裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第764號判決
裁判日期：民國96年04月19日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00764號原告甲○○訴訟代理人 黃鴻隆 會計師
庚○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
己○○戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華95年10月31日台財訴字第09500427860號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，原列報租賃所得新臺幣（下同）1,127,769元，經被告所屬員林稽徵所核定13,336,060元，歸課綜合所得總額15,851,149元，補徵應納稅額4,779,136元，並處罰鍰2,388,700元。原告不服，申請復查及提起訴願，俱遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈本件租賃所得差額12,208,291元（被告核定租賃所得
13,336,060元－原告原自行列報租賃所得1,127,769元＝租賃所得差額12,208,291元），係被告強制歸戶核課，原告並無收到該筆租賃所得，原告針對確未收到該筆租賃所得之理由說明如下：
⑴原告89年度綜合所得稅已依法申報租賃所得在案。⑵本件建築物實際所有權人係百川醫院負責人 陳昭星 ，
原告因原該土地已向萬泰銀行貸款約二億元左右在案，因此依照銀行指示為確保其抵押權之債權，要求應以地主（亦即原告）名義為起造人，才造成被告依據財政部88年3月12日台財稅第000000000號函按工程造價核課出租人（亦即原告）建造年度之租賃所得，錯誤核課之事實，依法應予撤銷。該建築物門○○○鎮○○路○○○號，第一層至第六層總面積6,451.85平方公尺加屋頂突出物178.88平方公尺加地下層1,181.19平方公尺，合計全部總面積7,811.92平方公尺（約2,363.11坪）。登記名義所有權雖係原告，但實際所有權及使用權因原承租人百川醫院負責人陳昭星倒閉，依據土地租賃契約書第二條租賃期間：自89年4月10日起至104年2月9日止計14年10個月，因土地租約尚未到期，原告無法拆屋還地，因此該建築物實際所有權人百川醫院負責人陳昭星，再將其實際所有權及使用權轉讓予建霖醫療器材股份有限公司（以下簡稱建霖公司）。
⑶建霖公司取得該建築物實際所有權及使用權後，再轉
租予員生醫院，繼續經營醫院，然後每月收取租金245萬元。足以證明該建築物之實際所有權人建霖公司，已將該工程造價轉換並申報每月租金收入245萬元在案。若被告再依據財政部88年3月12日台財稅第000000000號函按工程造價設算核課出租人（亦即原告）建造年度之租賃所得12,208,291元，即造成租賃所得重複核課之事實，請依法撤銷該筆設算租賃所得12,208,291元，以符合實質課稅原則。
⒉被告所依據之財政部88年3月12日台財稅第000000000號
函，業經財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號函予以廢止不再適用。被告依該88年3月12日函釋按工程造價核課出租人（即本件原告）建造年度之租賃所得顯係錯誤，且造成租賃所得重複核課之事實：
⑴承租人於承租之土地上自費建物，約定以土地出租人
（個人）為房屋起造人及所有權人，依照財政部82年6月22日台財稅第000000000號函、85年5月22日台財稅第000000000號函、88年3月12日台財稅第000000000號函釋規定，公司在各建造年度實際支付之工程造價，應認屬承租人代土地出租人所為之給付，故應按各建造年度之工程造價核課出租人各建造年度之租賃收入。惟因出租人雖於租賃契約期間開始即取得建物所有權，但在租賃期間結束前，對該建物並無使用權，建物於承租人使用期間亦難以轉讓，尚難獲有實際利益，其實際利益須俟租賃期滿後才能完整享有。因此，外界對於財政部上開3解釋令所規定之課稅時點及金額迭有爭議，亦引發許多爭訟案件，於是財政部於96年3月16日發布日起廢止上述三號函釋令。
