裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第4號判決
裁判日期：民國98年04月22日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
98年度訴字第4號原告甲○○訴訟代理人 許佳新 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
戊○○丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月31日台財訴字第09700445450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係信合美聯合診所（下稱信合美診所）合夥人，民國94年度綜合所得稅結算申報，原列報該診所收入總額新台幣（下同）111,319,931元，費用總額89,055,944元，全年所得額22,263,987元，並按合夥比例12.66％計算，申報其執行業務所得2,818,621元，被告初查原按被告「94年度執行業務所得及私人辦理補習班等其他所得書面審核作業要點」（下稱書面審核作業要點）從其申報數核定，嗣依該要點規定進行抽查，因該診所未能提示帳簿文據供核，乃重行按財政部頒定94年度執行業務者費用標準，核定費用總額80,153,761元，全年所得額31,166,170元，並按原告合夥比例12.66％計算，核定其執行業務所得3,945,637元，併課其94年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告為信合美診所之合夥人，該診所94年度依被告書面審核作業要點第3點規定之純益率標準申報所得額，依所得稅法第80條第3項規定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關核定各該業所得額標準以上，即以其原申報額為準，如不及規定標準者，應再個別調查核定之。亦即納稅義務人申報之所得額如在各該業所得額標準以上，稽徵機關只能以原申報資料作為書面審查所得額的基準，不可擅自以行政命令訂定審查程序，並調閱帳簿、文據與相關資料，則被告依書面審核作業要點第7點抽查原告診所帳簿，不符合所得稅法規定，亦與憲法第19條租稅法律主義相牴觸，且違背司法院釋字第640號解釋之意旨。
（二）次按租稅法律主義為國民總意之表現，應以法律形式為之，側重法安全性及預測可能性，此乃租稅法律主義之現代機能。課稅要件法定主義，為租稅法律主義之派生原則亦為其內涵之一，又稱課稅要件合致性原則。課稅要件法定主義，即要求有關稅捐債務之發生，須以法律明文規定，即有關稅捐構成要件之要素，如稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬、稅捐之計算基礎（稅基）、稅率及稅捐之減免與加重事由之要件，須以法律明文定之。司法院釋字第210號解釋理由書指出，憲法第19條所謂依法律納稅，係兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符憲法所示租稅法律主義之本旨。憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅之義務。司法院釋字第367號解釋理由書指出，人民僅依法律所定之課稅要件項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，且命令之內容不能對人民之自由權利增加法律所無之限制。又按稽徵機關常按自行頒布之準則、辦法或函釋，來認定事實並解釋稅法規定意旨，以補充稅法之抽象規定。惟稽徵機關所頒布之稅捐法令，僅作為執行母法之細節性、技術性規定，不得牴觸上位母法規定，或限縮母法之適用範圍，或增加稅法所無對人民之限制（司法院釋字第415、438及640號解釋參照），否則牴觸之下位稅捐法令即違反租稅法律主義而無效，從而依據該稅捐法令所作成之稅捐處分，亦連帶失去其合法性基礎。且稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，應以法律定之，如有必要授權行政機關以命令補充者，其授權之法律應具體明確，始符合憲法第19條租稅法律主義之意旨。雖司法院釋字第640號解釋內容係命該要點應自該號解釋公布之日起至遲1年內失效，惟此為最低標準，亦即因係增加納稅義務人之租稅負擔，稽徵機關應更謹慎限縮被告書面審核作業要點第7點之效力等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）按所得稅法第80條第2項規定：「前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。」係指稽徵機關訂定之「所得額標準」，例如94年度營利事業各業別所得額標準，設某業別之營利事業申報之所得額已達上開標準所載該業別之所得額標準，即有同條第3項前段規定之適用。然關於綜合所得稅執行業務所得部分，僅由被告訂有各業別之書面審核純益率標準及財政部頒訂之費用標準，並無訂定各業別之所得額標準可資適用，是原告94年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額111,319,931元，費用總額89,055,944元，全年所得額22,263,987元，並按合夥比例12.66％計算，申報其執行業務所得2,818,621元，被告原按書面審核作業要點予以書面審核，即非同條第3項前段規定之涵攝範圍，自無該條項規定之適用，合先陳明。
