裁判字號：高雄高等行政法院102年訴字第67號判決
裁判日期：民國103年01月08日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
102年度訴字第67號民國102年12月25日辯論終結原告皇盛農產物股份有限公司代表人 林秀郎 訴訟代理人 陳修君 律師
吳漢成 律師被告財政部南區國稅局代表人 洪吉山 局長訴訟代理人 翁玉環
楊淑華 黃國芬 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年12月25日臺財訴字第10100217970號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據法務部調查局屏東縣調查站（下稱屏東縣調查站）及屏東縣稅捐稽徵處（現更名為屏東縣政府稅務局）通報資料，以原告所組設之屏東縣九如鄉果菜市場（下稱九如果菜市場）民國82至86年度收取市場管理費收入分別計新臺幣（下同）23,414,096元、21,979,056元、26,945,980元、27,477,570元及6,996,983元，均未依規定開立統一發票，致逃漏82至86年度營利事業所得稅，經審理違章成立，乃核定（一）82年度漏報營業收入23,414,096元，重行核定營業收入淨額34,150,877元，並就漏報收入部分按其他行紀業同業利潤標準毛利率78％，核定漏報課稅所得額18,262,995元，漏稅額4,565,750元；（二）83年度漏報營業收入21,979,056元，重行核定營業收入淨額35,402,578元，並就漏報收入部分按居間業同業利潤標準毛利率78％，核定漏報課稅所得額17,143,664元，漏稅額4,285,916元；（三）84年度漏報利息收入32元及營業收入26,945,980元，並就漏報營業收入部分按居間業同業利潤標準淨利率33％，核定漏報課稅所得額8,892,205元，漏稅額2,223,049元；（四）85年度漏報利息收入2,967元及營業收入27,477,570元，並就漏報營業收入部分按居間業同業利潤標準毛利率78％計算，核定漏報課稅所得額21,435,472元，漏稅額4,191,420元；
（五）86年度漏報利息收入1,711元及營業收入6,996,983元，並就漏報營業收入部分按居間業同業利潤標準毛利率78％計算，核定漏報課稅所得額5,459,358元，漏稅額702,558元。被告就各年度所漏稅額除發單補徵外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額各處1倍之罰鍰分別為4,565,700元、4,285,900元、2,223,000元、4,191,400元及702,500元（均計至百元止）。原告不服，循序申請復查及提起訴願，均未獲變更，遂提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第291號判決駁回原告之訴，原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以99年度裁字第1951號裁定駁回其上訴確定在案。嗣原告於99年11月24日具文主張其係屬農產品批發業，被告核定其為居間業，顯有錯誤等由，申請更正82至86年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，經被告所屬屏東縣分局（現更名為屏東分局）99年11月30日南區國稅屏縣一字第0990040658號函以原告申請更正理由，業經最高行政法院99年度裁字第1951號裁定駁回確定在案等由，否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部100年11月4日臺財訴字第10000025630號訴願決定，將原處分（99年11月30日南區國稅屏縣一字第0990040658號函）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告所屬屏東縣分局重行審查結果，以101年8月1日南區國稅屏縣一字第1010018253號函撤銷部分本稅（含行政救濟應加計之利息）及罰鍰。原告就未獲撤銷部分猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂依稅捐稽徵法第28條規定提起本件課予義務訴訟。
二、本件原告主張：
