裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第687號判決
裁判日期：民國96年04月19日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00687號原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第09500471180號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈納骨塔位扣除額新臺幣（下同）1,400,000元，經被告初查以該納骨塔位未符合殯葬管理條例規定，予以剔除，核定綜合所得總額2,864,046元，綜合所得淨額2,684,293元，補徵應納稅額355,659元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈原告響應台北縣烏來鄉水源保護區無主墳墓遷葬，參與
依法組織上寶慈善協會募集捐獻新台幣1,400,000元，並委託價購成立於83年依法設置上寶禪寺16個塔位，代予捐贈台北縣烏來鄉公所（下簡稱為烏來鄉公所）永久使用權，經接受登記列管，並以93年11月12日北縣烏民字第0930011689號函致謝，並表示已於93年11月11日登記為烏來鄉公所所有；關於捐獻資金部分，原告亦已提出93年11月2日匯款憑單予被告，經被告審核後發給贈與稅不計入贈與總額証明書，可確認事實真相。
⒉案經原告辦理年度綜合所得稅結算申報依據所得稅法第
17條第1項第2款第2目第1小目：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除‧‧‧（二）列舉扣除額：１、捐贈：對於教育、文化‧‧‧之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制等規定，就上述捐贈事實檢證列報扣除額時，被告應正視該塔位係具經濟價值之物，相對有財產價值使用權利，且經烏來鄉公所接受供公益救濟之用事實，予以列舉扣除稅額，卻以標的合法性為由而予剔除，並通知補稅355,659元。
嗣經申請復查決定駁回後，復向財政部提起訴願，惟遭駁回。揆諸財稅機關審理原告捐贈事項，未充分就捐贈事實與行政管理予以區隔，更於訴願審議藉烏來鄉公所94年8月31日北縣烏民字第0940008333號函暨94年9月13日北縣烏民字第0940008623號函略以：因納骨塔位過戶程序尚未完備，全數予以停止辦理受贈事宜，捐贈事實不存在等語之不正確處分表示，而妄加論斷審議決定損害原告權益，難令信服。
⒊原告委託上寶慈善協會，購贈既具經濟之物與財產價值
使用權利之塔位予烏來鄉公所，秉承公益救濟，負擔水源保護區孤墳遷葬任務，於「塔位暨遷葬委託捐贈契約書」第10條特約事項：基於甲方（即原告）之熱心慈善公益事業，乙方（即協會）亦願本於善心妥為處理後續遷葬事宜等之特別約定。依民法第414條之規定：「附有負擔之贈與，其贈與之物或權利如有瑕疵，贈與人於受贈人負擔之限度內，負與出賣人同一之擔保責任。」烏來鄉公所取得捐贈承諾，且已接受塔位登記列管，則無礙既定計劃履行其負擔任務之推展，其行政運作無涉捐贈旨意與目的。
⒋烏來鄉公所於93年11月11日接受捐贈塔位永久使用權利
之行政處分決定後，即已構成捐贈行為授受效力，依改制前行政法院63年判字第558號判例：「行政處分除經有關機關依其法定職權撤銷外，不得否認其效力。故已成立之行政處分在未撤銷前，對於人民與國家雙方均有拘束力，不因法律變更而有所影響。」應驗原告捐贈行為與事實，自始有效迄無變易無庸置疑。被告辯稱系爭納骨塔沒有合法登記，但依殯葬管理條例第72條規定如果已經存在5年以上雖然沒有合法登記，也可繼續營業，縱然已經超過期間，主管機關也可命納骨塔業限期改善，原告是為了作善事買了納骨塔物捐贈給鄉公所，被告不應將之剔除。
⒌綜上所陳，對被告引用烏來鄉公所不正確行政處分，藉
詞否認原告捐贈事實作成不利之訴願與復查決定，請判決予以撤銷，以維護善心義舉權益之保障，兼收倡導鼓勵效應云云。
㈡被告部分：
⒈按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減
除‧‧‧（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化‧‧‧之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。次按「殯葬設施之設置‧‧‧應‧‧‧報請直轄市、縣（市）主管機關核准。」為殯葬管理條例第7條第1項前段所規定。又「一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除‧‧‧二、個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，無前揭所得稅法規定之適用。」經財政部94年7月8日台財稅字第09404542230號函釋在案。