（二）次按行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、中段及同法施行細則第13條規定，執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目，若其未能提供證明所得額之帳簿文據，稽徵機關自得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。又被告為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者等誠實記帳、申報，乃訂定上揭書面審核作業要點，以供徵納雙方共同遵守，達到便利徵繳作業之目的。惟自行申報或調整之純益率達書面審核標準者，仍應以依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證者始有其適用，此觀被告書面審核作業要點第1點及第2點之規定甚明。經查信合美診所既依該要點規定純益率申報94年度全年所得額，被告亦依該要點規定就該診所94年度申報全年所得額先為書面審核，嗣依該要點第7點規定抽查審核該診所本應設立保存齊備之帳簿憑證，自無不合。另查被告以96年10月3日南區國稅嘉市二字第0960008299號及96年10月17日南區國稅嘉市二字第0960008300號函請信合美診所負責人 彭嘉謨 提示該診所94年度帳簿憑證，惟迄未提供，自無被告書面審核作業要點所訂書面審核純益率標準之適用。
（三）又司法院釋字第640號解釋係指稽徵機關「對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲1年內失效。」該解釋乃係針對財政部臺灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之該局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點所為之釋示，據該要點第3點第2小點之規定，執行業務者及補習班、幼稚園、托兒所自行申報或調整之「所得額」標準達表列標準以上者，予以書面審核，是該要點即該當所得稅法第80條第2項所規定之稽徵機關核定該業別之所得額標準，當有同法第3項規定之適用甚明。然被告書面審核作業要點係依各該業訂定「書面審核標準純益率」，該標準並非所得額標準，已如前述，自無所得稅法第80條第3項規定之適用，與司法院釋字第640號解釋之情形有別，甚為顯然。又該解釋係於97年4月3日公布，退而言之，縱認被告訂定之書面審核作業要點有所得稅法第80條第3項規定之適用，該要點第7點之規定於本件仍生效力等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，分別為兩造陳述在卷，並有原告94年度綜合所得稅結算申報書、信合美診所94年度業務損益計算表、被告94年度綜合所得稅核定稅額繳款書（已申報核定）、被告所屬嘉義市分局94年度執行業務及其他所得申報案件重核報告書及被告綜合所得稅核定通知書等影本附原處分卷可稽，自堪認定。而兩造所爭執者為原告合夥之信合美診所94年度綜合所得稅結算申報自行申報之純益率已達書面審核作業要點之標準，有無所得稅法第80條第3項及司法院釋字第640號解釋之適用？被告是否祇能依信合美診所申報之純益率為準，不得再依書面審核作業要點第7點規定對該診所實施抽查，並依同業一般收費及費用標準核定所得額？
五、經查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰‧‧‧第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、中段及同法施行細則第13條第2項所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，94年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．．十、西醫師：㈠全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：78%。（二）非屬全民健康保險收入：．．．⒉醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：．．．（12）其他科別：43%．．。㈤人壽保險公司給付之人壽保險檢查收入，減除35%必要費用。」為財政部95年4月7日台財稅字第09504513230號令核定「94年度執行業務者費用標準」在案。復按「為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者、私人辦理補習班、托兒所、幼稚園及養護療養院所誠實記帳、申報，特訂定本要點。」「適用本要點之案件，應依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證，並依法辦理綜合所得稅結算申報及執行業務（其他）所得之損益申報，．．．。」「每年書面審核核定之案件，得抽查10%。抽查之案件，應依帳簿文據等相關資料核實認定所得額；如經2次調帳通知，業者逾期未提送，則逕按財政部頒訂之費用標準核定所得額。．．．。」亦為被告書面審核作業要點第1點、第2點及第7點所規定。查上開費用標準及書面審核作業要點，為財政部本於中央主管機關之地位，及被告本其權責就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核及計算其執行業務所得，所為技術性及細節性事項之規範，核與所得稅法第14條規定之立法意旨相符，自得援用。