（一）關於原處分所指原告82至86年度營利事業所得稅，被告前已重核（處分）在案【即被告所屬屏東縣分局（現更名為屏東分局）101年4月11日南區國稅屏縣一字第1010003272號函（原告誤繕為第0000000000號函）】，原告亦已循序提起復查、訴願，惟被告先前言辭游移，忽稱該函非行政處分，又為規避復查、訴願程序而「廢止」其所稱「觀念通知」之行政處分，其程序已有重大瑕疵，合先陳明。另如認原處分為重申被告所屬屏東縣分局101年4月11日南區國稅屏縣一字第1010003272號函意旨，其即為重核（處分），除程序有重大瑕疵已如前述外，被告處理原告之救濟途徑亦即應循復查、訴願程序為之，原處分之教示（非復查而為訴願）及訴願機關逕為決定，即於法有違外，不論本件是否逾越核課期間，其處分亦有違法不當，不利於原告之部分應予撤銷，至於在本案言詞辯論終結前被告溢收之稅額等，亦應依稅捐稽徵法第28條第1項及第49條規定加計利息一併返還。退步言之，縱認原處分非為重核（處分），原處分亦應依財政部100年11月4日臺財訴字第10000025630號訴願決定意旨，依稅捐稽徵法第28條第2項及第49條規定主動查明於本案言詞辯論終結前溢收之稅額等加計利息一併返還，然原處分並未為之，宣稱仍扣有原告溢繳金額達7,536,520元，形同否准該等金額之退還，顯然違反該決定意旨。
（二）本件對於原告行業別認定有誤致有稅捐徵收不當之情形：
1.稅捐徵收的不當，係指不公正，亦即不符合法律感情而言；稅捐的徵收是否不當，應對於公共利益（例如稅收預算是否遭受嚴重損害）以及納稅義務人值得保護的利益（例如課稅是否符合納稅義務人個人的及經濟上的狀況以及徵收稅捐是否違反誠信原則，有無期待可能性等）兩者，進行利益衡量。
2.本件原告經營之「九如果菜市場」，乃依據農產品市場交易法之規定收取管理費，被告違法核定原告行業別為「其他行紀業」或「居間業」，原告雖循序提起行政救濟，惟被告屢屢辯稱原告管理費收入係原告居間提供九如果菜市場土地，供農民與承銷人進行磋商買賣，如雙方完成買賣交易，則依農產品市場交易法第27條前段「農產品批發市場得分向供應人及承銷人收取管理費」規定，按每日市場供應人與承銷商之交易額5％收取管理費，倘雙方未完成交易，則無法收取管理費，而該管理費收入顯具居間性質云云，被告乃稅捐專職機構，竟肇如此謬誤，導致行政法院錯誤援引，實乃天大的錯誤。按批發市場遵照農產品市場交易法，提供偌大建築、開闊場地、眾多磅秤及人事，建立一公平、公正、公開的交易平臺，使供應人與承銷人自由交易議價，批發市場（屬第三者）確認斤兩後還得保障供應人所得，完全依據農產品市場交易法而收取法定5％管理費，本屬法定不得以營利為目的的公用事業，卻因此而蒙受十餘年來勞訟之災，面對鉅額裁罰而必須捍衛生存（若被告裁罰成立，則批發市場依法收取5％之管理費後，還要繳交78％的居間費與鉅額罰鍰）。對於稅捐徵收不當的情形，可以從稅捐債務關係請求權債務人之經濟上狀況，加以判斷，課稅必須符合納稅義務人的經濟上能力，而可期待納稅義務人有能力繳納稅捐，本件原裁罰竟先以錯誤之事實基礎認定原告從事「行紀業」或「居間業」，其後再以「同業」利潤標準設算稅額，致有高額稅捐及稅務違章之處罰：
⑴倘若不予停止徵收，則勢將危害納稅義務人的經濟上或個
人的生存時，即具有停止徵收的必要性。本件被告逕以原告從事「行紀業」或「居間業」之錯誤事實基礎徵收高額稅捐，已遠逾原告即納稅義務人經濟上能力所能負擔之範圍。
⑵由於被告即稽徵機關之重大過失，致誤為核定過高稅額，
而此項錯誤處分已無法以其他方式加以排除，已有違誠信原則。
⑶本件原告所組設之九如果菜市場，係根據農產品市場交易
法之規定提出申請，經核准設立之農產品批發市場。查「農產品市場交易法」為特別法性質，成立批發市場後，一切業務及營運，必須依該法之規定辦理。且遍查農產品市場交易法相關規定，並無所謂「行紀業」或「居間業」之業務名稱或性質。故被告核定原告為「行紀業」及「居間業」，顯有嚴重違法，依行政程序法第111條第4款之規定，無效之行政處分，自始不生效力。
3.原處分依財政部100年11月4日臺財訴字第10000025630號訴願決定意旨，不再認定原告所屬行業別為「其他行紀業」或「居間業」雖殊值肯定，惟其重新依「農產品整理業」認定原告所屬行業別，並依其同業利潤標準計算原告82至86年度營利事業所得稅，其標準已和先前各年度核定處分完全不同，應屬重新核定（或訴願決定所稱變更核定），自不得以撤銷部分稅額之權宜方式規避核課期間之規範，故原處分顯已逾核課期間，不利於原告之部分亦應予廢棄，各年度溢繳之本稅、罰鍰、行政救濟利息應加計利息一併返還：
