示和泰汽車係日本橫濱有關輪胎製品在臺輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，原告（買方）從日本橫濱（賣方）進口貨物除了支付每筆進口發票金額外，尚需支付系爭費用給賣方之代理商和泰公司，此項間接支付之佣金，依GATT關稅估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。
⒊本件原告及和泰公司皆為在本國申請設立之營利事業法人
，其會計制度自應遵照本國法令規定、會計原則辦理，本件原告進口系爭貨物既需逐筆按進口FOB金額1%計算「佣金」支付予賣方在臺輸入及銷售總代理之和泰公司，而該公司亦以「佣金科目」入帳，足見該項「佣金」即與日文契約書中所稱「對價」意義相當，與行為時關稅法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬無涉。原告堅稱「支付和泰公司之費用係「總代理權再授權之對價」，此對價應解為再授權之權利金。」實係誤解法令所致，況且本件「佣金」即如係原告所稱之「權利金」，亦應依行為時關稅法第
25條第3項規定，將其計入完稅價格。被告依職權充分調查證據，對原告有利及不利事項均已注意，符合行政程序法第36條及第43條相關規定。
⒋復依本件原告與和泰公司及日本橫濱間之產銷流程可知：
⑴原告雖未受到日本橫濱公司直接授權，但其亦藉由日本
橫濱號公司同意，並由日本橫濱公司直接授權總輸入、銷售代理商和泰公司再授權其作為在臺銷售總代理及替代和泰公司執行輸入業務，因此原告實際是日本橫濱公司（賣方）輪胎製品在臺銷售代理商應無疑義。原告雖屬本件報單之進口人，但其並非實際買主，而是在臺輸入銷售日本橫濱輪胎製品並負有開拓市場業務之銷售代理商。
⑵和泰公司自己雖未直接輸入日本輪胎製品，惟其在臺總
輸入及總銷售代理權並未被終止（合約第2條約定），且另據合約書第4條「特定客戶之銷售」的約定可知，原告替代和泰公司執行輸入之輪胎製品中，有部分供應「和泰汽車具有影響力的汽車銷售店及大型車輛之客戶」，係經由和泰公司自行經營銷售，因此和泰公司雖非本件報單之進口人，惟其實際負有直接銷售部分日本橫濱輪胎製品給臺灣顧客（真正買主）的義務及事實作為，所以和泰公司亦為日本橫濱輪胎在臺之輸入及銷售代理商（銷售中間商）亦屬實情。按「權利」除法定（例如專利權、商標權……）外，一般均是指「法律上之利益」而言，而本件所稱「……原告……取得和泰汽車所有之『總輸入代理及總銷售代理權』之對價」乙節，因總輸入代理權及總銷售代理權並非法定，故其權利行使（履行合約）之結果，當是指銷售賣方輪胎製品所獲得之利得（益）而言。因此原告支付系爭費用給和泰公司的費用，自是和泰公司在臺促銷日本橫濱公司（賣方）部分輪胎製品所得到的報酬（銷售佣金），其理自明，此有契約書第4條約定為證，亦有實際的行銷作為可稽，認定和泰公司取自原告之費用，係總代理權再授權之權利金，顯與本件銷售事實不合。
⑶按國際貿易慣例，各國「中間人」之法定地位，因其定
義及功能，或有所不同，但「銷售代理商」的一般特性，則已有定論：
根據關稅估價技術委員會註解2.1對「估價協定」第8
條規定佣金與手續費的解釋，「銷售代理商」有以下的一般特性：銷售代理商即賣方之經紀人（掮客），代表賣方尋找顧客、招攬訂單，有時亦安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」（SELLINGCOMMISION）。國外供應商依照銷售代理商招攬的訂單交運貨物時，通常自行給付代理商佣金，此項佣金在給顧客的報價單上已包含在內，亦即發票價格不必再加調整，惟如銷售條件規定係由買方直接將佣金付給中間人者，則因佣金部分並未列入發票價格內，依「估價協定」第1條規定，在決定交易價格時，應予加計。
代理商、代理關係：代理商以符合賣方價目表之特定
價格為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及客戶間發生之銷售行為，應依GATT第7條、施行協定第1條及第8條規定估價，又因該代理商係屬銷售代理商，因此交易價格應包括代理商之佣金；佣金：代理商以與賣方價目表一致之特定價格為客戶進口貨物，應係外銷至輸入國之銷售行為，且視為國外賣方與客戶間所發生者，所以應依GATT第7條、施行協定第1條及第8條之規定核估；該代理進口並認係外國賣方及客戶間所生之交易行為，由於該代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金。