（二）經查，原告係信合美診所合夥人，信合美診所依書面審核作業要點規定申報該診所94年度純益率，經原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額111,319,931元，費用總額89,055,944元，全年所得額22,263,987元，並按合夥比例12.66﹪計算，申報其執行業務所得2,818,621元，被告初查原按書面審核作業要點從其申報數核定該診所全年所得額22,263,987元，嗣被告依該要點第7點規定進行抽查，先後以96年10月3日南區國稅嘉市二字第0960008299號函及96年10月17日南區國稅嘉市二字第0960008300號函請信合美診所提示該診所94年度帳簿憑證，均未獲提供，有各該函文及郵件收件回執附原處分卷可稽。而依前述法令規定，可知執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目，若其未能提供證明所得額之帳簿文據，稽徵機關自得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。至於書面審核作業要點乃被告為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者等誠實記帳、申報所訂定，以達到便利徵繳作業之目的，非謂祇要申報之純益率達到書面審核作業要點之標準，即可不問該執行業務者有無設置帳簿憑證，甚或可免受查帳，蓋若如此，反而失去鼓勵誠實申報之目的並違反租稅公平。查信合美診所係採用書面審核作業要點規定之純益率申報94年度全年所得，此有該診所94年度業務損益計算表附原處分卷（第19頁）可稽，惟經被告實施抽查後2次通知該診所提示帳簿憑證，均未獲提示，則被告依前述規定，核定該診所收入總額111,319,931元，費用總額80,153,761元，全年所得額31,166,170元，並按原告合夥比例12.66﹪計算，核定其執行業務所得3,945,637元，並無不合。
（三）原告雖稱信合美診所申報之所得已達書面審核作業要點規定之純益率標準，依所得稅法第80條第3項規定及司法院釋字第640號解釋意旨，不得再對原告查帳認定云云。惟按「（第1項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。（第2項）前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。（第3項）納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。」固為所得稅法第80條第1項至第3項所規定，然被告訂定之書面審核作業要點則係有關各業別之書面審核純益率標準（包括營業內淨利及營業外淨利），核與所得稅法第80條第3項規定之所得額為營業內淨利概念並非一致，此觀原處分卷（第19頁）信合美診所申報之94年度業務損益表更可明瞭。故原告援引所得稅法第80條第3項規定，主張信合美診所申報之全年所得已達書面審核作業要點規定之純益率標準，被告即應從其申報，不得再對其實施抽查云云，尚難採取。再者，「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第80條第3項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第2項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之。財政部臺灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7點：『適用書面審查案件每年得抽查百分之10，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。』對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲1年內失效。本院釋字第247號解釋應予補充。」固為司法院釋字第640號所解釋，惟上開解釋係於97年4月3日公布，依其解釋文所稱係指財政部臺灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7點規定，違反所得稅法第80條第3項前段規定及憲法第19條租稅法律主義，至遲應自解釋公布之日起屆滿1年後失其效力，惟如前述，被告訂定之書面審核作業要點係採取純益率標準，核與該號解釋所指之所得額標準之規定不同，不在該號解釋範圍內；況且，縱認被告訂定之書面審核作業要點所規定之純益率涵蓋所得額標準之性質，而應與財政部臺灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7點規定作相同解釋，惟本件被告處分作成之時間係在97年3月間，依照上開說明，仍在司法院釋字第640號解釋訂定之落日期間內，自難謂被告作成原處分違法。從而，原告援引司法院釋字第640號解釋，主張被告不得再對信合美診所調閱帳簿、文據及相關資料，祇能從該診所申報之純益率認定所得云云，洵非可採。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告按財政部頒定94年度執行業務者費用標準，核定信合美診所費用總額80,153,761元，全年所得額31,166,170元，並按原告合夥比例12.66％計算，核定其執行業務所得3,945,637元，併課其94年度綜合所得稅，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月22日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年4月22日
書記官涂瓔純