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5年內未經執行者，不再執行，其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，不再執行：一、截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣50萬元以上者。二、101年3月4日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第17條規定聲請法院裁定拘提或管收義務人確定者。三、101年3月4日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第17條之1第1項規定對義務人核發禁止命令者。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第23條分別定有明文。
⑵次按「‧‧‧所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不
在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」為財政部74年12月4日臺財稅字第25805號函所揭示，亦即爭議之事實如經行政救濟再為認定，即非屬「另發現應徵之稅捐」。
⑶本件被告認定原告行業別原即有誤，致依其計算同業利潤
標準之比率及計算出之稅額自非合法，此經由原告循序提起行政救濟始獲平反，然被告遲至近20年後始重核稅額，依前揭法令及函釋規定，應早逾核課期間，不得再為補稅及補課罰鍰，溢收之本稅、罰鍰、行政救濟利息亦應加計利息一併返退。
4.本件被告於82至86年間，並未依法訂定農產品整理業之同業利潤標準：
⑴查原告所處之屏東地區，於82至86年間，並無「農產品整
理業」之同業利潤標準，而「市場管理業」亦係自87年以後才編列，業據被告於102年11月1日鈞院行準備程序中自認無訛。
⑵事實上，依所得稅法施行細則第73條規定：「本法第79條
及第83條所定同業利潤標準，由財政部各地區國稅局訂定，報請財政部備查。」而按行為時所得稅法第79條及第83條規定：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。綜合所得稅納稅義務人及使用簡易申報書之小規模營利事業，不適用前項催報之規定；其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納；嗣後如經稽徵機關調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」⑶被告於87年以前既未依前述所得稅法施行細則第73條規定
，先由其訂定農產品整理業之同業利潤標準，並報請財政部備查，足證無此同業利潤標準。故被告核定同業利潤標準之方式及程序，自屬違法，亦即違反憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」及中央法規標準法第5條第2款「關於人民之權利、義務者，應以法律定之」之規定。
5.被告重新認定原告之行業代號為農產品管理業，並據以溯及核定原告於82至86年間漏報營業收入，違反租稅法定主義：
⑴承前所述，被告於82至86年間既未依法定程序訂定市場管
理業之同業利潤標準，就不能在87年以後，任意回溯按此標準來認定原告漏報營業收入，否則即有違租稅法定主義。更何況，各行各業每年之「同業利潤標準」不一，可能隨著景氣變化而有更迭，以87年以後之同業利潤標準溯及套用在82至86年來核定營業收入，其違法不言可喻。故縱認本件未逾核課期間，其處分亦有違法不當，⑵鈞院於準備程序曾命被告提出農產品整理業82至87年之同
業利潤標準之同時，請命被告亦一併提出各業自82年起至101年間之同業利潤標準，以證明各業同業利潤標準每年變動之事實。
（三）本件稅務違章之處罰，應由稽徵機關負舉證責任：
1.關於無罪推定原則以及追訴處罰之檢察官負擔舉證責任，乃是處罰法上共通原理，在行政罰程序上應可直接適用。亦即在窮盡使用一切可能的證據方法，證據調查結果仍無法查明事實時，則應以有利於行為人之事實狀態為基礎。換言之，應適用「有疑，則為有利被告之認定」之原則。
2.按最高行政法院39年判字第2號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」對於處罰要件事實，要求行政機關負舉證責任，其見解與無罪推定原則相當。
3.最高行政法院98年度判字第494號判決即謂：「違法事實應依證據認定之，無證據則不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為司法訴訟及行政程序適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。如調查所得證據不足以證明人民有違法事實，即應為有利於人民之認定，更不必有何有利之證據。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據不相適合，或其採認的事證互相牴觸，即屬證據上理由矛盾。」