從前述註解2.1與代理商、代理關係及佣金的規範事
項可知：銷售代理商即賣方之經紀人代表賣方尋找顧客，招攬生意，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」；國外供應商給付代理商佣金的方式有兩種，其一係包含在貨價內，即發票價格不必再加調整，其二是按貨物價格的百分比計算逐批給付，此部分之佣金，因未列入發票價格內，故須計入完稅價格；又銷售代理商以賣方特定價格（即發票價格）為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及國內客戶間所發生之交易行為，且代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金，此為估價規約之規範。本件和泰公司與原告係外國供應商日本橫濱輪胎製品在臺銷售代理商已如前述。因此日本橫濱公司（供應商）給付和泰公司及原告（銷售代理商）銷售佣金，依估價規約之規範應計入完稅價格乃屬當然。原告稱本件當事人三方關係係「總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱），被授權人兼再授權人（和泰汽車）及再被授權人兼買方（原告）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係」乙節，顯與日本橫濱公司（賣方供應商）、和泰公司（被授權代理商）及原告（和泰汽車再授權代理商）三者間係供應商與代理商之間事實關係不合。
⒌原告主張其支付佣金予和泰公司，乃基於和泰公司之再授權取得總代理權云云。惟按國際貿易實務解析如次：
⑴廠商自國外供應商進口特定商品在國內銷售，其進貨成
本端視廠商之身份而有不同，一般而言，貿易商進口者，其進貨成本較高；而國外供應商之國內代理商之進貨成本則較低。此乃因代理商之進貨成本中內含銷售佣金之故，此為國際貿易之慣例；亦為GATT第7條施行協定第1條及第8條所欲規範者。換言之，該代理進口應認係外國賣方及客戶間所生之交易行為，由於該代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金。
⑵其次，國內代理商自國外供應商進口特定商品在國內銷
售，其進貨成本亦視其間之交易條件而有高低之分，一般而言，代理商向供應商買斷進貨商品，自負盈虧，其進貨成本自然較低。若該特定商品係寄售，代理商僅作代理銷售行為，無法賣出或未賣出之貨品可以退回，則其進貨成本自比前者為高，此亦屬商場慣例。
⑶關於原告經由和泰公司再授權，取得日本橫濱輪胎製品
在台輸入及銷售代理權，並支付權利金對價予和泰公司有無法律依據：因輸入及銷售代理權並非法定，和泰公司取得日本橫濱之輪胎製品在台輸入及銷售總代理權，係基於日本橫濱公司之授權，在正常情況下，此類授權契約之訂立，除雙方之權利、義務、約定標的外，契約之期限及其解除亦屬必備條款。而日本橫濱公司及和泰公司均為卓有規模之公司法人，據此推定二者間原訂立之代理契約亦有前揭必備條款，應屬合理。基此，和泰公司依約取得日本橫濱輪胎製品在台輸入及銷售代理權，就法律上而言，日本橫濱公司亦有權依約解除之，原毋待和泰公司之同意；亦即和泰公司並非當然且無限期擁有該輸入及銷售總代理權。而舊約既解，同樣就法律上言之，另立之新約。本應無須經由和泰公司再輾轉授權予其持有百分之55股份之原告。易言之，和泰公司當然無權要求權利金。惟由原告訴狀可知，現行代理店契約書之所以經由和泰汽車輾轉授權，乃原告為直接進入和泰汽車過去50年所開拓之市場，換言之，日本橫濱公司之輪胎製品以透過和泰公司之銷售通路最有利，此有本件契約書第4條規定之銷售方式可證。和泰公司既有招攬銷售之事實，原告當然應支付佣金，而非權利金。故原告同意按支付系爭費用給和泰汽車，實務上，核屬佣金之重分配，自以認定為銷售佣金方符實際。此由被告稽核組查得原告賬冊係以佣金名目支付和泰公司，而和泰公司亦以佣金收入科目入帳可為佐證，此亦顯為當初兩公司之共識。雖原告辯稱：會計登帳人員並無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要。惟實務上，制度健全之公司，會計人員出帳、入帳係依承辦人員經簽准之單據憑證或傳票等作賬，不會任意自訂名目，所辯顯不合常情。
⑷依GATT之精神「佣金」之認定，係視交易時中間人所扮
演之角色為何而定，並不拘泥交易各方將其稱之為「佣金」、「手續費」或本件原告宣稱之「權利金」。
⒍至原告將契約書第4條（特定客戶之銷售）「台灣橫濱就