⒉原告93年間將其名下坐落臺北縣中和市上寶禪寺16個納
骨塔位永久使用權捐贈臺北縣烏來鄉公所，並於93年度綜合所得稅結算申報列舉捐贈扣除額1,400,000元，原查以上寶禪寺之納骨塔位係不符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施，予以剔除。原告主張確已將骨灰（骸）設施之永久使用權捐贈過戶予該所，並獲該所發給感謝函及被告機關核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案，至於寺廟附設納骨塔之現存社會問題，政府制定殯葬管理條例管理，惟依法律不溯既往之原則，自應許依所得稅法規定列舉扣除云云，經被告機關復查決定略以，查上寶禪寺之納骨塔位並非臺北縣政府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施，有該府94年8月16日北府民殯字第0940586738號函可稽，依首揭規定，尚無所得稅法捐贈扣除額之適用；次查殯葬管理條例係於91年7月17日公布施行，原告主張依法律不溯既往之原則，顯係誤解，原查剔除系爭捐贈扣除額並無不合，復查決定予以維持。
⒊原告不服，提起訴願主張確已將骨灰（骸）設施之永久
使用權捐贈過戶予臺北縣烏來鄉公所，並獲該所發給感謝函在案，屬既成事實之捐贈行為，至於上寶禪寺之納骨塔位是否符合符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，屬行政管理範疇，自不得相提並論云云。經財政部訴願決定略以，查系爭中和上寶禪寺之納骨塔位並非臺北縣政府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施，有該府94年8月16日北府民殯字第0940586738號函可稽。次查中和上寶禪寺坐落於中和市○○段牛埔小段0289-3、6、9地號土地及建物皆經臺灣板橋地方法院查封在案，又據臺北縣烏來鄉公所94年8月31日北縣烏民第0000000000號函及94年9月13日北縣烏民字第0940008623號函表示，因中和上寶禪寺納骨塔位過戶程序尚未完備，全數予以停止辦理受贈事宜，捐贈事實不存在等語，從而原處分機關剔除系爭捐贈納骨塔位扣除額，揆諸首揭規定，並無不妥，所訴核無足採，訴願決定仍予維持原處分。
⒋訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張被告機關審理原告捐
贈事項，未充分就捐贈事實與行政管理予以區隔，以納骨塔位過戶程序尚未完備，全數予以停止辦理受贈事宜，捐贈事實不存在等語，否准認列捐贈扣除額云云。
⒌上寶禪寺之納骨塔位係不符合殯葬管理條例設置之骨灰
（骸）存放設施。原告主張確已將骨灰（骸）設施之永久使用權捐贈過戶予該所，並獲該所發給感謝狀，但經被告查證，台北縣政府答覆該納骨塔未經合法登記，且被法院查封，後來烏來鄉公所無法完成登記，並以烏來鄉公所94年8月31日北縣烏民字第0940008333號函說明中和上寶禪寺納骨塔因為土地及建物都被法院查封，過戶程序，尚未完備，將全數予以停止辦理受贈事宜，所以被告認為不符合扣抵所得稅的要件，所以將之剔除。至於原告主張縣市政府應命上寶禪寺納骨塔補正的問題，如果台北縣政府如予以補正，並經烏來鄉公所辦妥程序，則被告得准原告列報系爭扣除額。本件原告主張不足採據理由，已論駁如上，原告復執前詞爭執，復無新事證可稽，所訴委不足採。原處分及訴願決定並無不合，本件行政訴訟為無理由，請判決駁回原告之訴等語。理由
一、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，將其名下坐落臺北縣中和市上寶禪寺16個納骨塔位永久使用權捐贈臺北縣烏來鄉公所，並列舉捐贈扣除額1,400,000元，被告初查以上寶禪寺之納骨塔位係不符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施，予以剔除，原告申請復查及提起訴願，俱遭駁回，原告乃提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略稱，伊確已將納骨塔位之永久使用權捐贈過戶予烏來鄉公所，並獲該公所發給感謝函及被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案，即已構成捐贈行為授受效力，依改制前行政法院63年判字第558號判例：「行政處分除經有關機關依其法定職權撤銷外，不得否認其效力。故已成立之行政處分在未撤銷前，對於人民與國家雙方均有拘束力，不因法律變更而有所影響。」則原告捐贈行為與事實，自始有效迄無變易。被告辯稱系爭納骨塔沒有合法登記，但依殯葬管理條例第72條規定如果已經存在5年以上雖然沒有合法登記，也可繼續營業，縱然已經超過期間，主管機關也可命納骨塔業限期改善，被告不應將之剔除。至於寺廟附設納骨塔之現存社會問題，政府制定殯葬管理條例管理，惟依法律不溯既往之原則，自應許依所得稅法規定列舉扣除云云。