4.最高行政法院98年度判字第258號判決也認為關於違章處罰的主觀責任要件（故意或過失），稽徵機關應負擔舉證責任：「稅捐機關對於處罰之主觀要件（即納稅義務人之故意過失）自應負舉證責任。」
5.最高行政法院100年度判字第933號判決亦謂：「又課稅要件事實，基於證據法則，應由稽徵機關負舉證責任，在上述客觀之舉證責任下，其所提本證必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應舉本證之稽徵機關；至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。」
6.是本件被告裁處原告稅捐秩序罰，首應就原告之主觀責任要件（故意或過失），負舉證之責任；倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分關於不利原告部分均撤銷；被告應作成退還原告溢繳稅額7,536,520元，並自分別繳納日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、被告則以：
（一）本件原告不服被告所屬屏東縣分局（現更名為屏東分局）101年8月1日南區國稅屏縣一字第1010018253號函，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，程序尚無不合。惟非屬本件訴訟範圍之被告所屬屏東縣分局101年4月11日南區國稅屏縣一字第1010003272號函，業經被告所屬屏東縣分局101年8月23日南區國稅屏縣一字第1010018258號函予以撤銷，原告之權益已受到維護，亦經財政部101年10月9日臺財訴字第10100660210號訴願書決定訴願不受理在案，合先陳明。
（二）被告所屬屏東縣分局101年8月1日南區國稅屏縣一字第1010018253號函略以：「說明：一、依據財政部100年11月4日臺財訴字第10000025630號訴願決定辦理。二、貴公司82至86年度補徵營利事業所得稅案，前經本分局核定：82年度為『其他行紀業』、83至86年度為『居間業』，經依財政部訴願決定撤銷意旨審理結果，82至86年度均改按『農產品整理業』計算如下：（一）本稅部分：原應補徵稅額分別為82年度4,565,750元、83年度4,277,673元、84年度3,192,185元、85年度3,975,155元及86年度684,408元；其中82年度超過1,053,635元部分、83年度超過980,815元部分、84年度超過282,884元部分撤銷。又85年度應退稅額146,481元、86年度應退稅額22,953元，是原補徵85年度3,975,155元及86年度684,408元均予撤銷。（二）罰鍰部分：原應裁處罰鍰分別為：82年度4,565,750元、83年度4,285,900元、84年度2,223,000元、85年度4,191,400元及86年度702,500元；其中82年度超過1,053,600元部分、83年度超過989,000元部分、85年度超過69,700元部分、86年度超過305,100元部分及84年度2,223,000元均予撤銷。三、本案前經本分局依稅捐稽徵法第38條規定，計算行政救濟加計利息分別為：82年度1,327,541元、83年度1,196,028元、84年度890,120元、85年度1,110,457元及86年度321,820元；其中82年度超過318,272元部分、83年度超過285,485元部分、84年度超過82,122元部分及85年度1,110,457元、86年度321,820元均予撤銷。四、經查貴公司截至101年4月20日止，已繳納本稅6,036,520元及行政救濟加計利息1,500,000元，合計繳納7,536,520元，溢繳部分依稅捐稽徵法第28條規定應予退稅；惟貴公司尚有其他欠稅，依同法第29條規定，應先抵繳積欠後，再行辦理。」等語，並檢送82至86年度營利事業所得稅核定明細表。