有關和泰汽車具影響力之汽車銷售店及大型車輛之客戶將銷售予和泰汽車」定位為「於台灣境內之銷售行為」，並辯稱：僅係國內營業稅及貨物稅等問題……與關稅無關乙節，顯然有違代理店契約書訂立之精神，故意無視和泰公司亦同為國外供應商日本橫濱輪胎製品在台輸入或銷售之代理商的事實。
理由
甲、程序方面：
一、本件原分案編號為本院92年度訴字第3970號，依通常訴訟程序審理，惟查本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額為83,957元之事件，依行政訴訟法第229條第1項第2款、第2項之規定，應適用簡易程序，茲改為現在之分案編號，並改依簡易程序審理，又本件兩造前於本院行準備程序時，均表明無其他主張及舉證，爰不經言詞辯論，合先說明。
二、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由 洪啟清 變更為朱恩烈，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、原告起訴主張：原告於91年9月16日至12月20日間申報進口之系爭貨物，因原告前進口同樣貨物經被告查核結果，以原告進口該貨物，採月結方式，逐筆按照進口FOB交易支付價格百分之1佣金給與訴外人和泰公司，依行為時關稅法第25條第3項第1款規定，將其所支付發票金額FOB百分之1之佣金加計於完稅價格，並通知原告補稅，原告於進口系爭貨物時，即自行將系爭費用加計於完稅價格報關，被告乃按原告所申報之完稅價格核估過關，惟系爭費用性質上並非行為時關稅法第25條第3項第1款所稱之由買方負擔之佣金，故被告之認定於法有違，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：原告進口系爭及同樣貨物均逐筆按貨價FOB金額支付百分之1之佣金予和泰公司，惟該公司既未參與或提供採購該進口貨物之服務，顯見該項佣金非屬「採購佣金」，被告依據行為時關稅法第25條第3項第1款之規定，將其計入完稅價格，應屬妥適，為此訴請駁回原告之訴等語。
三、本件兩造不爭之原告於91年9月16日至12月20日間申報進口系爭貨物，原告進口系爭貨物及同樣貨物，採月結方式，逐筆支付系爭費用予訴外人和泰公司等情，並有進口報單、海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書附於原處分卷可稽，堪認為真實。
四、按行為時關稅法（93年5月5日修正公布前）第25條規定：「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第3項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。……」本件被告於91年7月30日以基普5字第91104847號函（附於本院卷）以書面核定系爭費用係原告給予和泰公司之佣金，應依行為時關稅法第25條第3項第1款之規定計入完稅價格，是本件之爭執，厥在於系爭費用是否屬行為時關稅法第25條第3項第1款所稱之「由買方負擔之佣金」？
五、經查：㈠按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會
或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」民法第565條定有明文。又按「依民法第565條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金）……」最高法院著有63年台上字第2662號判例可參。再按行為時關稅法第25條第3項第1款之佣金，係指銷售佣金，參照GATT關稅估價協定第8條規定，核定進口貨物完稅價格時，除其實付或應付價格外，尚須加計由買方負擔而未包括於實付或應付價格內之佣金與手續費；佣金及手續費是因中間人協助銷售契約之完成，而支付給中間人之費用。亦有被告所提關稅估價法令案例彙編第2節關稅估價技術委員會註解2.1㈠緒論之記載可憑。
㈡查原告進口系爭貨物，有逐筆按照進口FOB交易價格支付百
