裁判字號：最高行政法院90年判字第1373號判決
裁判日期：民國90年08月09日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十年度判字第一三七三號
原告福泰營造有限公司代表人甲○○被告臺中市稅捐稽徵處代表人 陳守信 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十二月六日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國八十二年四月無進貨事實，取得虛設行號亨利泰企業有限公司（以下簡稱亨利泰公司）開立之不實發票三張，銷售額新台幣（下同）一、七五○、五○○元，營業稅八七、五二五元。八十一年及八十二年無進貨事實，取得虛設行號總嚴企業有限公司（以下簡稱總嚴公司）開立不實發票八張，銷售額三、三○六、八○○元，營業稅一六五、三四○元，申報扣抵銷項稅額。案經臺北市稅捐稽徵處查獲，檢附起訴書、查核清單等移由被告處理，經被告審理違章成立，除核定補徵營業稅二五二、八六五元外，並依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處八倍罰鍰二、○二
二、九○○元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，復就違反營業稅法科處罰鍰部分向財政部提起再訴願，仍遭駁回，遂提起行政訴訟。玆摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、依修正後營業稅法第五十一條「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」第五款規定虛報進項稅額者：（一）有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額處七倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者處三倍罰鍰。（二）無進貨事實者，按所漏稅額處八倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者處五倍罰鍰。二、原告係承攬土木建築工程為專業，平日施工皆編製有施工日報表，對於進料、領料皆有案可稽，不幸取得虛設行號發票，怎可逕行判定為無進貨事實，且未曾通知納稅義務人說明，而按所漏稅額處八倍罰鍰，則依修正營業稅法第五十一條第五款之規定，如何能讓原告以書面承認違章事實而處以五倍罰鍰，故造成課稅裁處罰鍰之不公平。三、原告於八十七年三月二日另案因無進貨事實，取得虛設行號鼎臆國際有限公司開立之不實發票，業經被告依營業稅法第五十一條第五款規定，處以所漏稅額五倍罰鍰。試問不同承辦人員而有不同裁罰標準，則依租稅法之精神為課稅明確原則，豈能因人為之左右稅制，且關於不利於納稅義務人之課稅資料，稽徵機關應主動通知納稅義務人備詢說明，如此才能達成租稅課徵之公平及便利原則。四、依行政院台八十七訴字第三○六三五號再訴願決定，查罰鍰之核課期間依行為時稅捐稽徵法第四十九條準用第二十一條之規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年。關於行為罰之核課期間起算，以依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算，如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。今擬援用罰鍰之行為不以故意為原則其核課期間為五年，且行為終了日分別為八十一年及八十二年四月間，而行使核課期間為八十七年八月二十日，業經超出五年核課期間。五、被告答辯書理由（三）末段依財政部八十四年八月三十日台財稅第00000000號函及八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布之修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關類此案件分別訂明「按所漏稅額處八倍罰鍰」及「按所漏稅額處八倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰」。被告於裁罰處分核定後始通知納稅義務人，對於不利於納稅義務人之課稅資料，被告卻從未曾通知納稅義務人陳述意見或提供證據或以書面承認違章事實，而空言「原告既迄未能於本處八十七年八月二十日處分核定前補繳稅款並書面承認違章事實，自無得按所漏稅額處五倍罰鍰之餘地。」試想納稅義務人若知違章事實在先，而於稽徵機關未查獲前自可依稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，又怎會讓被告依所漏稅額處八倍罰鍰。另事實發生日期分別於八十一年至八十二年四月間，經歷不少會計人員及負責人變更，又怎會知情違章事實。被告一再以原告未於「裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰」來隱瞞稅務人員未盡稽徵程序之職責。當納稅義務人知悉時，係於接獲裁罰稅單補繳稅款以後，則引用裁罰處分核定前等理由不是自欺欺人嗎？另依上述理由原告依同樣之案例，因不同之承辦人員而有不同裁罰標準，則依租稅法之精神為課稅明確原則，豈能因人為事實左右稅制之公平。為此，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。二、本件原告於八十二年四月無進貨事實，取得虛設行號亨利泰公司開立之不實發票三張，銷售額一、七五○、五○○元，營業稅八七、五二五元。八十一年及八十二年無進貨事實，取得虛設行號總嚴公司開立不實發票八張，銷售額三、三○六、八○○元，營業稅一六五、三四○元，申報扣抵銷項稅額，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，此有交查異常查核清單及臺灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一三三二號、偵緝字第七三八號、偵字第一五號起訴書附原處分卷可稽，違章事證明確，乃移由被告處理，並經被告審理違章成立，核定按所漏營業稅額處八倍罰款二、○二二、九○○元。