（三）本件被告係依財政部100年11月4日臺財訴字第10000025630號訴願決定書意旨，重行審酌後將原告行業代號變更為農產品整理業，並按變更後之同業利潤標準變更核定原告各年度營利事業所得稅之應納稅額，查系爭年度營利事業所得稅業已核課確定在案，是前揭行業代號變更前後應補稅額之差額，核屬被告依行政程序法第117條規定所為之部分撤銷，其原核定處分仍存在，且對於原告經行政法院判決確定原告漏開發票，漏報營業收入之事實及適用之法律，亦未予變更，是本件尚無重新核定之情形，自無原告所訴逾核課期間之情事。本件既係就原核課確定之稅額為部分撤銷，未經撤銷部分之稅款亦不影響其核課之確定，當無原告所訴全部稅款已逾核課期間，溢繳稅款應予退還之情事。原告所訴，顯係對法令之誤解，洵不足採。
（四）按「憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義務』，國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第71條第1項前段、第76條第1項、第79條第1項、第80條第1項及第83條第1項規定甚明。此項推計核定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」為司法院釋字第218號解釋理由書所揭明。
（五）次按憲法第7條規定：「中華民國人民，不分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」此項憲法所保障人民之平等權在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。依此原則取得之所得，客觀上必有成本費用者，如能提供確實單據或證明文件，固應予減除，即使未能提供確實單據或證明文件，亦應依合理方法予以推估成本費用，將之自所得扣除，而以扣除後之淨值作為稅基。財政部就各種所得訂定之各種成本費用標準，具合理性者，自可作為推估成本費用之依據，如就某種所得未訂定成本費用標準，亦可援用性質相同或相近之成本費用標準（最高行政法院101年度判字第580號判決參照）。準此，關於成本費用，應由納稅義務人負舉證責任，當納稅義務人無法提出確實證明時，稽徵機關應依財政部訂定之各種成本費用標準，作為推估成本費用之依據，如就某種所得未訂定成本費用標準，亦需依合理之方法，即援用性質相同或相近之成本費用標準。
（六）本件原告未能提示82至86年度漏報營業收入相對之成本及費用之帳證文據，雖系爭年度財政部並未訂定「市場管理業」之同業利潤標準，惟被告考量其應有相對之成本及費用，乃參採系爭年度與其營業性質相近之大業別：「農、林、漁、牧、狩獵業」，農事服務業之小業別「農產品整理業」，核定其成本及費用，原告訴稱無同業利潤標準，即不得核課所得乙節，應不足採據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並經本院調取本院98年度訴字第291號卷閱明屬實，復有本院98年度訴字第291號判決、最高行政法院99年度裁字第1951號裁定、被告所屬屏東縣分局99年11月30日南區國稅屏縣一字第0990040658號函、101年8月1日南區國稅屏縣一字第1010018253號函及財政部100年11月4日臺財訴字第10000025630號訴願決定等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告依稅捐稽徵法第28條規定，以原核課處分適用法令錯誤為由，申請退稅，經被告審查結果，將82年度按「其他行紀業」、83至86年度按「居間業」之同業利潤標準計算原告之營利事業所得稅，改按「農產品整理業」之同業利潤標準計算，僅同意退還部分稅款，是否適法？經查：
（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第28條第2項及第3項定有明文。查，原告於99年11月24日具文主張其係屬農產品批發業，被告核定其為居間業，顯有錯誤等由，依稅捐稽徵法第17條規定申請更正82至86年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，經被告所屬屏東縣分局99年11月30日南區國稅屏縣一字第0990040658號函以原告申請更正理由，業經最高行政法院99年度裁字第1951號裁定駁回確定在案等由，否准其申請；原告不服，提起訴願，訴願書又載明依稅捐稽徵法第17條及行政程序法128條第1項規定為申請，經財政部以：「．．．本件既經行政院農委會認定為農產品批發市場，原處分機關認定為居間業，究否為相似之行業？若非為相似行業，以居間業之行業代號及同業利潤標準核定訴願人系爭營利事業所得稅，是否妥適？又本案若有誤用行業代號及同業利潤標準之情事，應有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。」為由，將原處分（99年11月30日南區國稅屏縣一字第0990040658號函）撤銷，囑由被告另為處分，嗣經被告所屬屏東縣分局重行審查結果，以101年8月1日南區國稅屏縣一字第1010018253號函撤銷部分本稅及罰鍰等情，此有原告更正申請書、訴願書、上開被告函及財政部訴願決定書等資料附訴願卷足稽。又原告於本件訴訟中已經陳明其係以原核課處分適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅（詳見本院101年11月1日準備程序筆錄第3頁），且被告亦係依稅捐稽徵法第28條規定撤銷部分本稅（含行政救濟應加計之利息）及罰鍰，故本件係屬依稅捐稽徵法第28條之申請案件所為之爭訟，合先敘明。
