裁判字號：最高行政法院96年判字第1719號判決
裁判日期：民國96年09月27日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
96年度判字第01719號上訴人阜康營造股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 方春意 律師被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 楊文哉 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年2月27日高雄高等行政法院94年度訴字第255號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國88年2月至89年11月間，因涉嫌借用大力營造股份有限公司（下稱大力公司）牌照，承包卡登實業有限公司（下稱卡登公司）廠房新建工程（下稱系爭工程），致短漏開統一發票並漏報銷售額新台幣（下同）22,413,761元（不含稅），逃漏營業稅計1,120,688元，案經法務部調查局航業海員調查處高雄調查站（下稱高雄海調站）查獲，乃取具調查筆錄影本等，通報高雄市稅捐稽徵處轉送被上訴人審理違章成立，除核定補徵上訴人營業稅1,120,688元外，並按所漏稅額裁處5倍罰鍰計5,603,400元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，改按所漏稅額處以3倍罰鍰計3,362,000元（計至百元止，即追減罰鍰2,241,400元），上訴人仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：大力公司負責人 許昆海 被訴違反稅捐稽徵法案件，業經高雄地院以92年度訴字第714號裁定駁回確定；且除高雄市政府工務局及內政部營建署已經據以撤銷前所「廢止大力公司營造業登記」之處分外，被上訴人亦已撤銷其所核定大力公司借牌收入並處罰鍰之處分，足證大力公司並無出借牌照情事。又大力公司負責人許昆海與上訴人公司負責人甲○○係多年好友，彼此間之資金往來乃私人之借貸，與公司無關，被上訴人僅憑少數之資金有流入上訴人負責人帳戶，即認系爭工程為上訴人承攬，顯係臆測。且系爭工程如非大力公司所承攬，何以大力公司會另行支付模板工程、泥作工程、鋼筋工程等工程款合計19,477,018元予下包商，足見系爭工程係大力公司承攬施作。另大力公司負責人許昆海於91年2月20日在高雄海調站之筆錄已陳明此1.6%「係收取交給跑照人員之跑照車馬費」，被上訴人僅憑上訴人公司負責人甲○○曾開立華南商業銀行苓雅分行ＤＢ0000000及ＤＢ0000000號兩張支票，金額合計371,193元予大力公司，在未澄清該金額與其所謂1.6%跑照費用與一般所謂「借牌費用」6%至8.5%是否相符前，即斷定為上訴人支付借牌費予大力公司，顯已自失立場；上訴人已善盡交易上之注意義務，並無逃漏稅之故意或過失，被上訴人不得對上訴人補稅或裁罰，請求撤銷訴願決定及原處分云云。
三、被上訴人則以：依大力公司負責人許昆海及其配偶 王燕 如於91年2月20日在高雄海調站詢問筆錄記載，已可確認大力公司並未實際承作卡登公司廠房工程，並有租借牌照之事實。另卡登公司給付大力公司工程款23,534,449元，其中以支票付款金額計22,404,986元，其中土地銀行五甲分行支票，支票號碼CIA0000000及CIA0000000，支票抬頭為上訴人代表人甲○○，另卡登公司給付大力公司工程款支票存入大力公司銀行帳戶後，經兌領並轉入上訴人或上訴人代表人甲○○或其配偶 楊春美 等關係人銀行戶頭金額已超過工程款半數，對於工程款之流向，上訴人等均未對借、還款資金流程及帳載紀錄提供證明文件佐證。