分之1金額，以月結方式付予上開日本橫濱在台之輸入銷售總代理和泰公司之事實，為兩造所不爭執，已如前述。依原告所提出日本橫濱、和泰公司及原告於1997年7月1日在日本京都所訂立之代理店契約書第2條記載，日本橫濱公司將中華民國地區內之製品總輸入代理權及總銷售代理權授予和泰公司；第3條約定，和泰公司將中華民國地區內之製品總經銷代理權授與原告，原告接受此授與。原告將銷售地區內之維修用及新車用之製品；第4條約定，原告就有關和泰公司具有影響力之汽車銷售店及大型車輛之客戶將銷售予和泰公司；第5條約定，有關中華民國地區內之製品輸入，原告將替代和泰汽車執行輸入業務；第6條約定，原告將支付其由日本橫濱公司輸入之FOB價格百分之1給和泰公司作為和泰公司將其擁有之總銷售代理權授與原告及讓原告替代執行總輸入代理權之對價；第7條約定中華民國地區內之一切促銷活動由原告自主進行；第8條第3項約定，中華民國地區內之求償判定及處理業務由原告負責，有原告提出並為被告所不爭執之合約書附於本院卷可參。
㈢依上開合約書之內容觀之，本件原告所給付和泰公司之系爭
費用係作為和泰公司將其擁有之總銷售代理權授予原告，以及由原告替代執行總輸入代理權之對價。其中總銷售代理權固係由和泰公司授予原告，但就總輸入代理權部分則係由原告替代執行，亦即該總輸入代理權部分和泰公司僅係同意由原告替代執行，總輸入代理權仍屬和泰公司，並未將總輸入代理權授予原告，此由該合約書中，當事人將「總銷售代理權授予」與「替代執行總輸入代理權」作不同之明文約定可見一斑。因此，原告進口系爭貨物，事實上係依和泰公司之總輸入代理權始得進口至國內，原告本身並非已取得日本橫濱公司在國內地區總輸入代理權而基於其本身之總輸入代理權進口系爭貨物。至於其替代執行和泰公司總輸入代理權所取得者僅係以原告自己之名義代行和泰公司之總輸入代理權之法律地位。從而，系爭貨物基於總輸入代理權仍屬和泰公司之法律關係，原告本無從以其名義自行自日本輸入進口，但基於上述日本橫濱公司、和泰公司以及原告代理店合約約定，原告始得以其公司名義代行和泰公司之總輸入代理權而與日本橫濱公司直接締約交易。由上法律關係分析，本件原告所給付予和泰公司之系爭費用包括原告代行和泰公司總輸入代理權而逕行取得與日本橫濱公司直接交易之法律地位。
事實上原告係經由上述對價之支付始能取得與日本橫濱公司直接交易而輸入上進製品之法律地位，亦即原告係經由和泰公司以其與日本橫濱公司總輸入代理權同意由原告代行之媒介，原告始能以其本身之名義與日本橫濱公司交易輸入系爭貨物，和泰公司自屬於原告與日本橫濱公司就上開貨品訂約媒介，協助完成銷售交易之居間法律地位，上述對價之支付係屬使原告與日本橫濱公司之直接銷售交易得以達成之酬勞，具有居間報酬之法律性質。由於原告並非已取得日本橫濱公司在國內地區總輸入代理權，因此，尚不能謂原告所給付之系爭費用係授與代理權之權利金。原告主張其同意支付給和泰公司系爭費用，作為和泰公司再授權上述輸入代理權之對價，係屬權利金之性質一節，核非可採。
㈣至於系爭費用，包括作為和泰公司將其擁有之總銷售代理權
授與之對價部分，由於有代理權授與之關係，固屬權利授與對價之性質，但該部分僅限於已進口貨物後，在國內總銷售代理權之授與關係，與本件所牽涉係總輸入代理權者無關，故亦不能以該部分之對價有權利授與之性質，即認原告所給付之系爭費用包括原告代行和泰公司總輸入代理權部分，係概括屬於權利金之一部分。又因原告須將系爭費用支付給和泰公司始能以其名義進口該貨物而取得直接與日本橫濱公司直接交易之法律地位，並據以在國內以其取得之總銷售代理權在國內銷售。因此，系爭費用即屬原告以其名義向日本橫濱公司進口貨物由輸出國日本銷售至中華民國實付或應付之價格。而和泰公司對原告向日本橫濱公司直接交易進口系爭貨物既屬居間性質，則原告所給付上述系爭貨物進口FOB金額百分之1即屬由買方即原告負擔之佣金性質。
六、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分認系爭費用屬行為時關稅法第25條第3項第1款所稱之「由買方負擔之佣金」，應將其計入完稅價格，於法核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告訴請撤銷訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。
七、本件事證明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響者，不予一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月20日
第三庭法官王碧芳上列正本係照原本做成。如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票10份（每份34元）。
中華民國94年4月21日
法院書記官鄭聚恩