（二）次查，原告之營業項目為：「一、各種蔬菜、青菜、豆類內外銷批發交易業務。二、各種農產物（米穀、小麥及公告之什糧除外）代理經銷批發經紀業務。．．．。」而其組設之九如果菜市場主要是提供場地，供農民與承銷人進行磋商買賣，如雙方議價成交，則由農民將農產品載運至該市場秤量組過磅後，交由承銷人收受，並由原告所屬出納組代收代付農產品價款，並依農產品市場交易法第27條前段規定，按每日市場供應人與承銷商之交易額5％收取管理費，倘雙方未完成交易，則無法收取管理費等情，業據原告陳明在卷，復有交易流程圖及營利事業統一發證（設立登記）申請書等附訴願卷（詳見原告100年3月15日訴願補充理由書附件11、12）可參。又原告於99年12月7日向行政院農業委員會農糧署函詢其經營之九如果菜市場所屬行業別，經該署轉行政院農業委員會函復原告：「說明：．．．二、查『農產品市場交易法』（以下簡稱本法）第3條第2款、第12條、第13條、第25條規定，農產品批發市場指每日或定期集中進行農產品交易之機構，屬於公用事業，其經營主體均不得以營利為目的，市場交易方式以拍賣、議價、標價或投標為之，並依本法第27條規定，得分向供應人及承銷人收取管理費；其收費標準由中央主管機關核定。另查經濟部『服務產業主管機關、法令依據及其許可別說明』，農產品批發業包括農產品批發市場、米糧、蔬果、花卉、家畜、家禽、水產品及其他農畜水產品等批發業。三、依上開說明，農產品批發市場為批發業，並依中央主管機關核定收費標準，分向供應人及承銷人收取管理費。」此有行政院農業委員會99年12月15日授糧字第0991032381號函影本附訴願卷可佐。而財政部於100年11月4日以臺財訴字第10000025630號訴願決定，將原處分（99年11月30日南區國稅屏縣一字第0990040658號函）撤銷前，亦曾向財政部賦稅署函詢原告行業之歸屬，經該署函復稱：「說明：．．．二、本件經洽鈞部統計處100年8月31日財統發字第10011011720號函復意見：「．．．二、根據中華民國稅務行業標準分類第2次修訂版（79年8月公布實施，80年1月起適用）及第3次修訂版（82年11月公布實施，83年1月起適用）原則，若場所單位主要從事果蔬、花木、家畜、家禽、水產等市場經營管理者，第2次修訂可歸屬8330-11子類『市場管理』；第3次修訂可歸屬6820-12子類『市場管理』。依此，營利事業於82年至86年間如主要係從事果蔬、花木、家畜、家禽、水產等市場經營管理者，似可歸屬『市場管理』（82年度標準行業代號：8330-11、83年度至86年度標準行業代號：6820-12）。惟前述行業之歸屬，依同函說明三，仍須按實際從事之主要經營項目，由主管權責機關認定之。」亦有財政部賦稅署100年10月6日臺稅一發字第10004516930號函影本附訴願卷可稽。則被告考量原告之營業項目，及其經營之九如果菜市場係提供場地、設備及人員之服務，系爭管理費收入為原告按每日市場供應人與承銷商之完成交易額5％所收取之管理費，而非原告自任批發農產或蔬菜承銷之收入，尚難適用「農產品批發市場承銷」或「蔬菜批發」行業代號之同業利潤標準，且依行政院農業委員會上開見解認農產品批發市場為批發業，惟82年迄今稅務行業標準分類並無「農產品批發市場」之可歸屬之細類，而原告經營之九如果菜市場既屬果菜市場性質，並從事果蔬等市場經營管理，乃依上開財政部賦稅署之見解，將系爭管理費收入歸屬「市場管理」，尚無不合。
（三）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。查，原告84年度營利事業所得稅，申報及查獲漏報部分，原告全部未提示帳證供核，被告乃依所得稅法第83條及臺灣省政府財政廳60年9月7日財稅一第95314號令規定，按同業利潤標準「淨利率」核定該年度之所得額；而原告系爭其他年度之營利事業所得稅，申報部分係依原告所提示之帳證資料核實認定其所得額，至查獲漏報部分，則因原告無法提示漏報管理費收入之相關成本帳證資料，被告依營利事業所得稅查核準則第112條及財政部70年9月19日臺財稅字第38012號函釋規定：