三、按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除‧‧‧㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化‧‧‧之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」固為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所規定。惟查殯葬管理條例第7條第1項前段規定，殯葬設施之設置、擴充、增建或改建，應．．．報請直轄市、縣（市）主管機關核准；其由直轄市、縣（市）主管機關辦理者，報請中央主管機關備查。
此項法律規定之目的，乃在促使政府對殯葬設施之管理。財政部據此規定，即以94年7月8日台財稅字第09404542230號函釋稱：「個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目（依中央法規標準法第8條第2項規定應稱為第2目之1）之規定核實減除‧‧‧個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，無前揭所得稅法規定之適用。」查財政部上開函釋，係本於主管機關之權責，就法規適用之疑義予以解釋，經核其解釋內容，並未違反法律規定意涵，被告係其下級機關，予以適用，於法自屬無違。本件原告捐贈台北縣中和市上寶禪寺16個納骨塔位永久使用權，前固曾由該公所函復接受，惟查上開納骨塔並未經臺北縣政府登記核准，非屬該府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施，有台北縣政府94年8月16日北府民殯字第0940586738號函可稽。
原告雖主張殯葬管理條例第72條規定：「本條例公布施行前，寺廟或非營利法人設立五年以上之公私立公墓、骨灰（骸）存放設施得繼續使用。」上寶禪寺係設立於83年間，則其縱未經台北縣政府登記核准，依上開規定，亦仍可使用云云。惟查同條但書規定，其在本條例公布施行前，寺廟或非營利法人設立五年以上之公私立公墓、骨灰（骸）存放設施雖得繼續使用，但應於2年內符合本條例之規定。本件依據台北縣政府94年8月16日北府民殯字第0940586738號函所示，上寶禪寺之納骨塔位迄至94年8月16日仍未經該府登記核准；且系爭上寶禪寺納骨塔坐落於台北縣中和市○○段牛埔小段0289-3、6、9地號土地及其上台北縣中和市○○段牛埔小段3920建號建物（上寶禪寺納骨塔），於93年9月9日即經債權人聲請臺灣板橋地方法院查封在案，此有上開土地及建物登記謄本附在本院卷可按，足證系爭納骨塔位迄未完成符合法律之規定。烏來鄉公所於原告捐贈之時，因未瞭解上情而接受原告之捐贈，嗣知悉上情後，以系爭納骨塔既非合法設置，即不符合公益使用之目的，前接受捐贈係出之錯誤等由，委任律師 侯水深 致函包含原告在內之各捐贈人，為撤銷接受捐贈之意思表示，請原告等辦理返還過戶事宜，此亦經烏來鄉公所96年3月8日北縣烏民字第0960002104號函復本院，並檢送律師侯水深95年4月10日95格法字第127號致原告等之撤銷接受捐贈函在卷可按。查民法第第88條第1項規定：「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限。」本件原告捐贈系爭納骨塔位時，並未向烏來鄉公所表明，該納骨塔位未經台北縣政府登記核准，且原告亦一再說明，其為系爭捐贈之目的，係為響應台北縣烏來鄉水源保護區無主墳墓遷葬，並未表明其捐贈之目的在扣除其所得稅，烏來鄉公所於接受原告之捐贈函，亦未表示其收受捐贈後，捐贈人即得以之扣除所得稅額，是烏來鄉公所原接受原告之捐贈並非對原告為授益之行政處分，則該公所於接受原告之系爭捐贈後，發覺原告捐贈之納骨塔位，不符公益使用，而撤銷收受捐贈，符合民法第88條之規定，且不屬撤銷受益之行政處分。原告以烏來鄉公所於接受捐贈後即不得再撤銷捐贈云云，自屬無據。本件烏來鄉公所既已撤銷收受原告系爭捐贈納骨塔位，則原告所為捐贈行為即屬不存在，此與最高行政法院63年判字第558號判例之案情不同，原告不能比附援引。從而被告剔除系爭捐贈納骨塔位扣除額，於法即無不合，訴願決定予以維持，亦稱允洽，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月19日
第三庭審判長法官王茂修
法官許武峰法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國96年4月19日
書記官蔡騰德