裁判字號：最高行政法院90年判字第646號判決
裁判日期：民國90年04月20日
裁判案由：有關稅捐事務
最高行政法院判決九十年度判字第六四六號
原告豐村鐵材企業有限公司代表人甲○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月十五日台八十八訴字第三七九四三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）三一、二
五九、四五五元。被告初查，以其期末存貨數量短計一、一四三、八○六元，致虛增營業成本，短漏所得額一、一四三、八○六元。因其本年度營業虧損，致加計漏報之所得額後仍無應納稅額，乃依行為時所得稅法第一百十條第一項及第三項規定，就其短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額二七五、九五一元，處以○．八倍之罰鍰二二○、七○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：按原告營業項目為鐵材買賣，鐵材買賣易產生繡蝕及淘汰之不良品，故同業間銷售鐵材，皆係毛重扣除總重量之百分之二至三後為淨重，再按淨重計算銷售價格，收取價金。易言之，原告帳載進貨數量係進貨時之重量，銷售時發票上所列之數量扣除損耗率後之淨額，兩者間必有差額。其差額係前開鏽蝕及不良品，並無價值，當非存貨。被告未考量行業特性，執意以原告會計人員之疏失，將存貨數量公斤誤繕為公噸為由，認定毛重與淨重差額均屬存貨，據以處罰，與核實課稅原則不符。次按稅捐之處罰，必先有漏稅為前提，若漏稅之事實並不存在，罰鍰之處分即失所附麗。再訴願決定以原告本稅因未復查已確定為由，否定原告之再訴願，顯剝奪原告憲法保障之行政爭訟權利，並與所得稅課稅公平原則有違。綜上論結，原告八十四年度庫存並無被告認定之存貨存在，依法自應於計算所得稅時加扣除，以實際情況申報。被告未詳加調查，率以逃漏稅論列，有違租稅法律主義原則，請依法撤銷等語。被告答辯意旨略謂：查買賣業銷貨成本之計算，依所得稅法施行細則第三十一條規定：期初存貨加進貨減進貨退出減進貨折讓加進貨費用減期末存貨等於銷貨成本。原告存貨分類帳平時之進貨、銷貨數量均以公斤為單位列帳。八十四年十二月進貨鋼筋六筆，核計一五五．二三噸，每噸單價分別為八、五○○元及八、四○○元，金額合計
一、三○六、四○七元。於記入存貨分類帳時，卻未將數量換算為公斤數，逕以一五
五．二三公斤列帳，致期末存貨數量短列一五五、○七四．七七公斤，經重行核計期末存貨數量為五三四、一八○公斤，存貨金額為四、三四六、二四六元。原核定就其與原申報期末存貨金額三、二○二、四四○元之差額一、一四三、八○六元，認屬虛列營業成本，短漏報所得額一、一四三、八○六元，並依所得稅法第一百十條第一項及第三項規定，就短漏之所得額依當年度適用之稅率計算之金額二七五、九五一元處○．八倍罰鍰二二○、七○○元，並無不合。原告期末盤存數量錯誤致虛列成本，屬應注意、能注意而不注意，自難謂無過失。參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應論罰。且原告八十四年度營利事業所得稅部分，因未申請復查，業已確定，所訴其進貨數量係毛重，銷貨數量係淨重，其間差額為必要耗損，非本件罰鍰所應審究，所訴難以資採，請駁回其訴等語。
理由本件被告代表人業已更換，被告 陳明 由新代表人鄭宗典承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏一報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為所得稅法第一百十條一第一項及第三項所規定。又「期末盤存數量，經按進貨、銷貨、原物料耗用、存貨數量核算不符，而有漏報、短報所得額情事者,依所得稅法第一百十條之規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十二條前段所明定。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本三一、
二五九、四五五元。被告初查，以其期末存貨數量短計一、一四三、八○六元，致虛增營業成本，短漏所得額一、一四三、八○六元。因其本年度營業虧損，致加計漏報之所得額後仍無應納稅額，乃依行為時所得稅法第一百十條第一項及第三項規定，就其短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額二七五、九五一元，處以○．八倍之罰鍰二二○、七○○元。原告不服，以其因存貨數量單位及單價登帳錯誤，致短計期末存貨，固有短漏所得額之嫌，但本期銷貨成本多計，與下期抵銷，並無短漏報情事，且其估價錯誤純係會計人員疏忽所致，依查核準則第五十六條規定，應予輔導補正免罰云云。申經復查決定，以原告所銷售鋼筋商品進銷存數量係以公斤為記帳單位，其於八十四年十二月進貨鋼筋六筆，合計一五五．二三噸，每噸單價分別為八、五○○元及八、四○○元，金額合計一、三○六、四○七元。於記入存貨分類帳時，卻未將數量換算為公斤數，逕以一五五．二三公斤列帳，致期末存貨數量短列一五五、○七四．七七公斤，經重行核計期末存貨數量為五三四、一八○公斤，存貨金額為四、三四六、二四六元。原核定就其與原申報期末存貨金額三、二○二、四四○元之差額一、一四三、八○六元，認屬虛列營業成本，短漏報所得額一、一
四三、八○六元，並依所得稅法第一百十條第一項及第三項規定，就短漏之所得額依當年度適用之稅率計算之金額二七五、九五一元處○．八倍罰鍰二二○、七○○元，並無不合。原告係因期末盤存數量錯誤，致短報期末存貨數量與金額，無關估價方法或上下期之調整問題，縱因疏忽帳載錯誤所致，亦屬過失，自應論罰，其主張不足採據，乃未准變更。原告循序提起行政訴訟，主張原告營業項目為鐵材買賣，同業間銷售鐵材，皆係毛重扣除總重量之百分之二至三後為淨重，再按淨重計算銷售價格。原告帳載進貨數量係進貨時之重量，銷售時發票上所列之數量係扣除損耗率後之淨額，兩者間之差額係鏽蝕及不良品，並非存貨，被告認定毛重與淨重差額均屬存貨，據以處罰，與核實課稅原則不符。且稅捐之處罰，以有漏稅為前提，再訴願決定以原告本稅因未復查已確定為由，否定原告之再訴願，顯剝奪原告憲法保障之行政爭訟權利，並與所得稅課稅公平原則有違云云。惟查本件期末存貨數量之錯誤，乃因原告銷售之鋼筋商品數量係以公斤記帳，八十四年十二月進貨之系爭六筆鋼筋則以公噸計列，計
一五五．二三噸，未將數量算為公斤一五五、二三○公斤，致期末存貨總數短列一五
五、○七四．七七公斤。原告主張其存貨數量與依進貨、銷貨數量不符，係因所營鐵材買賣行業必然之鏽蝕及不良品所致，未據舉證，且所稱損耗率僅百分之二至三，亦與本件短計比率百分之九九（一五五、○七四．七七與一五五、二三○之比）不同，其主張必有損耗率，縱令屬實，亦係該損耗可否列報之另案問題。原告帳載錯誤，短列期末存貨，致虛增營業成本，短報所得額，其帳載錯誤，屬應注意、能注意而不注意,自難謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應論罰。原告本年度營業虧損，加計漏報之所得額後雖無應納稅額，但依行為時所得稅法第一百十條第一項及第三項規定，仍應就其短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額二七五、九五一元科罰，被告處以○．八倍之罰鍰二二○、七○○元，並無違誤。一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。本件既未剝奪告之行政爭訟權，亦與所得稅課稅公平原則無違。又本件原告實際上短漏所得額，已符合處罰要件，原告謂稅捐之處罰，以有漏稅為前提乙節，與首揭規定不合，難以採據。其訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年四月二十日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十年四月二十日