又甲○○以華南商業銀行苓雅分行開立DB0000000、DB0000000支票兩紙予大力公司支付上訴人工程跑照服務費，足證大力公司並無營造事實甚明，是上訴人借用大力公司牌照，短漏開統一發票及漏報銷售額，逃漏營業稅違章事實明確，被上訴人原處分並無不合。按刑事案件與行政處分所依據法律不同，作用各異，原可各自認定事實。應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，司法院釋字第275號著有解釋。本件上訴人未就相關憑證提供查核，即不足證明大力公司為其實際交易對象，難解其過失之責，自應受行政罰等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本稅部分：（一）據大力公司負責人許昆海於91年2月20日在高雄海調站詢問筆錄中供稱：「大力公司帳冊記載之工程造價乘以1.6%、1.8%、3.5%、8.5%不等金額，係大力公司向業主收取，工程造價乘以1.6%、1.8%之金額不含在工程款之內，係收取後交給跑照人員之跑照車馬費，．．．工程造價係建築師公會所核定之造價，合約金額是公司實際承包金額，所以二者有差異，大力、鼎盛公司收取之金額係以合約金額為準。．．。另卡登公司工程造價67,583,142元，乘以1.6%為1,081,330元，因工程比較龐大，所以要跑照的費用比較多。」等語，以及許昆海之配偶 王燕如 同日在高雄海調站詢問筆錄中供稱：「大力等三家營造公司的實際營業地址都設在大力公司，大力公司之稅務由會計師登載，內部會計由會計 陳秀玲 登載後由我審核，扣押物編號40、41、44大力等公司89、90年完工開工件，主要記載大力等公司87至90年間部分工程之完工驗收、業主應付款項、下包商使用大力等公司牌照，申請辦理使用執照費及代替開立發票費用情形，其中記載向下包商收取以工程造價金額1.4%至2.6%不等之使用大力等公司牌照申請辦理使用執照費用，以合約金額乘以6%至8.5%不等比率之代開發票費用。」等語。查許昆海、王燕如前述證詞，核與高雄海調站查扣之大力公司內帳記載：「業主：卡登公司，工程造價67,583,142元，計算金額1,081,330元（67,583,142元×1.6%）．．．」等詞相符，有大力公司被扣押資料「大力公司89年90年開工件證物編號44」。（二）卡登公司給付系爭工程款23,534,449元，據被上訴人查核結果，其中以支票付款者有9張，金額計22,404,986元，現金2筆金額計1,129,463元。經查其中土地銀行五甲分行支票，支票號碼CIA0000000，金額2,130,456元及CIA0000000，金額2,779,442元，受款人為甲○○，其餘支票款17,495,088元，經兌領後除因部分現金提領每筆未達100萬元免記錄提領人姓名而無法查得實際領款人外，其餘款項則轉入上訴人公司或其負責人甲○○或甲○○配偶楊春美等關係人銀行戶頭，共計13,847,912元，已佔工程款之6成等情，為兩造所不爭執。
又查，對於工程款之流向，依據卡登公司之負責人 張瑞泰 於93年5月6日在被上訴人所屬前鎮稽徵所談話筆錄，及上訴人公司負責人甲○○及大力公司負責人許昆海於被上訴人所屬前鎮稽徵所歷次談話筆錄。可知，上訴人負責人甲○○及大力公司負責人許昆海，其二人就系爭工程款之流向，究係公司間之借貸？私人間之借款？或是公司與私人間之借貸關係乙節，不僅彼此前後陳述不一，且有關之借款利率究屬若干，二者陳述亦屬互異。尤其不論是公司間、私人間或公司與私人間之借款，以其既形成長期之借款關係，衡諸常情，縱屬至親好友，亦理應有相關之憑證或帳簿資料可供彼此對帳，然其卻無法提出，與事理至有違背。至上訴人嗣於94年9月8日以後陸續提出於本院有關甲○○及許昆海銀行存摺影本及所謂之借款明細表主張系爭資金流動係屬甲○○與許昆海間之委人借貸云云，然既乏足以證明各該資金流向之原因證明文件，難認各該資金流動係甲○○與許昆海間之借、還款關係。