「營利事業漏報營業收入，有關其核定所得額，不適用營利事業所得稅結算申報查核準則第6條之規定。」乃按同業利潤標準「毛利率」核定短漏報之所得額，並核定各該年度之所得額乙節，業經本院98年度訴字第291號判決審認在案，並經本院調閱該案卷閱明無誤，復有該判決書附卷為憑。再按營利事業之所得，客觀上必有成本費用，如能提供確實單據或證明文件，固應予減除，即使未能提供確實單據或證明文件，亦應依合理方法予以推估成本費用，將之自所得扣除，而以扣除後之淨值作為稅基。財政部就各種所得訂定之各種成本費用標準，具合理性者，自可作為推估成本費用之依據，如就某種所得未訂定成本費用標準，亦可援用性質相同或相近之成本費用標準（最高行政法院101年度判字第580號判決意旨參照）。如前所述，被告將系爭管理費收入改歸屬「市場管理」，因「市場管理」於87年度起始定有同業利潤標準，82至86年度該行業尚未定有同業利潤標準，因此被告乃援用與87年度「市場管理」之同業利潤標準淨利率與毛利率均相同之「農產品整理業」核定各該年度之所得額，參以原告經營之九如果菜市場僅係提供場地、設備及人員之服務，而系爭管理費收入則為原告按每日市場供應人與承銷商之完成交易額5％所收取之管理費，其成本、費用及所得利潤均相對穩定，其系爭年度獲利變動不大，且「市場管理」與「農產品整理業」均係就農產品產銷提供服務所獲取之對價，性質相近，揆諸前揭最高行政法院判決意旨，被告援用82至86年度「農產品整理業」之同業利潤標準淨利率與毛利率核定系爭年度之所得額，亦無不合。原告主張被告重新認定原告之行業代號為農產品管理業，並據以溯及核定原告於82至86年間漏報營業收入，違反租稅法定主義云云，自不足取。又被告將已經法院判決確定之原核課處分，改依「農產品整理業」同業利潤標準淨利率與毛利率計算結果，本稅部分：原應補徵稅額分別為82年度4,565,750元、83年度4,277,673元、84年度3,192,185元、85年度3,975,155元及86年度684,408元；其中82年度超過1,053,635元部分、83年度超過980,815元部分、84年度超過282,884元部分撤銷；又85年度應退稅額146,481元、86年度應退稅額22,953元，是原補徵85年度3,975,155元及86年度684,408元均予撤銷。罰鍰部分：原應裁處罰鍰分別為：82年度4,565,750元、83年度4,285,900元、84年度2,223,000元、85年度4,191,400元及86年度702,500元；其中82年度超過1,053,600元部分、83年度超過989,000元部分、85年度超過69,700元部分、86年度超過305,100元部分及84年度2,223,000元均予撤銷。本案前經被告依稅捐稽徵法第38條規定，計算行政救濟加計利息分別為：82年度1,327,541元、83年度1,196,028元、84年度890,120元、85年度1,110,457元及86年度321,820元；其中82年度超過318,272元部分、83年度超過285,485元部分、84年度超過82,122元部分及85年度1,110,457元、86年度321,820元均予撤銷，乃被告本於行政權之作用，另為處置，因其撤銷原核課處分之結果，於原告之權利或利益並不因之而受何損害，與信賴保護原則無違，自非法所不許。
（四）又查，原告至101年4月20日止，已繳納本稅6,036,520元及行政救濟加計利息1,500,000元，合計繳納7,536,520元，溢繳部分（此部分溢繳應退金額為4,982,822元，計算式詳見本院卷第208頁所附應退稅額抵繳欠稅明細表）被告已准予原告依稅捐稽徵法第28條規定退稅，此觀之本件原處分即被告所屬屏東縣分局101年8月1日南區國稅屏縣一字第1010018253號函說明四自明，原告就此部分於訴之聲明第2項仍請求被告再作成准予退稅之行政處分，難認其有訴之利益，自屬欠缺權利保護必要，而應予駁回；其餘部分，被告否准原告退稅之申請，依法並無不合，已如前述，自應併予駁回之。至於上開原告溢繳之款項，若被告嗣後另依稅捐稽徵法第29條規定抵繳積欠，乃屬另一處置行為，原告對該處置若有不服，應另為行政救濟，因被告所為抵繳積欠部分，非本件原告依稅捐稽徵法第28條規定，以原核課處分適用法令錯誤為由，申請退稅，而提起本件課予義務訴訟之審理範圍，故關於被告嗣後抵繳積欠之情形，本件自毋庸加以審究，併此敘明。再按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」分別為稅捐稽徵法第23條第1項前段、第3項及第39條第1項所規定。