⑵依據財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號函
規定：「土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。‧‧‧」因此本件應按租賃期間14年10個月平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算原告各年度租賃所得。
⑶本件承租人陳昭星若無倒閉，繼續經營百川醫院，則
被告依據財政部88年3月12日台財稅第000000000號函，核定原告租賃所得12,208,291元，則符合該號函規定。但本件原承租人陳昭星倒閉，即將該建物實際所有權及使用權轉讓予建霖公司，因此原告並非如財政部88年3月12日台財稅第000000000號函所示：「出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本仍應視為承租土地之對價，核課出租人建造年度之租賃所得」之事實。由於該建造成本之房屋實際所有權及使用權轉讓予建霖公司，該房屋之建造成本仍應視為承租土地之對價，已隨著房屋實際所有權及使用權之轉讓，而建霖公司針對該房屋之建造成本仍應視為承租土地之對價部份，已每月向其承租人員生醫院收取租金245萬元，足以證明該建築物之實際所有權人建霖公司，已將該工程造價轉換為租賃所得並自行申報租賃所得在案。
⑷承租人已將該房屋之建造成本，轉換為每月租金收入
245萬元，申報租金收入在案，依法不應再將該房屋之建造成本設算核課出租人（即本件原告）建造年度之租賃所得，若被告再依據財政部88年3月12日台財稅第000000000號函，核定原告租賃所得，則造成該筆租賃所得與建霖公司已將該工程造價轉換並申報租金收入之事實，二者有重複核課之現象，依據實質課稅原則，依法應撤銷被告對原告所核定之租賃所得。
⒊被告指稱原告及其他地主所簽的租賃契約記載建霖承租
之標的包括土地及建物並非只有承租土地云云，經查該契約書記載：「第參條：租金第一項：員林段621地號全部、員林段620之11地號部份及620-12地號部份約446坪，○○○鎮○○里○○路○○○號上建物全部，合計每月租金新台幣陸拾捌萬肆仟捌佰捌拾元整」等語，然該建物並非原告所有，原告僅出租土地，因房屋是登記原告名義，租約便一併將建物列入。該租賃契約雖包括土地及建物，但地主（原告）僅收到每月土地租金684,880元，此與證人 陳生業 於本件準備程序中所證稱土地租金684,880元相同。建霖公司取得該建築物實際所有權及使用權後，91年開始土地租金每月684,880元，以後每2年調整4％，另建物約2,363.11坪及醫療設備部份，轉租於員生醫院丙○○醫師每月租金245萬元，依據證人陳生業、丙○○等之陳述，再次證明原告與建霖公司所簽訂的房屋土地租賃契約書，雖包含房屋，但原告確僅收到該契約第三條土地租金每月684,880元。⒋本件系爭建物之土○○○鎮○○段○○○○號（重測後為
至善段426地號），前由債務人：甲○○、 林清池 、林文章（已歿現改為其配偶庚○）等三人，於84年6月7日登記抵押權，向萬泰商業銀行各貸款伍仟萬元，但因金融機構一般均按貸款額度加二成作為設定抵押最高限額，因此其設定權利價值為陸仟萬元。另該土地上之建物於89年12月4日，登記原因：擔保物增加。新增○○○鎮○○段00000-000建號。同樣被萬泰商業銀行設定抵押權利價值最高限額陸仟萬元，債務人：甲○○、林清池、庚○。雖然該建物有向銀行辦理設定抵押權登記，但其貸款金額並無增加，且該建物是否有辦理抵押權登記，與本案應按財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號函規定辦理核算原告各年度租賃所得無涉。⒌原告如真有該筆實物所得，需要等到104年2月9日以後