再者，上訴人雖又提出大力公司87年12月31日之資產負債表及87年度財務報表之簽證報告記載大力公司87年12月31日向股東許昆海借6,570,941元，以此主張許昆海確有向甲○○借款6,500,000元供大力公司營運云云。然查，上訴人所稱許昆海向甲○○借款6,500,000元乙節，依上訴人提出之借款明細表觀之，該款項係於86年1月25日至87年11月23日之期間陸續累積之金額，然其中既有屬於86年度之款項，何以許昆海竟遲至87年度始轉借給大力公司使用？足見上訴人所稱之借款情形與大力公司之報表難予配合，無法得出其關聯性，又乏其他足以證明上訴人所謂許昆海向甲○○借款以供大力公司營運之證據，則上訴人上開所謂私人借款之說詞，顯難採信。再查，甲○○曾以華南商業銀行苓雅分行開立DB0000000，DB0000000支票兩紙，金額180,221元及190,972元予大力公司，用以支付上訴人系爭工程跑照服務費乙節，有上述支票2紙附於前揭大力公司內帳可得明證，亦足證大力公司並無營造事實即非實際銷售人。再者，上訴人如何支付大力公司借牌代價，核屬其內部資金結算運用之問題，故雖被上訴人未查得其餘費用支付之情形，但無礙上訴人確有支付上開跑照費用予大力公司之事實，上訴人徒以上開支票與帳載之跑照費用1,081,330元或者一般借牌代價並未相符，不足以斷定上訴人有支付大力公司借牌費用云云，並非可取。（三）系爭工程使用執照申請書影本所載之建物樓層係8樓，並經許昆海親自簽名，然許昆海卻證稱系爭建物為1樓挑高之廠房，足見許昆海對於系爭工程並不清楚，衡諸常情，焉有自己親自承攬且非屬小型之工程，卻不清楚其承攬之內容？是若謂大力公司有親自承攬系爭工程，殊令人費解。許昆海為上開證言時，係在上訴人負責人甲○○、上訴人訴訟代理人及被上訴人面前為之，並經原審法院充分讓兩造對證言陳述意見，進而相互詰問，然上訴人當時未曾對許昆海之精神狀態有所異議，抑且，在本院訊問過程，許昆海對於系爭工程即係其前遭高雄地檢署91年度偵字第14962號起訴所牽涉之工程，並該工程即系爭上訴人遭到補稅處罰之工程乙事，亦甚清楚明白而無誤認情事，此觀原審法院94年8月15日準備程序筆錄記載甚明。再者，所謂大力公司承包之其他工案，觀其開工日期、工程造價，與系爭工程開工日期係88年2月5日、竣工日期89年4月10日，工程造價67,573,968元，不論工期或規模均相去甚遠，應不致混淆誤認。足見許昆海應並無酒醉誤認之可能，上訴人上開主張，顯非可採。（四）大力公司主張曾以其名義支付模板工程款9,821,194元、泥作工程款6,116,484元、鋼筋工程3,539,340元予龍兵公司、旺吉利公司及坤忠企業行，以上合計工程款19,477,018元等情，雖為被上訴人所不爭執，然查，系爭工程，係於89年5月19日核發使用執照，惟查前述龍兵公司之工程驗收日期為89年11月30日，旺吉利公司之驗收日期為89年6月30日、坤忠企業行之付款亦有一筆為89年10月10日，不僅均在系爭工程核發使用執照之後，更無論上訴人除提出存摺提領紀錄外，並無其他證據資料足可勾稽其付款流程，尤其如前所述，大力公司負責人許昆海對系爭工程內容並不清楚，是難認大力公司前述給付下包之工程款，與上訴人系爭工程有關。故而，凡此皆難以證明大力公司有承包系爭工程之事實存在。故上訴人主張上開付款均係大力公司為系爭工程付款給下包商，足見系爭工程確係大力公司承包，與上訴人無涉云云，並非可採。（五）再按又行政罰與刑罰之構成要件不同，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。又刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束行政法院。原審法院應本於調查所得，自為認定及裁判，最高行政法院44年判字第48號判例要旨足參。查有關許昆海被訴違反稅捐稽徵法刑事案件（高雄地檢91年度偵字第14962號）雖經高雄地院以92年度訴字第714號裁定駁回公訴確定，並高雄市政府及內政部營建署雖據以撤銷前所「廢止大力公司營造業登記」之處分，另被上訴人固亦據已撤銷其所核定大力公司借牌收入並處罰鍰之處分，為被上訴人所不爭執。