最高行政法院90年度判字第640號判決

裁判字號：最高行政法院90年判字第640號判決

裁判日期：民國90年04月20日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決九十年度判字第六四○號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月六日台八十八訴字第三三五一二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十五年度綜合所得稅結算申報，被告根據財政部臺灣省中區國稅局通報資料，以其配偶 張瑜玲 為高屏藥品股份有限公司（以下簡稱高屏公司）股東，該公司截至八十二年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為新台幣（下同）四、六
九五、六六四元，超過已收資本額一、○○○、○○○元之百分之百。經財政部臺灣省中區國稅局於八十四年十一月二十一日以中區國稅東山資字第八四○○一二六九七號函通知高屏公司於文到十日內派員檢送所得稅法第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件核對分配盈餘累積數，並於一個月內選擇依促進產業升級條例第十五條及中小企業發展條例第三十六條規定或依所得稅法第七十六條之一規定辦理。該公司於八十四年十二月二十七日函復依所得稅法第七十六條之一規定自行分配，惟該公司僅自行分配盈餘一○○、○○○元，截至八十二年度可分配盈餘四、六九五、六六四元，減除自行分配數一○○、○○○元，及截至前期該公司已同意加徵營利事業所得稅，稅後再保留之盈餘三、三七○、三四一元後，累積未分配盈餘達一、二二五、三二三元，仍超過該公司實收資本額一、○○○、○○○元，應依該公司八十四年十二月三十一日股東名簿所載股東予以強制歸戶，乃據以歸課原告之配偶八十五年度營利所得一二二、五三二元，併課原告八十五年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。玆摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查稽徵機關每年度核定之所得額係公司結算申報帳載所得額，與其核定所得額時，對公司結算申報帳載各項支出認有與稅法規定不合者依法剔除之數額之合計數，即核定之所得額減除其依法剔除公司帳載各項支出之數額為公司結算申報帳載所得額，而核定所得額減除當年度應納之營利事業所得額及其依法剔除公司帳載各項支出之數額後，可分配盈餘應與公司帳載所得額減除當年度應納之營利事業所得稅後可分配餘額相同，乃理所當然。故其依法剔除帳載各項支出項目之數額為所得稅法第七十六條之一第二項第八款損益計算項目及第九款不得列為費用或損失數額之項目，於計算公司稅後可分配盈餘時，應自核定之所得額減除，為同法第二項所明訂。被告將其剔除公司結算申報帳載各項支出之數額累計五、一七○、八三八元於稅後未自其核定之所得累計數額七、三六七、七二八元減除，再將其全部計入公司稅後可分配盈餘對公司加徵百分之十營利事業所得稅或強制歸戶課徵股東綜合所得稅，違反上述規定。二、稽徵機關核定所得額與公司結算申報帳載所得額有別，其於核定所得額時，應依法剔除公司帳載各項支出之數額非公司真實未分配盈餘，不得造具會計憑證在帳簿表冊記錄變更帳面記錄。此觀諸商業會計法第三十三條規定「非根據真實事項不得造具任何會計憑證並不得在帳簿表冊作任何記錄」及同法第六十二條規定「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整不影響帳面記錄」與財政部四十七年九月二十日台財稅字弟○七一○九號函「營利事業帳載支出不合稅法規定，不准減除乃准列帳無庸變更帳載」之釋示自得明瞭。故被告剔除公司結算申報帳載各項支出之數額累計數五、一七○、八六三．六四元，於合併公司結算所得額計算營利事業所得稅後，應自其核定之所得額減除依法不得再作為公司稅後之分配盈餘，向公司加徵營利事業所得稅或強制歸戶課徵股東綜合所得稅，係非公司帳載與帳載數額混合計算者，顯屬違反上述商業會計法令。又公司既無帳載實際未分配盈餘累計數可供分配股東股利，即股東無其來源之所得，被告強制歸戶課徵其綜合所得稅，違反所得稅法第二條規定。再者依公司法第二百三十三條第二項規定公司無盈餘時不得分派股息及紅利，高屏公司之未分配盈餘累計數三一一、六八一‧三六元，而被告以其單方違法計算之未分配盈餘分配股利一、二二五、三二三元強制歸戶課徵股東綜合所得稅，亦有違公司法上開規定。三、財政部台灣省中區國稅局所署東山稽徵所於八十四年十一月二十一日以中區東山資字第八四○○一二六九七號函稱，高屏公司截至八十二年度未加徵營利事業所得稅之分配盈餘累積數四、六九五、六四六元，根本非公司帳載未分配盈餘累積數（公司帳載實際分配盈餘為三一一、六八一．三六元並無超過已收資本額之一倍）乃係其剔除公司結算申報所得額五、一七○、八三
八．六四元內之數額。而其所稱公司累積為分配盈餘達一、二二五、三二三元，係公司帳載與非公司帳載為分配盈餘累積數混合計算之數額，如前所述，係其誤解法令所發之非合法公函應由被告負責。四、按所得稅法第七十六條之一規定公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數係指公司帳載未分配盈餘累積數，非指主管稽徵機關核定之所得額之未分配盈餘累積數，故於同法施行細則第六十九條之一第二項規定明文係指公司自民國五十二年起歷年累計之未分配盈餘，又同法第二項規定前項所稱未分配盈餘以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額減除左列各項後之餘額為準，而被告以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額為準，係斷章取義。又公司自行調整之損益項目經書面審核核定之所得額即屬所得稅法第七十六條之一所稱經主管稽徵機關核定之當年度所得額，財政部六十九年十二月三日台財稅字第三九八四二號函釋示有案，合併敘明。綜上論述，原處分、復查、訴願及再訴願決定罔顧上述商業會計法、公司法規定，且未盡調查之能事，實難令原告甘服，為此謹狀，請依法判決撤銷，以維原告權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限，其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：．．．