，也就是要14年10個月後，才有辦法實質享有，參照信託課稅法理，應按照14年10個月後該房屋未折減餘額，依取得房屋所有權年度，即89年度之郵政儲金匯業局一年期儲金固定利率（當時約5%），複利折算現值才合理，因原告自89年4月10日起至104年2月9日止計14年10個月之租賃契約期間，該房屋若遭受天災、火災、或不當使用而產生毀損時，或屆時拆屋還地，原告不獲任何損失賠償，因此該房屋在租賃契約期間針對原告而言，沒有實質價值或權益。本件租賃合約經法院公證，依公證法規定，該合約視同公文書，歷來的行政法院判決迭著明文。其效力是不容片面否定。被告主張「‧‧‧於租賃期間屆滿，建築物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本63,500,000元，仍應視為承租土地之對價」云云，顯屬牽強；依據舉證責任分配法則，在被告未能確切舉出反證，證明出租人可以自由處分前，不應片面推翻合約書中第六條第三項之約定：「乙方於租賃期滿，如未續租雙方同意立即拆屋還地，並將地上建物全部拆除、地下室填土還乙方，不得向甲方請求遷移費或任何費用。」換句話說，假如被告未能舉出反證的話，那應該是要等到14年10個月後，該建物未被拆除時，再來核課原告之租賃所得才合理。
⒍該房屋的建造成本為63,500,000元，原告持分比例三分
之一，依據固定資產耐用年數為25年設算租金收入之折算現值計算如下：
⑴依25年耐用年限：63,500,000元÷（25+1）年＝2,44
2,308元（每年折舊額）、2,442,308元×14年10個月＝36,227,569元（14年又10個月之折舊額）、63,500,000元－36,227,569元＝27,272,431元（14年又10個月後之房屋未折減餘額）、27,272,431元×0.5051＝13,775,305元（房屋減除折舊後之折算現值）、13,775,305元÷3人＝4,591,768元（出租人每人應設算核課之租金收入），可知：14年10個月後之房屋未折減餘額＝27,272,431元、依89年度之郵政儲金匯業局一年期儲金固定利率(5%)複利折算現值率：0.5051、房屋減除折舊後依上述比率折算之現值＝27,272,431元×0.5051＝13,775,305元、出租人每人應設算核課之租金收入＝4,591,768元。
⑵折屋還地：依據89年3月21日之土地租賃契約書，第
六條第三項之約定：「乙方於租賃期如未續租雙方同意立即拆屋還地，並將地上建物全部拆除、地下室填土還乙方，不得向甲方請求遷移費或任何費用。」因此，承租人於14年10個月後將建物拆除，償還土地予出租人，則依法出租人（即本件原告）並無租賃收入之情事。
⒎被告以原告因違反法律上義務而應受之行政罰，雖不出
於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，系爭租賃所得既經維持已如前述，縱非故意難謂無過失，原處罰鍰並無違誤，作為本件罰鍰之依據，然查，此項裁罰已違反行政罰法第7條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定。本件因本稅部份（租賃所得）應依據財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號函規定核算各年度租賃所得，因此罰鍰部分亦依法應重新審理。由於被告以擬制方式，強制歸課原告之租賃所得，但原告確無收取任何一毛錢，依據個人綜合所得稅之所得收付實現原則，沒有收到租賃所得當然即沒有短、漏報綜合所得稅之情事，即不得依所得稅法第110條第1項規定處以0.5倍之罰鍰，被告所為課稅及裁罰猶如一頭牛剝二層皮，顯然違反所得稅法之個人綜合所得稅之所得收付實現原則之立法意旨，該裁罰於法無據，依法應予撤銷。
⒏綜上所述，被告設算核課原告之租賃所得12,208,291元
，即造成重複核課，依法應予撤銷。縱使原告真有這筆實物所得，亦需等到104年2月9日以後，才能實質享有，換算為出租人每人應設算核課之租金收入為4,591,76
8元，而非被告針對原告所設算租賃所得12,208,291元。被告以擬制方式，強制歸課原告之租賃所得，處以0.