然觀高雄地院駁回公訴之理由係以檢察官起訴許昆海之犯罪事實，依其起訴書附表雖顯示許昆海幫助逃漏稅之公司及個人眾多，但檢察官並未具體證述許昆海幫助逃漏稅捐之數額，且未於偵查中逐一傳訊起訴書附表一、二所示之個人及公司是否確與許昆海負責之大力及鼎盛公司間有用牌照情事，並其借牌數額是否果已計算正確，均待證明，經定期命檢察官補正後，未據補正，遂裁定駁回上訴人之訴，並有關扣案證物業已准許許昆海之聲請而發還等情，業經原審法院調取上開刑事案卷核閱明確。可知，高雄地院並未就許昆海有無涉犯違反稅捐稽徵法之犯行為實體之審理，而係以檢察官未於法院所定期間內補正證據，駁回公訴。然而，本案被上訴人僅係針對大力公司借牌予上訴人經營系爭工程部分為個案之調查，其範圍與前述刑事案件所涉及者係大力公司幫助約200家個人及公司逃漏稅之犯罪事實，並不相同，此觀上開刑事案件起訴書甚明。而本件被上訴人調查結果，依據許昆海、王燕如、上訴人負責人甲○○及卡登公司負責人張瑞泰等人之證述，作為事實認定之基礎，並綜合系爭工程款之流向以及查得大力公司內帳記載等資料，作為判定上訴人違規事實之證據，核與證據法則無違，自不受前開刑事裁判之拘束，尚難與大力公司之營造業登記是否回復及被上訴人是否撤銷原核定大力公司借牌收入並處罰鍰處分乙事，相提併論。故上訴人以此爭執大力公司並無借牌乙事，即非可採。（六）綜上所述，上訴人之主張均不可採，從而，系爭工程係上訴人借用大力公司營造業牌照所承攬建造之事實，已堪認定。本件大力公司雖已以其名義報繳營業稅，但此為其事後應否退還其溢繳稅款之問題，非上訴人所得執為免補徵營業稅之理由。故原處分核定上訴人承造系爭工程，收取工程款22,413,761元（不含稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，核定補徵營業稅1,120,688元，並無違誤。罰鍰部分：經查，上訴人既為系爭工程之承攬人，依營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，上訴人既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，並其縱非故意亦有過失至大力公司所繳營業稅乃被上訴人應否予以返還之問題，從而，原處分依營業稅法第51條第3款之規定，以上訴人所漏稅額處以3倍罰鍰3,362,000元（計至百元止），並無違誤。上訴人主張其已善盡注意義務，並無故意過失云云，並不可取。綜上所述，上訴人之主張均不可採。被上訴人核定補徵上訴人營業稅1,120,688元，並處3倍罰鍰3,362,000元（計至百元止）之處分，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：（一）原審卷內許昆海、王燕如之上述筆錄，並無原判決所引之筆錄內容，顯係原審主觀認定所擷取、融合。原判決引之為判決理由，與卷內資料不符，有判決理由矛盾之違誤。且自筆錄內容，僅顯示3.5﹪及8.5﹪為支付相關稅捐，並無法導出1.6﹪為借牌費用，原判決顯有不備理由之違誤。（二）大力公司取得卡登公司工程款後，如何運用為大力公司之權利，無從直接導出「借牌」行為。甲○○開立二紙面額180,221元、190,972元計371,193元之支票，與原審認定之「借牌」費用1,081,330元相距甚遠，何得憑此認定為借牌費。如係借牌，則為何僅13,847,912元流入與上訴人有關之帳戶等情，上開上訴人於原審均已主張，原判決未說明不採之理由，有判決不備理由之違法。（三）原判決質疑甲○○借予許昆海之650萬元係自86年陸續累積，何以遲至87年度方轉借大力公司，惟此係大力公司如何入帳問題，不能因此抹煞借款事實，原判決有違經驗法則。