裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第1042號判決
裁判日期：民國90年06月14日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第一０四二號
原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因八十五年度綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十月五日台八十九訴字第二九一五四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告未辦理八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告當年度因承租財政部國有財產局管理之公有耕地撥用終止租約，依平均地權條例第十一條規定，自高雄縣政府受領地上物補償費新臺幣（下同）四、三七五、七一二元；乃按其半數核定其他所得二、一八七、八五六元，連同原告當年度薪資及利息所得合計
二、二九四、九七九元，認已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，遂發單補徵其當年度綜合所得稅三八一、一六四元，並依行為時所得稅法第一百十條第二項規定，按補徵稅額處○‧四倍罰鍰一五二、四○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）被告依高雄縣政府八十八年一月十一日八七府農漁字第二四一四八九號函：「‧‧‧該府辦理興達遠洋漁港第五期工程港口南護岸拓寬工程用地（國有承租地）承租者為‧‧‧甲○○‧‧‧其地價補償係依平均地權條例第十一條規定辦理計價並經八十五年間核發竣事。」之意旨，認原告因終止租賃契約，依承租土地面積０、八二０四四六公頃乘每平方公尺公告現值一、六００元乘三分之一後，應得地價款四、三七五、七一二元。並依平均地權條例之規定獲領補償費，且經出租人即高雄縣政府製發扣繳憑證，即按補償費之半數核定其他所得二、一八七、八五六元，連同其薪資及利息所得，合計二、二九四、九七九元，認已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，發單補徵八十五年度綜合所得稅三八一、一六四元外，並依行為時所得稅法第一百十條第二項規定，按補徵稅額處○‧四倍罰鍰一五二、四○○元（計至百元止），顯已侵害受補償者之法益。除此之外，就原告具領之系爭補償費課稅有無符合所得稅法第一百十條之明文規定，如無，則對原告為不利認定，自屬明顯。
（二）系爭公有地，係由原告等五人共同承租，出租人高雄縣政府有關單位處理本案補償事宜，除通知原告一人單獨前去該府領取補償金外，其餘租戶等四人未奉通知。故認高雄縣政府主管單位在行政方面作業導致重大瑕疵失職之責任，此乃本案之關鍵所在。而被告未予細心勾稽，將全數之補償費認定為原告一人取得，乃按其半數核定其他所得二、一八七、八五六元，尤對原告不利之認定。
（三）關於高雄縣政府所出租之國有耕地，地目養，坐落於高雄縣○○鄉○○段○○○○○號，面積為０、八二０四四六公頃，為養殖（漁）生產之用。於民國四十一年間，放領給 邱淋水 （原告之父）承耕，有「高雄縣政府簽發五十二年及五十四年下期公有土地繳納代金使用費」可證，並經行政院函覆明示：「海防五００公尺之土地不准動用」在案。嗣經高雄縣政府以海埔新生地收取租金，直至民國七十八年歸屬財政部國有財產局所有。本件原告繼承其父上開耕地，要求出租人高雄縣政府依漁港條件辦理，幾次協調未果後，由漁業課長出面善言相勸原告應體念國家建設，並以口頭表示對補償費免徵綜合所得稅。為何領到補償費後卻出爾反爾，竟收到本件綜合所得稅核定通知書應補稅額一、一三
四、一九五元深感驚奇。又被告毫無考慮原告因失耕瀕臨飢餓狀態之中，且投訴無門，衡之情、理、法言，被告明知該縣政府對補償處分曲解法令，以終止租約未給與原告較高之補償費，不但未盡量減低原告之損失，反而還要扣除綜合所得稅，太不合理，自屬違法失當。
二、被告主張之理由：
（一）本稅部分１按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，
課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「‧‧‧因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為所得稅法第二條第一項、行為時同法第十四條第一項第九類及同條第三項所明定。次按「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函所明釋。
２查興達遠洋漁港第五期工程港口南護岸拓寬工程用地（國有承租地）地上物查估
及地價補償協調會（九十年四月十八日及四月三十日）紀錄，系爭補償費並無免徵綜合所得稅協調事項，又被告以八十七年十二月七日南區國稅高縣資字第八七○五三三二五號函，請臺灣省高雄縣政府就開立甲○○、 邱永能 、 林連財 等三人扣繳憑單暨免扣繳憑單內容及原告等三人領取系爭補償費性質說明，嗣經該縣政府八十八年一月十一日八七府農漁字第二四一四八九號函復略以，系爭補償費是否有屬於免稅所得之項目，請被告逕依權責自行核處，是被告依首揭法條規定核定系爭所得，並無違誤。次查依台灣省高雄縣高茄字第三十四號公有耕地租賃契約書，原告承租期間為八十三年一月一日起至八十八年十二月三十一日止，又依興達遠洋漁港第五期工程港口南護岸拓寬工地用地地價及增加地上物差額補償費具領清冊，原告已具領系爭補償費，且另據臺灣省高雄縣政府八十八年一月十一日八七府農漁字第二四一四八九號函：「‧‧‧二、查本府辦理興達港遠洋漁港第五期工程港口南護岸拓寬工程用地（國有承租地），承租者為甲○○君‧‧‧，其地價補償係依平均地權條例第十一條規定辦理計價並經八十五年間核發竣事。‧‧‧三、甲○○君部份承租面積○‧八二○四四六公頃乘每平方公尺公告現值一、六○○元乘以三分之一承租者應得地價款四、三七五、七一二元。」，則原告本年度既因其承租之土地為政府徵收而終止租約，並依平均地權條例第十一條規定獲領補償費，且經高雄縣政府掣發扣繳憑單在案，參諸首揭函釋意旨，自應核計所得，是被告按補償費之半數核定其他所得二、一八七、八五六元，並無違誤。
（二）罰鍰部分１按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽
徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實‧‧‧計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第二項所明定。
２查原告辦理本年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資、利息及前述之其他所得合計