原告不服，主張營業稅法於八十四年八月二日修正降低罰鍰倍數，修正前發生之違章未確定案件應有其適用，在最高罰鍰倍數與最低罰鍰倍數之間，依情節輕重裁量罰鍰，應注意其降低幅度之比例原則，不可過重，修正前裁罰八倍者，修正後以按三倍處罰，方屬相當；且本件違章案件，原告實為受害者，亦為不知情者，係受承包廠商以不實發票充抵其工程款。況被告在未通知原告或協調前，逕以八倍裁處罰鍰，令人難以接受云云，申經被告復查結果，以本件依前揭臺灣台北地方法院檢察署檢察官起訴書載明亨利泰公司自八十一年至八十四年八月間、總嚴公司自八十一年二月至八十四年三月間與同為虛設行號集團等公司對開發票，作為沖抵進、銷項帳，製造正常營業假象，以供販售發票圖利，藉以幫助他人逃漏稅之犯罪事實，被告乃認定原告無進貨事實取得虛設行號公司、總嚴公司開立不實之發票，申報扣抵銷項稅額，依首揭規定科處罰鍰，且查本件係按八十四年八月二日修正後營業稅法第五十一條處罰倍數一至十倍之規定，並依財政部八十六年八月十六日台財稅第00000000號函發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第五十一條第五款「虛報進項稅額者」違章情形二「無進貨事實者」，所定「按所漏稅額處八倍罰鍰。」規定，採擇八倍處罰即無不合。原告所稱本件依修正前營業稅法第五十一條規定裁罰八倍之說，係對稅法有關處罰規定有所誤解等由，乃經復查決定，維持原核定。原告仍表不服，復執以依行政院台八十七訴字第三○六三五號再訴願決定，查罰鍰之核課期間依行為時稅捐稽徵法第四十九條準用第二十一條之規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年。本件原告未於營業事項發生時，取得實際交易對象開立之憑證，其行為之終了日分別為八十一年四月及八十二年四月間，而被告未曾通知原告備詢說明之情況下，逕行於八十七年八月二十日以行政處分書核定違章並處以所漏稅額八倍罰鍰，經原告引用修正後營業稅法第五十一條規定處罰，尚未為被告所接受，今引用罰鍰之行為罰不以故意為原則，其核課期間為五年，而本件行為之終了日分別為八十一年四月及八十二年四月，與被告所為之處分日期八十七年八月二十日相距五年以上，業已超出核課期間云云，提起訴願。經臺灣省政府訴願決定以，本件原告之違章事實，為原告分別於八十一年九月至十二月及八十二年三月取得總嚴公司、八十二年四月取得亨利泰公司二家虛設行號開立之不實發票虛報進項稅額，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅。依前臺灣省稅務局八十四年十月四日八四稅法字第八四四八二四四號函：「××公司七十九年九月取得出借牌照廠商開立之不實發票，其稅捐之核課期間，請查明就依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款而無逃漏稅事實，抑或查獲有逃漏稅依營業稅法第五十一條第五款規定處罰，分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款或第三款之規定辦理。」之規定，對照本件無進貨事實取得虛設行號發票虛報進項稅額，係按營業稅第五十一條第五款規定論處之事實，有關稅捐之核課及罰鍰之裁處自應適用稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定：「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」及同法第四十九條罰鍰準用之規定，認定其期間為七年，則本件處罰期間，自應分別自八十一年十一月十五日起算至八十八年十一月十四日止、八十二年五月十五日起算至八十九年五月十四日止，而核定稅額繳款書及裁處罰鍰繳款書訂定之限繳日期為八十七年十月一日至八十七年十月十日（原告已於八十七年十月九日繳訖本稅）並未逾越七年之期間，訴願主張核無可採等由，遂予駁回。原告仍不服，復執前詞就違反營業稅法科處罰鍰部分提起再訴願，亦經財政部再訴願決定予以駁回。三、茲原告提起行政訴訟訴稱其係承攬土木建築工程為專業，平日施工皆編製有施工日報表，對於進料、領料皆有案可稽，不幸取得虛設行號發票，怎可逕行判定為無進貨事實，且未曾通知納稅義務人說明，而按所漏稅額處八倍罰鍰，則依修正營業稅法第五十一條第五款之規定，如何能讓其以書面承認違章事實而處以五倍罰鍰，故造成課稅裁處罰鍰之不公平，及援引行政院台八十七訴字第三○六三五號再訴願決定：查罰鍰之核課期間依行為時稅捐稽徵法第四十九條準用第二十一條之規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年。關於行為罰之核課期間起算，以依法受處分人應為一定行為而不為或不應一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算，如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。援用罰鍰之行為不以故意為原則其核課期間為五年．．．敦請撤銷原處分云云，查原告申請復查當時均未就「無進貨事實」取得亨利泰公司、總嚴公司開立不實發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額之處分認定，有不服之表示並論述其理由，佐以事實資料，亦未提出確實「有進貨事實」之證據資料，所爭執者僅論處罰鍰之倍數若干而已，此有復查申請書附卷可憑。是原告乃無進貨事實取得系爭發票虛報扣抵稅額應為其所不否認。次按原告違章行為雖發生在八十一年及八十二年間，然本案係於八十七年八月二十日裁處，所援依之處罰規定即八十四年八月二日修正營業稅法第五十一條處罰倍數為一倍至十倍者，至倍數若干，依財政部八十四年八月三十日台財稅第000000000號函及八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布之修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關類此案件分別訂明「按所漏稅額處八倍罰鍰」，及「按所漏稅額處八倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰」。依此可知，八十六年八月十六日發布之該參考表雖訂有從輕處罰之條件，然原告既迄未能於被告八十七年八月二十日處分核定前補繳稅款並書面承認違章事實，自無得按所漏稅額處五倍罰鍰之餘地。又本案既係無進貨事實虛報進項稅額者，即係以不正當方法逃漏稅捐其處罰期間自應認定為七年前已陳述甚明，亦經財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋示在案，請判決駁回原告之訴等語。