八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。」為行為時所得稅法第七十六條之一所明定。次按「．．．（二）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」為財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函釋所明定。二、本件原核定查得高屏藥品公司截至八十二年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為四、六九五、六六四元，超過已收資本額一、○○○、○○○元之百分之一百，於八十四年十一月二十一日以中區國稅東山資第000000000號函通知該公司辦理分配，增資或選擇加徵百分之十營利事業所得稅，經該公司於八十四年十二月二十七日回函選擇自行分配，且自行分配盈餘一○○、○○○元，是原核定將該公司截至八十二年度可分配盈餘數四、六九五、六六四元減除自行分配數一○○、○○○元及截至前期該公司已同意加徵營利事業所得稅，稅後再保留之盈餘三、三七○、三四一元後，因其累積未分配盈餘餘額仍達一、
二二五、三二三元，尚超過實收資本額一、○○○、○○○元，乃依該公司八十四年十二月三十一日股東名簿所載股東，計算每股東之應分配數，核定原告配偶八十五年營利所得一二二、五三二元，併課原告當年度綜合所得稅。三、原告主張原核定於計算累積未分配盈餘前，有關核定所得額，應先減除行為時所得稅法第七十六條之一第二項第八款、第九款等支出項目等情。經查高屏藥品公司截至八十二年度止之未分配盈餘超限，原核定於八十四年十一月二十一日以中區國稅東山資第000000000號函，通知該公司對未分配盈餘累積數及已收資本額倘有疑問，請於文到十日內，檢送減除項目之證明文件前來核對，惟該公司逾期未提示，並自行分配一○○、○○○元，惟仍超限，是原核定依前揭規定辦理未分配盈餘強制歸戶，核定原告配偶八十五年度營利所得一二二、五三二元，並無不合。至該公司若提出合法憑證及正當理由，以資證明自行調整之損益項目及金額，經稽徵機關核定變更者，自當本諸職權依更正程序辦理。是所訴原核定違反相關法令規定，顯係誤解，復查、訴願、再訴願決定予以維持，亦無違誤。請判決駁回原告之訴。
理由按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．」、「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」「前項所稱分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準．．．八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類、第七十六條之一所明定。又「稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一日以前辦理增資或分配。經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱次一營業年度或未及時歸戶案件查獲年度之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報財政部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課」，為財政部七十七年十二月三十日台財稅字第七七○六六七五五○號函釋有案。本件原告不服被告核定其配偶張瑜玲營利所得，以高屏公司已具文向財政部申請解釋，該公司歷年以書面審核或查帳核定之所得額應否先減除行為時所得稅法第七十六條之一第二項第八款損益計算項目後，再行強制歸戶，請暫緩辦理云云。申經復查結果，以高屏公司截至八十二年度止之未分配盈餘超限，財政部臺灣省中區國稅局於八十四年十一月二十一日以中區國稅東山資字第八四○○一二六九七號函通知該公司對未分配盈餘累積數及已收資本額倘有疑問，請於文到十日內，檢送減除項目之證明文件前來核對，該公司逾期未提示，並自行分配一○○、○○○元，惟仍超限，財政部臺灣省中區國稅局依法辦理強制歸戶，該局並據以核定原告之配偶張瑜玲八十五年度營利所得一二二、五三二元，並無不合。至該公司若提出合法憑證及正當理由，以資證明自行調整之損益項目及金額，經稽徵機關核定變更者，自當本諸職權依更正程序辦理，乃未准變更。原告以高屏公司自七十一年度開業起至八十二年度結算申報止，帳載所得額累積數為二、一九六、八八九．三六元，減除核定應納營利事業所得稅累計數一、七三四、二三九元後，未分配盈餘累計數為四六二、六五○．三六元，減除該公司自行分配一○○、○○○元後之餘額為三六二、六五○．三六元，並未超過該公司實收資本額，原查以該公司核定之營利事業所得額累積數七、三六
七、七二八元減除應納營利事業所得稅累積數一、七三四、二三九元，不減除損益計算項目累計數五、一七○、八三八．六四元，致超過公司實收資本額，其計算顯然違反行為時所得稅法第七十六條之一第二項第八款規定云云。訴經一再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以所訴累積未分配盈餘應以該公司結算申報之帳載所得額減除各年度核定之應納營利事業所得稅累積數後之餘額一節。以行為時所得稅法第七十六條之一第二項明定所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額為準，所訴顯係誤解法令，遂駁回其一再訴願，經核均無違誤。原告提起本訴主張如事實欄所載；經查行為時所得稅法第七十六條之一第二項第八款規定計算公司未分配盈餘，准予減除之損益計算項目，應以具有合法憑證及能提出正當理由者為準。本案高屏公司於財政部臺灣省中區國稅局以八十四年十一月二十一日中區國稅東山資字第八四○○一二六九七號函通知檢送減除項目之證明文件以供核對，逾期未提示相關證明文件，原核定乃未准減除損益計算項目，於法並無不合。原告所訴原處分違反商業會計法第三十三條、第六十二條及公司法第二百三十三條第二項規定云云，容有誤解。從而本件原處分所為核課，及一再訴願決定均遞予維持，俱無不合。原告訴請撤銷非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年四月二十日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十年四月二十日