5倍之罰鍰，顯然違反所得稅法之個人綜合所得稅之所得收付實現原則之立法意旨，所為裁罰亦於法無據，請判決撤銷訴願決定及原處分云云。
㈡被告部分：
⒈原告與林清池、庚○、 林哲雍 及 林訓宇 等土地所有權人
於89年間將渠等共有彰化縣○○鎮○○段621、620之11及620之12地號（原告持分各三分之一，重測後為至善段426、462及464地號）土地出租予陳昭星，雙方於89年3月21日簽訂土地租賃契約，約定租賃期間自89年4月10日起至104年2月9日止，保證金2,500,000元，承租人除依約給付租金外，並由承租人出資而以原告、林清池及庚○等3人名義為起造人建造房屋（原告持分三分之一），原查核定原告除取得土地租賃收入2,199,680元外，並就地主出租土地收取之保證金2,500,000元按當地銀行業通行之一年期存款利率設算租金90,754元，依原告持分比例核算租賃收入30,251元，又系爭房屋89年度投入建造成本63,500,000元，依原告持分比例三分之一核算租賃收入21,166,667元，合計全年租賃收入23,396,598元，減除原告自行列報1,978,542元後，就其差額減除43%必要損耗及費用，再行核定租賃所得12,208,291元。原告主張並無收到該筆租賃所得，系爭建物實際所有權人為陳昭星，因該土地已設定抵押權向銀行貸款，銀行為確保其抵押權之債權，才要求應以原告名義為起造人，被告依財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋按工程造價核課原告建造年度之租賃所得實屬錯誤云云，經被告復查決定略以，查承租人陳昭星於該承租土地上建造房屋供百川醫院員林分院營業使用，以原告、林清池及庚○等3人為起造人，於88年12月28日開工，89年8月16日竣工，工程總價63,500,000元由承租人支付，有土地租賃契約書、彰化縣政府工務局所核發之使用執照、工程竣工驗收證明書、承包商國力營造工程股份有限公司負責人 葉新化 談話筆錄及工程合約書等影本可稽，房屋興建完成後即於89年11月21日登記為原告、林清池及庚○等3人所有，原告主張系爭建物實際所有權人為陳昭星乙節核無足採，原查依行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款前段、財政部88年3月12日台財稅第000000000號函，將實際查得該房屋之建造成本63,500,000元視為原告、林清池及庚○等3人出租土地所獲之對價，並按原告持分比例三分之一歸課租賃收入並無不合，復查後乃予駁回。原告不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見，予以駁回。
⒉原告訴訟意旨略謂：系爭租賃所得係被告強制歸戶核課
，其並無收到該筆租賃所得，系爭建物實際所有權人為百川醫院負責人陳昭星，因該土地已設定抵押權向銀行貸款，銀行為確保其抵押權之債權，才要求應以原告名義為起造人。嗣因百川醫院倒閉，陳再將其實際所有權及使用權轉讓予建霖公司，由建霖公司再轉租予員生醫院繼續經營醫院，每月收取租金2,450,000元，足證該建物實際所有權人建霖公司已將工程造價轉換並申報租金在案。若被告再依財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋按工程造價核課原告建造年度之租賃所得，即屬重複核課云云。
⒊查系爭房屋係89年間由承租人陳昭星出資興建，為原告
所不爭，系爭房屋既以原告、林清池及庚○等3人為起造人及所有權人，原告等3人即獲有此財產上之利益，該房屋之建造成本應視為承租土地之對價，與支付租金相同，被告原查依查得房屋建造成本63,500,000元核定為原告等3人出租土地所獲之對價，按原告持分比例三分之一歸課原告租賃收入，並無不合。次查原告於91年間原承租人陳昭星所經營醫院倒閉後，陸續以原告本人名義與建霖公司及員生醫院簽訂土地房屋租賃契約書，租賃標的為彰化縣○○鎮○○段621、620之11及620之12地號土地及彰化縣○○鎮○○里○○路○○○號地上建物，有林清池94年6月17日談話筆錄可稽，是原告顯已自系爭房屋89年度興建完成即取得該建物之所有權，原告主張系爭房屋實際所有權人為陳昭星及建霖公司乙節，核無足採。又原告於91年間原承租人所經營醫院倒閉後，與建霖公司簽訂轉租同意書，同意建霖公司將所承租之房地再行轉租員生醫院，有建霖公司負責人配偶陳生業94年7月26日談話筆錄可稽，雙方約定租金如何支付與本案依查得房屋建造成本核定為原告89年度出租土地所獲之對價無涉，原告主張被告重複課稅乙節容有誤解。再查本案係原告出租土地供承租人建造房屋，原告自89年間系爭房屋興建完成時即取得該建物之所有權已如前述，該建物是否拆除，當由原告自由處分，縱原承租人所經營醫院倒閉亦不因此影響原告已取得該建物所有權之事實，原告所訴，委不足採，原處分核定原告漏報租賃所得部分並無違誤。
