裁判字號：最高行政法院87年判字第1916號判決
裁判日期：民國87年09月24日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第一九一六號
原告安豪股份有限公司代表人甲○○被告財政部台灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年五月十九日台八十六訴字第一九九九七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，關於直接原料，製造費用與營業費用項下之各項折舊、交際費及其他費用部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，除准予追認直接原料新台幣（下同）一八一、七八九元及製造費用與營業費用項下之各項折舊九四、四七二元與一二四、六七四元外，其餘部分未准變更。原告不服，就其他費用及交際費部分，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、關於交際費部分：按「營利事業經營外銷業務，取得外匯收入者，除依前項各款規定列支之交際應酬費外，並得在不超過當年度外銷結匯收入總額百分之二範圍內，列支特別交際應酬費」「屬於交際性質之餽贈支出，仍以交際費認定」「購入物品作為交際性質之餽贈者，應以統一發票或普通收據為憑」分別為行為時所得稅法第三十七條第二項及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第八十條第一款第七目、同條款第三款、第四款第三目所明定。原告係經營鐵管傢俱外銷業務，查八十二年度外銷結匯收入總額計一六六、六八二、四○五元，依上揭稅法規定得在不超過上列外銷結匯收入總額百分之二範圍內，列支特別交際應酬費計三、
三三三、六四八元。原告購買金幣及勞力士錶僅計一八八、四八九元贈送兩位日籍代表均取有合法憑證，其金額並未超過外銷特別交際應酬費之限額。原處分機關於原查核剔除該項酬贈之理由為原告未能提示支付證明，原告於行政救濟複查時補提該受贈之兩位日籍業務代表簽收之證明憑證（證一）於原處分機關於複查決定書亦不被追認，另以：「所謂交際費係指業務上直接交付之交際應酬費用，如非於交易成立之時直接交付，而係於事後依客戶交易成績或其他條件給與酬贈，自不能以交際費科目列報。．．．再訴願人以金幣、勞力士錶贈送兩位日籍業務代表，應為犒賞酬勞之意，其性質應屬佣金支出，非屬交際費」為理由維持原核定，訴願、再訴願時亦持相同理由維持原處分。查佣金支付係雙方書面約定以介紹交易金額一定百分比作為給付佣金計算標準，而系爭贈送金幣、勞力士錶並非以交易金額作為贈送計算標準，而係屬外銷業務之特別交際應酬費，依上揭所得稅法及查核準則之規定上項系爭餽贈支出係屬交際性質，仍應以特別交際應酬費認定，與一般交際費有別。二、關於其他費用部分：「經營本業或附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」為查核準則第六十二條所明定。故與營業有關之支出得列為營業費用；原告支付 中山孝善 、 中山十三夫 等兩位日籍業務代表來台機票款及在台住宿費合計七七七、○三一元係屬與營業有關之費用。查原告與該兩位日籍業務代表所簽訂合約書第一條：「乙方（日籍業務代表）為甲方（原告）在日本的一切銷售業務代表，負責在日本境內推銷甲方之產品，在甲方授權銷售價格範圍內簽訂銷售契約及搜集日方鐵管傢俱流行新式樣，並負責設計，由甲方負責生產運銷日本」第三條：「乙方往返於中日兩國間，負責檢查出貨之品質，其在台的住宿費及往返之機票，全由甲方支付」（證二）。依據上項合約書規定，該兩位日籍業務代表有兩項工作；⑴為在日本推銷原告之商品並簽訂銷售契約，該項銷售工作按每種產品銷售單價可得毛利高低，以百分之三至百分之十範圍內給付佣金，⑵為搜集鐵管傢俱流行新式樣，來台在原告工廠負責設計並親自製成樣品，不收設計及製作樣品報酬，惟原告應負擔設計者在台住宿費及往返之機票，故該製作鐵管傢俱新式之樣品為推銷產品首要之工作，亦為營業上所必要之流程，惟上項工作原告免給付報酬與該兩位日籍業務代表，是無訴願、再訴願決定書駁回理由所請專利權性質或差旅費之存在，故雙方合約書第三條亦訂明應支付該兩位日籍業務代表在台的住宿費及往返機票，上項系爭支出係因該兩位日籍業務代表在台期間製作樣品所發生在業務所必要之費用，與在日本爭取訂單而接營業額計算佣金支出性質迥然不同。為此，該兩位日籍業務代表必須每月來台一次製作新式樣品，停留台灣期間每次十天左右，以原處分機關原查審奉稽核口喻詳查佣金支出科目時，在查核報告書簽報「．．．經核對該公司兩位負責日本外銷業務代表（該公司外銷均係對日本外銷）中山十三夫及中山孝善之護照影本之出入境記錄與該公司付現資料尚無不合．．．」，原告佣金每月支出一次（證三）即可印鑑該兩位日籍業務代表確實每月一次來台在原告工廠製作新式樣品。