（四）許昆海作證內容雖與承包廠房工程有所出入，但查系爭工程已間隔6年，且當時有三個工程案施作，證人記憶偏差乃事理之常，且由許昆海多次酒駕記錄可知，其非無酒醉誤認之可能，並足見上訴人與證人間並無勾串。原判決未說明不採之理由，自屬判決不備理由且有違經驗法則。（五）一般營建工程於使用執照取得後，仍須進行其他工程，工程款之給付亦於使用執照取得之後，乃建築業之常態。原判決以大力公司下包商龍兵等三家公司之相關工程驗收日期均在核發使用執照之後，即推定該三家公司取得之工程款與上訴人之工程款無關，違反經驗及論理法則。對上訴人提出龍兵等三家公司與大力公司間之合約等資料證據，原審未說明不採之理由，亦有判決不備理由之違法。（六）按「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理」本院32年判字第18號著有判例。原審無視於普通法院之調查認定，原判決有不適用法規之違法。又被上訴人已撤銷大力公司
89、90年度有關原核定出借牌照之處分，則焉有上訴人仍為借牌之人？原判決對此未予說明，有判決不備理由之違法。
（七）罰鍰部分，原審未據被上訴人提出確切之上訴人違章事實證明，即認定上訴人有故意或過失，亦有判決不載理由之違法。爰請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日修正為「加值型及非加值型營業稅法」，以下簡稱營業稅法）第1條、第32條第1項、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。本件上訴人於88年2月至89年11月間，因涉嫌借用大力公司牌照，承包卡登公司系爭工程，致短漏開統一發票並漏報銷售額22,413,761元（不含稅），逃漏營業稅計1,120,688元，案經高雄海調站查獲，乃取具調查筆錄影本等，通報高雄市稅捐稽徵處轉送被上訴人審理違章成立，除核定補徵上訴人營業稅1,120,688元外，並按所漏稅額裁處3倍罰鍰計3,362,000元（計至百元止），為原審認定之事實，而原判決復就依大力公司負責人許昆海及其配偶王燕如在高雄海調站詢問筆錄記載及扣案大力公司內帳記載，而確認大力公司並未實際承作卡登公司廠房工程，並有租借牌照之事實。並敘明卡登公司給付大力公司工程款23,534,449元，其中以支票付款金額計22,404,986元，其中復含有土地銀行五甲分行支票，金額共計4,909,898元，支票抬頭為上訴人代表人甲○○，另卡登公司給付大力公司工程款支票存入大力公司銀行帳戶後，經兌領並轉入上訴人或上訴人代表人甲○○或其配偶楊春美等關係人銀行戶頭金額已超過工程款半數，對於工程款之流向，上訴人及大力公司負責人等均未對其所主張借貸關係之借、還款資金流程及帳載紀錄提供證明文件佐證。又甲○○復以華南商業銀行苓雅分行開立共計371,193元之支票兩紙予大力公司用以支付系爭工程跑照服務費，足證大力公司並無營造事實甚明，是上訴人借用大力公司牌照，短漏開統一發票及漏報銷售額，逃漏營業稅違章事實甚明，因予以補徵所漏營業稅及罰鍰3倍等情甚詳，而原審引用許昆海及王燕如之筆錄乃係依卷內所附之高雄海調處之調查筆錄資料，並無上訴意旨所稱引用資料與實際內容不符及借牌費用與許昆海等人所供不同之情形。再原審已認定上訴人有借牌並支付有部分費用，且參酌卡登公司支付工程款流向及大力公司負責人許昆海於原審作證時所供承包系爭工程與實際工程大相逕庭、上訴人主張許昆海與甲○○間借貸關係、大力公司就系爭工程完工取得使用執照日期反在驗收其下包廠商工程之前，而均與常情不符、另臺灣高雄地院刑事判決與本件行政罰認定事實無涉及應依法予以補徵上訴人營業稅及罰鍰之情事，而論駁上訴人在原審之主張，是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月27日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年9月27日
書記官郭育玎