二、二九四、九七九元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告查獲，經核定漏報課稅所得額二、一一八、八八三元，漏稅額三八一、一六四元，有本年度核定通知書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單附案可稽，違章事證明確，被告按所漏稅額處○‧四倍罰鍰一五二、四○○元，揆諸首揭法條規定，並無不合。
理由
甲、本稅部分：
一、按凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅；個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第九類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額；個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第四條第四款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。分別為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第九類及同條第三項所明定。又「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」復為財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋在案。又參諸司法院釋字第五○八號解釋意旨：「．．．財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函．．．．係基於課稅公平原則及減輕耕地承租人稅負而為之函釋，符合所得稅法上開各規定之意旨，與憲法第十五條、第十九條、第二十三條規定並無牴觸。」所示，上開函釋既符合稅法規定意旨，且與憲法第十五條、第十九條、第二十三條規定均無牴觸，本院自得適用，合先敘明。
二、本件原告向高雄縣政府承租坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號之公有耕地，續租期間自八十三年一月一日至八十八年十二月三十一日止；嗣高雄縣政府於八十五年間，因興達遠洋漁港第五期工程港口南護岸拓寬工程之必要，將該公有地撥用與該工程，並依平均地權條例第十一條規定進行工程用地地上物查估地及地價補償，原告因之具領補償費四、三七五、七一二元之事實，有台灣省高雄縣高茄字第三十三號公有耕地租賃契約書、興達遠洋漁港第五期工程港口南護岸拓寬工地用地地價及增加地上物差額補償費具領清冊、原告出具之切結書及高雄縣政府掣發之扣繳憑單等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，洵堪信實。前揭所得係原告八十五年度國內來源之所得，復屬因承租土地終止租約，依平均地權條例第十一條規定獲領補償費，則被告援引首揭稅法規定及函釋，按補償費之半數核定原告當年度其他所得二、一八七、八五六元，即無不合。
三、原告雖主張：「出租人高雄縣政府有關單位處理本案補償事宜，除通知原告一人單獨前去該府領取補償金外，其餘租戶等四人未奉通知。故認高雄縣政府主管單位在行政方面作業導致重大瑕疵失職之責任，此乃本案之關鍵所在。而被告未予細心勾稽，將全數之補償費認定為原告一人取得，乃按其半數核定其他所得二、
一八七、八五六元，尤對原告不利之認定，並於九十年五月九日準備程序筆錄中陳稱：「我是代表我兄弟姊妹去領補償費，我有分給他們，並不是全部補償費都是我取得。補償費名冊只寫我的名字。」云云；惟原告是系爭地價補償費之領款人，業如前述，核課綜合所得稅之對象，自應以上開具領清冊、扣繳憑單及切結書所載形式上領取補償費之人為準，至於原告於領取補償費後，是否有分配給其他共同承租人或其兄弟姊妹，既未經原告舉證以明，亦屬原告與他人間，是否存有其他法律關係範疇，尚不影響本件課稅處分適法性。
四、至原告又主張，高雄縣政府漁業課長曾以口頭表示補償費得免徵綜合所得稅乙節；經查，前開辦理補償費查估、發放之機關，對該項業務並無代扣稅款或給予租稅優惠之承諾等情，業據高雄縣政府上開業務承辦人 馬國祥 在本院八十九年度訴字第○○八五七號案結證明確，有該證言筆錄附卷足佐；況，就此利己事實，亦未經其舉證證明，參之最高行政法院三十六年度判字第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告此項主張，並不足採。且縱原告能證明該事實，然此一口頭約定，既已牴觸法律之強制規定，自屬無效。不得以此約定，而為免徵綜合所得稅之依據。至原告主張被徵收土地因失耕瀕臨飢餓狀態，終止租約未給與原告較高之補償費，不但未盡量減低原告之損失，反而還要扣除綜合所得稅等情，亦非屬法律上得免稅之正當理由，亦無足取。
五、原告既未依規定辦理八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其當年度有薪資、利息、其他等所得合計二、二九四、九七九元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，乃核定其當年度綜合所得總額二、二九四、九七九元，淨額二、一一八、八八三元，發單補徵綜合所得稅三八一、一六四元，即無違誤。
乙、罰鍰部分：
一、按納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實‧‧‧計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。及納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。分別為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第二項所明定。
二、原告未依規定辦理本年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資、利息及前述之其他所得合計二、二九四、九七九元，已如前述，則其違反所得稅法第七十一條第一項申報繳納之公法上義務甚明。從而，被告依原告漏報課稅所得額二、一一八、八八三元，計算逃漏所得稅三八一、一六四元，核定依所漏稅額處○‧四倍罰鍰一
五二、四００元，揆諸首揭法條規定，亦無不合。
丙、綜上所述，被告發單補徵漏稅額及科處罰鍰，於法均無不合，訴願決定及再訴願決定予以維持，亦屬合法，原告之訴為無理由，應予駁回。
丁、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月十四日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官林茂權法官戴見草法官江幸垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年六月十八日
法院書記官李建霆