三、綜合上述理由，原處分機關及訴願、再訴願受理機關對該系爭兩項費用之認定是有不當，謹請鈞院審核，請撤銷原處分及複查、訴願、再訴願之決定，以維護原告之權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、其他費用：㈠、按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用及損失。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十二條所明定。㈡、查原告係經營鐵管傢俱製造業務，其產品大都透過中山孝善、中山十三夫兩位日籍人士仲介而外銷日本，原告依約定給付佣金支出計七、一四五、三○二元，並因其勞務提供地屬境外，非為中華民國來源所得而來辦理所得稅扣繳。另原告列支招待渠等在台住宿費及往返機票款計七七七、○三一元，原核定以提供地既在境外而非營業所需之費用，乃否准認列。復查時，原告改稱渠等人員為新產品之設計師，惟其使用渠等之設計圖樣產製產品，即具有使用渠等智慧財產權之專利權性質，渠等因而取得此類所得，符合所得稅法第九條第六款規定之權利金，屬中華民國來源所得，依同法第八十八條規定，應於給付時由原告辦理扣繳，據此，原告平日帳務處理情形與復查時之主張無法契合，況渠等並非原告聘僱之職員，無從發生薪資支出及差旅費，而渠等往返日台兩地頻繁，每月住宿費高達三至四萬元，渠等在台期間不謂不長，而渠等在台期間究竟從事何事﹖有無與業務相關﹖原告均無法提示具體事證供核，是渠等無論取得佣金或權利金，系爭其他費用均為渠等賺取所得而發生之費用，應由其個人負擔，而非原告所應負擔，原核定否准認列，並無不合，乃未准變更。訴經財政部訴願決定行政院再訴願決定亦持與原處分相同之論見駁回其訴願。今原告再主張渠等在台期間係負責出貨之品質、設計新產品並親自製成樣品而不收任何報酬，僅由原告負擔其在台期間之住宿費及往返之機票，與在日本爭取訂單支付佣金支出性質迥然不同云云，查合約書（報告書原卷第二五九頁）所載明合作條件第一條，該兩名日本業務代表，負責在日本境內推銷業務、搜集流行式樣及設計等，並未有來台製作樣品之協定；且原告與日本業務代表既協定由日本業務代表同時負責搜集新式樣資訊、設計新產品、出貨品質檢查及日本業務銷售等事務，其約定報酬如何區分各項事務應有之報酬比例或僅（境外）某項事務之勞務提供需支付報酬而其餘（境內）勞務提供則為免費服務，以藉此作稅捐安排，是原告主張顯屬辯詞，不足採信。原告因渠等提供數項勞務，除支付貨幣性之佣金支出之外，並負擔其在台住宿費及往返機票款，性質上仍屬佣金支出無異，只因本期佣金支出已逾限，遭原核定剔除，亦無法認列。綜上，系爭支出無論係日本業務代表為賺取佣金所需自行負擔之費用，非為原告之營業支出；或屬實質上同屬佣金支出，亦因超限未准認列，兩者結果終無差異，是原核定否准認定，洵無違誤。二、交際費：㈠、按「業務上直接支付之交際應酬費用，．．．得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用．．．二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用．．．三、以運輸貨物為目的，於運輸時直接所支付之交際應酬費用．．．四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接支付之交際應酬費用．．．。」及「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」分別為所得稅法第三十七條及營利事業所得稅查核準則第六十五條所明定。㈡、交際費列報一、四二三、八七○元，原核定以其中金幣、勞力士錶計一八八、四八九元，未提示支付事實資料供核，乃否准認列。查所謂交際費係起訴主張合約書規定，中山孝善、中山十三夫兩位日籍業務代表，除在日本推銷原告商品以賺取佣金之外，並負責搜集鐵管傢俱流行新式樣，來台在原告工廠負責設計並親自製作樣品，不收設計及製作樣品報酬，惟原告應負擔其在台住宿費及往返之機票，故該製作鐵管傢俱新式之樣品為推銷產品首要之工作，亦為營業上所必要云云。然查原告係經營鐵管傢俱製造業務，其產品大都透過中山孝善、中山十三夫兩位日籍人士仲介而外銷日本，原告依約定給付佣金支出計七、一四五、三○二元，並因其勞務提供地屬境外，非為中華民國來源所得而來辦理所得稅扣繳。另原告列支招待渠等在台住宿費及往返機票款計七七