理由按行為時營業稅法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。．．．」惟依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。．．．」上開營業稅法第五十一條第五款修正後之規定處一倍至十倍罰鍰，較本件行為時同條款規定處五倍至二十倍罰鍰之規定為輕，依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，自應適用修正後之規定處理。本件原告於八十二年四月無進貨事實，取得虛設行號亨利泰公司開立之不實發票三張，銷售額一、七五○、五○○元，營業稅八七、五二五元。八十一年及八十二年無進貨事實，取得虛設行號總嚴公司開立不實發票八張，銷售額三、三○六、八○○元，營業稅一六五、三四○元，申報扣抵銷項稅額。案經臺北市稅捐稽徵處查獲，檢附起訴書、查核清單等移由被告處理，經被告審理違章成立，除核定補徵營業稅二五二、八六五元外，並依上開修正後營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處八倍罰鍰二、○二二、九○○元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查決定，以卷查本案依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字一三三二號、偵緝字第七三八號、偵字第一五號起訴書載明亨利泰公司自八十一年至八十四年八月間、總嚴公司自八十一年二月至八十四年三月間與同為虛設行號集團等公司對開發票，作為沖抵進、銷項帳，製造正常營業假象，以供販售發票圖利，藉以幫助他人逃漏稅之犯罪事實，被告乃認定原告無進貨事實取得虛設行號亨利泰限公司、總嚴公司開立不實之發票，申報扣抵銷項稅額，依首揭規定核定補徵營業稅二五二、八六五元，並按所漏稅額二五二、八六五元，處八倍罰緩計二、○二二、九○○元（計至百元），並無不合。至於原告主張營業稅法第五十一條修正前處罰倍數為五至二十倍，修正後改為一至十倍，依降低比例計算，修正前裁罰八倍者，修正後以按三倍處罰，方屬相當一節。查本案係按八十四年八月二日修正營業稅法第五十一條規定之處罰倍數一至十倍，並依財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第五十一條第五款「虛報進項稅額者」違章情形二「無進貨事實者」，所定「按所漏稅額處八倍罰鍰」規定，採擇八倍處罰即無不合。原告所稱本案依修正前營業稅法第五十一條規定裁罰八倍之說，係對稅法有關處罰規定有所誤解，併此指明，乃為維持原核定之處分。原告不服，就違反營業稅法科處罰鍰部分循序起訴主張詳如事實欄之所載。按財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布之修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於營業稅第五十一條第五款，違章情形二、無進貨事實者：「按所漏稅額處八倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰。」上開裁罰參考表，無非為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰有一客觀之標準可資參考，裁罰機關倘於首揭法條規定之金額或倍數範圍內裁罰，即無違法可言。被告以原告無進貨事實取得虛設行號開立不實之發票，申報扣抵銷項稅額，乃按法定漏稅額之倍數範圍內裁處八倍罰鍰計二、○二二、九○○元，自無不合。原告主張被告逕行判定為無進貨事實，且未曾通知原告陳述意見或提供證據或以書面承認違章事實，即按所漏稅額處八倍罰鍰，造成課稅裁處罰鍰不公云云，殊無足採。次按有關稅捐之核課及罰鍰之裁處應適用稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定：「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」及同法第四十九條罰鍰準用有關稅捐之規定，認定其期間為七年。本件原告分別於八十一年九月至十二月及八十二年三月取得總嚴公司、八十二年四月取得亨利泰公司二家虛設行號開立不實發票虛報進項稅額，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅。則本件處罰期間，自應分別自八十一年十一月十五日起算至八十八年十一月十四日止、八十二年五月十五日起算至八十九年五月十四日止，而核定稅額繳款書及裁處罰鍰繳款書訂定之限繳日期為八十七年十月一日至八十七年十月十日（原告已於八十七年十月九日繳訖本稅），並未逾越七年之期間。原告所訴罰鍰之行為不以故意為原則，其核課及處罰期間應為五年，本件已逾五年處罰期間云云，亦無可採。從而，被告以原告無進貨事實，取得虛設行號開立之不實發票，按所漏稅額處八倍罰鍰，於法即屬有據。一再訴願決定遞予維持，並無違誤。原告起訴論旨，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年八月九日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十年八月九日