⒋按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
⒌原告89年度漏報租賃及財產交易等所得合計12,213,669
元，經被告按所漏稅額4,777,523元處0.5倍罰鍰2,388,700元（計至百元止）。原告主張確實未收取系爭租賃所得，依據所得收付實現原則應予註銷罰鍰云云，經被告復查決定略以，查原告因違反法律上義務而應受之行政罰，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。系爭租賃所得既經維持已如前述，縱非故意難謂無過失，原處罰鍰並無違誤，復查後乃予駁回。原告不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見，予以駁回。原告起訴主張：系爭租賃所得係被告強制歸戶核課，其並無收到該筆租賃所得，依據綜合所得稅收付實現原則，當然沒有短漏報綜合所得稅之情事，依法應予註銷罰鍰云云。然查原告89年度漏報租賃所得，已如前述，原告所訴，委不足採，被告所為罰鍰處分並無違誤。
⒍綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、本件原告與共有人林清池、庚○、林哲雍及林訓宇共5人，於89年3月21日與案外人陳昭星簽訂租賃契約，將共有坐落彰化縣○○鎮○○段621、620之11及620之12地號土地（重測後為至善段426、462及464地號，原告應有部分為各三分之一），出租與陳昭星，約定租期自89年4月10日起至104年
2月9日止，保證金2,500,000元，承租人除依約給付租金外，並約定由承租人出資興建之建物，應以原告、林清池及庚○等3人名義為起造人（應有部分各三分之一），被告初查核定原告89年度綜合所得稅，除取得土地租賃收入2,199,680元外，並就地主出租土地收取之保證金2,500,000元，按當地銀行業通行之一年期存款利率設算租金90,754元，依原告持分比例核算租賃收入30,251元，又系爭房屋89年度投入建造成本63,500,000元，依原告應有部分比例三分之一核算租賃收入21,166,667元，合計全年租賃收入23,396,598元，減除原告自行列報1,978,542元後，就其差額減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得12,208,291元，歸課綜合所得總額15,851,149元，補徵應納稅額4,779,136元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額4,777,523元處0.5倍罰鍰計2,388,700元（計至百元止）。原告不服申請復查及提起訴願，俱被駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略稱，原告與共有人共計5人，將系爭土地出租與訴外人陳昭星建築房屋經營百川醫院，約定租期自89年4月10日起至104年2月9日止。因系爭土地業已向萬泰商業銀行貸款，該銀行為確保其抵押權，要求貸款之原告及其他共有人，於建築房屋時，必須以自己名義為所有人，並追加抵押權，因而於簽訂租賃契約時要求承租人以原告與共有人林清池及庚○3人名義為起造人及建物完成後登記為所有權人。惟建物於89年10月建造完成，百川醫院開幕後，至同年12月，陳昭星即經濟週轉不靈，由建霖公司承受該醫院亦概括承受其債務，建霖公司即將該醫院出租與以丙○○醫師為院長之員生醫院經營，其租金之計算，土地部分第1年為684,880元，以後每2年調整4%，由員生醫院交付原告等土地所有權人，房屋及醫療設備部分為每月245萬元，由承租人員生醫院交付建霖公司，原告及其他共有人並非實際所有權人，亦未收取房屋部分之租金，被告將房屋建造成本6,350萬元，依原告應有部分比例三分之一核算為原告之租賃收入，已違反核實課稅原則。況財政部原82年6月22日台財稅字第821489474號函、85年5月22日台財稅字第851905235號函、88年3月12日台財稅字第881902753號函釋，所稱公司在各建造年度實際支付之工程造價，應認屬承租人代土地出租人所為之給付，應按各建造年度之工程造價核課出租人之租賃收入之解釋，業經財政部以96年3月16日台財稅字第09604517910號函解釋廢止，足證被告按財政部上開3號解釋將承租人之工程造價，核課原告之租賃收入，亦已失所憑據等語。