七、○三一元，原核定以提供地既在境外而非營業所需之費用，乃否准認列。復查時，原告改稱渠等人員為新產品之設計師，惟其使用渠等之設計圖樣產製產品，即具有使用渠等智慧財產權之專利權性質，渠等因而取得此類所得，符合所得稅法第九條第六款規定之權利金，屬中華民國來源所得，依同法第八十八條規定，應於給付時由原告辦理扣繳云云。然原告平日帳務處理情形與復查時之主張無法契合，況渠等並非原告聘僱之職員，無從發生薪資支出及差旅費，而渠等往返日台兩地頻繁，每月住宿費高達三至四萬元，渠等在台期間不謂不長，而渠等在台期間究竟從事何事﹖有無與業務相關﹖原告均無法提示具體事證供核，是渠等無論取得佣金或權利金，系爭其他費用均為渠等賺取所得而發生之費用，應由其個人負擔，而非原告所應負擔。原告因渠等提供數項勞務，除支付貨幣性之佣金支出之外，並負擔其在台住宿費及往返機票款，性質上仍屬佣金支出無異，只因本期佣金支出已逾限，遭原核定剔除，亦無法認列。綜上，系爭支出無論係日本業務代表為賺取指業務上直接支付之交際應酬費用，例如以進、銷貨為目的，於進、銷貨時所直接支付之交際應酬費，如非於交易成立時直接支付，而係於事後依顧客交易成績或其他條件給予酬贈，自不能以交際費科目列報，原告復查主張系爭金幣及勞力士錶係贈送兩位日籍業務代表，應屬交際性質之饋贈支出及外銷特別交際費云云，惟查原告產品外銷日本係透過渠等所仲介、非直接尋找客戶，是系爭支出並非因直接外銷而直銷餽贈國外客戶，顯非交際性質之餽贈支出，原告所訴核無足採，且原告已依約定給付佣金達七、一四五、三○二元，茲再另行贈與金幣與勞力士錶，應屬犒賞酬勞性質之佣金支出，因佣金支出部分既已逾限並經原核定剔除，系爭交際費轉列佣金支出亦無認列，是復查決定否准認列並無違誤，訴經財政部訴願決定、行政院再訴願決定亦持相同論見，予以駁回，茲原告再執前詞主張，核無足採。三、基上論結，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由
一、有關其他費用部分：
㈠、按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用及損失。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十二條所明定。㈡、原告列報一
三、六○八、七二一元，被告初查以原告列支招待兩名日本業務代表之在台住宿費及往返機票款計七七七、○三一元，因渠等提供勞務地既在境外，雖合約書約定由原告負擔渠等在台住宿費及往返機票，仍非營業所必需，乃否准認列。原告佣金所需自行負擔之費用，非為原告之營業支出；或屬實質上同屬佣金支出，亦因超限未准認列，兩者結果終無差異，是原核定否准認定，洵無違誤，原告上開主張尚不足採信。
二、關於交際費部分：
㈠、按「業務上直接支付之交際應酬費用，．．．得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用．．．二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用．．．三、以運輸貨物為目的，於運輸時直接所支付之交際應酬費用．．．四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接支付之交際應酬費用．．．。」及「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」分別為行為時所得稅法第三十七條及營利事業所得稅查核準則第六十五條所明定。㈡、原告列報交際費一、四二三、八七○元，被告以其中金幣、勞力士錶部分計一八八、四八九元，因原告未能提示支付事實證明資料供核，而否准認列。原告對此部分起訴主張系爭購買金幣及勞力士錶計一八八、四八九元，係贈送兩位日籍業務代表，均取具合法憑證，其金額並未超過外銷特別交際費之限額，不應否准云云。然查所謂交際費係指業務上直接支付之交際應酬費用，例如以進、銷貨為目的，於進、銷貨時所直接支付之交際應酬費，如非於交易成立時直接支付，而係於事後依顧客交易成績或其他條件給予酬贈，自不能以交際費科目列報。本件原告產品外銷日本係透過渠等所仲介、非直接尋找客戶，是系爭支出並非因直接外銷而直接餽贈國外客戶，顯非交際性質之餽贈支出，況且原告已依合約書給付該兩名日本業務代表高達七、一四五、三○二元佣金，原告再另行贈與金幣與勞力士錶，應屬犒賞酬勞性質之佣金支出，因佣金支出部分既已逾限並經原核定剔除，系爭交際費轉列佣金支出亦無認列，是復查決定否准認列並無違誤，原告上開主張尚不足採。
三、綜上所述，原告產品外銷日本係透過日人中山孝善及中山十三夫等兩位業務代表所仲介，且原告已依合約書按銷售數量及金額依商訂之佣金率給付佣金，日人中山孝善等人為賺取佣金支付之相關費用，自應由其個人負擔，非原告所應負擔，而佣金支出部分既已逾限，並經原核定剔除，系爭交際費轉列佣金支出亦無法認列，故原處分及原復查決定於法尚無不合，訴願決定、再訴願決定遞予維持原處分及原復查決定並無違誤，原告起訴意旨經查並無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中華民國八十七年九月二十四日
行政法院第二庭
審判長評事 徐樹海
評事 高秀真 評事 黃璽君 評事 沈水元 評事 黃合文 右正本 證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十七年九月二十四日