查，本件補徵原告82至86年營利事業所得稅徵收期間，應自繳納期間屆滿之翌日起算，即分別自88年3月8日、88年4月16日、88年5月26日、88年5月21日及88年5月26日起算5年徵收期間，惟原告依法對補徵82至86年營利事業所得稅提起行政救濟，依前揭稅捐稽徵法第39條第1項之規定，應納稅額暫緩移送強制執行，該徵收期間仍須扣除行政救濟期間，故本件亦無逾越徵收期間之問題，業經本院98年度訴字第291號判決審認確定在案，並經本院調閱該案卷閱明無誤，復有該判決書及最高行政法院99年度裁字第1951號裁定等影本附卷可參。又本件原核課處分之本稅及罰鍰部分，均為公法上金錢給付之債務，原核課處分若有違誤，自得就有違誤之部分金額予以撤銷，未經撤銷部分，若原核課處分未逾越徵收期間，自不受已經撤銷部分而影響其徵收期間之認定。查，本件原處分（即被告所屬屏東縣分局101年8月1日南區國稅屏縣一字第1010018253號函）說明二，其文意已指明就違法超過之本稅及罰鍰部分予以撤銷，顯然係就原核課處分為部分撤銷，而非原核課處分全部撤銷再重核，故其未撤銷之本稅及罰鍰部分，本即未逾越徵收期間，乃為本院98年度訴字第291號判決審認在案，已如前述。是原告主張被告重新依「農產品整理業」認定原告所屬行業別，並依其同業利潤標準計算原告82至86年度營利事業所得稅，其標準已和先前各年度核定處分完全不同，應屬重新核定（或訴願決定所稱變更核定），自不得以撤銷部分稅額之權宜方式規避核課期間之規範，故原處分顯已逾核課期間，不利於原告之部分亦應予廢棄，各年度溢繳之本稅、罰鍰、行政救濟利息應加計利息一併返還云云，自不可採。
（五）末查，原告82年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入23,414,096元，83年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入21,979,056元，84年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入26,945,980元及利息收入32元，85年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入27,477,570元及利息收入2,967元，86年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入6,996,983元及利息收入1,711元，有各年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、本院95年度訴字第485號判決及最高行政法院97年度裁字第3655號裁定調卷可稽，違章事證足堪認定等情，亦經本院98年度訴字第291號判決審認在案，並經本院調閱該案卷閱明無誤，復有該判決書附卷足稽。本件僅因被告部分撤銷本稅之結果，致影響本件罰鍰之額度，併予部分撤銷（84年度之罰鍰則全部撤銷），被告部分撤銷原核課處分本稅及罰鍰之結果，並不影響原告已經前案審認判決確定之漏報系爭年度所得稅應受處罰之主觀條件所生之效力。是原告主張本件被告裁處原告稅捐秩序罰，首應就原告之主觀責任要件（故意或過失），負舉證之責任；倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實云云，亦不足採。
（六）綜上所述，原告之主張既不可取。從而，被告將其82年度按「其他行紀業」、83至86年度按「居間業」之同業利潤標準計算原告之營利事業所得稅，改按「農產品整理業」之同業利潤標準計算，並准予將原告溢繳部分依稅捐稽徵法第28條規定退稅，其餘部分則以駁回，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為訴願決定及原處分關於不利原告部分均撤銷；被告應作成退還原告溢繳稅額7,536,520元，並自分別繳納日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求命被告一併提出各業自82年起至101年間之同業利潤標準，以證明各業同業利潤標準每年變動之事實，核無必要；兩造其餘主張核與本件之判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年1月8日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官邱政強
法官林勇奮法官李協明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年1月8日
書記官黃玉幸