三、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第5類：租賃所得‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額‧‧‧。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款所明定。是依上開規定，財產租賃所得之計算，以全年租賃收入減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。亦即必出租人在該年度之實際租賃收入，減除必要損耗及費用後之餘額始為所得額。本件被告將承租人於89年度建造系爭房屋之建造成本63,500,000元，依原告應有部分比例三分之一核算租賃收入21,166,667元，其理由係依據財政部82年6月22日台財稅字第821489474號函、85年5月22日台財稅字第851905235號函、88年3月12日台財稅字第881902753號函釋，所稱公司在各建造年度實際支付之工程造價，應認屬承租人代土地出租人所為之給付，應按各建造年度之工程造價核課出租人之租賃收入之解釋，作為依據，予以核課。惟查財政部上開3則解釋，業經同部以96年3月16日台財稅字第09604517910號函解釋廢止，對土地承租人以自費建屋，將建物登記為出租人所有，約定租賃期間由承租人使用該房屋者，改為按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之租金，為其租賃收入總額，減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得，此為被告所是認，則被告依據財政部舊有3則解釋意旨，將房屋建造成本6,350萬元，依原告應有部分比例三分之一，核算為原告89年度之租賃收入，已失憑據。次查原告主張伊與共有人共計5人，將系爭土地出租與訴外人陳昭星建築房屋經營百川醫院，約定租期自89年4月10日起至104年2月9日止。因系爭土地業已向萬泰商業銀行貸款，該銀行為確保其抵押權，要求貸款之原告及其他共有人，於建築房屋時，必須以自己名義為所有人，並追加抵押權，因而於簽訂租賃契約時要求承租人以原告與共有人林清池及庚○3人名義為起造人及建物完成後登記為所有權人。惟建物於89年10月建造完成，百川醫院開幕後，至同年12月，陳昭星即經濟週轉不靈，由建霖公司承受該醫院亦概括承受其債務，建霖公司即將該醫院租予以丙○○醫師為院長之員生醫院經營，其租金之計算，土地部分第1年為每月684,880元，以後每2年調整4%，由員生醫院交付原告等土地所有權人；房屋及醫療設備部分為每月245萬元，由承租人員生醫院交付建霖公司等情，業據證人建霖公司實際負責人陳生業及員生醫院院長丙○○到庭結證屬實，按綜合所得稅係採收付實現制，依核實課稅原則，其核課之對象自應對實際所得之人課徵，本件房屋部分之租金每月高達245萬元，衡情應非以現金給付，自應查明其房屋部分之租金實際由所人所得，予以核實課稅，按稅法上之實質課稅原則，乃係指「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。本件如查證結果係由原告收取，即應依財政部以96年3月16日台財稅字第09604517910號函釋意旨，依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之租金，為其租賃收入總額，減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。惟如查證結果，在租賃期間內之租金，確非歸原告收取，則本件與一般承租人將建物登記出租人之情形不同，縱系爭建物於租期屆滿後，係歸屬出租人所有，然該建物似應有折舊之適用，依核實課稅原則，即應僅就折舊後之價值計入原告之租賃所得。本件原處分未查明房屋部分之租金實際由何人收取，原告由建物登記其名下獲益若干？僅以建物登記原告名義（應有部分三分之一）為由，將建物之營建總成本一次歸課原告89年度綜合所得，並予科處罰鍰，於法均有不合，訴願決定未予糾正亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於將系爭建物之營建總成本加計於原告89年度所得，計算原告該年度之綜合所得課稅並處罰鍰部分均撤銷，著由被告依本院上開意旨另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月19日
第三庭審判長法官王茂修
法官許武峰法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國96年4月19日
書記官蔡騰德