裁判字號：最高行政法院96年判字第1722號判決
裁判日期：民國96年09月27日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
96年度判字第01722號上訴人鋒銘銅鋁鑄造有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年11月2日高雄高等行政法院95年度簡字第285號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國（下同）89年8月至90年5月間進貨，進貨金額合計新臺幣（下同）1,907,464元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）所開立統一發票四張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅95,373元，違反行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經臺灣高等法院檢察署（以下簡稱高檢署）查獲，通報被上訴人所屬新化稽徵所查證屬實，移由被上訴人審理違章成立，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經減除89年8月11日已逾核課期間之進貨金額699,400元後之進貨總額處5%罰鍰60,403元【即（1,907,464元-699,400元）×5％】。上訴人不服，申經復查未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴意旨略以：本件上訴人主觀上自始至終均係以二資社為交易對象並以二資社為支付貨款之相對人，且客觀上所收受之統一發票亦係以二資社之名義所開立並蓋有其合作社章，故二資社為本件原料買賣契約當事人之情，至為明顯；被上訴人實質課稅之對象乃二資社，應向其課徵系爭營業稅，再由二資社依內部法律關係，向 楊義村 求償，殊無向善意之上訴人違法課予稅捐及否准其扣抵銷項稅額之理。否則，無異係鼓勵二資社未來均以其業務員無代表權進行交易，而免其應負擔之稅捐義務。又原處分所列高檢署 檢紀智 91查27字第21125號函及有關資料，均僅係與二資社與其業務員楊義村之內部法律關係是否違法之情事有關，而與被上訴人所指上訴人進貨憑證是否自非交易對象取得之事情亳無關聯，被上訴人認定此部分之事實，亦與其所採之證據，不相適合，有證據上理由矛盾之違法。復查楊義村為二資社之業務員並持二資社之運貨單及發票憑證與上訴人買賣回收廢銅，進銷貨過程完全符合市場交易習慣（蓋商業習慣上即僅與業務員交易），至於楊義村與二資社受僱之內部法律關係（為被上訴人所明知），在售價與市價無異之情形下，上訴人無從亦無特別義務知悉該業務員之代理權有無受限。此次與二資社交易已盡商業習慣即法律上要求之注意義務，足以證明上訴人對於被上訴人指控之違章事實並無任何過失，更無故意，原處分之裁處顯已違反行政罰責任條件之要求等，聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人於89年8月至90年5月間進貨，進貨金額1,907,464元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立統一發票四張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅95,373元等情，此有調查筆錄、談話筆錄、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869、4870、4871、4872、4874號起訴書、高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附於原處分卷可參。本件違章事證足堪認定，被上訴人依前揭規定，按經減除89年8月11日已逾核課期間之進貨金額699,400元後之進貨總額處5%罰鍰60,403元，並無違誤等語置辯。
四、原審於斟酌卷證後，以：㈠關於補徵營業稅部分：
⒈查上訴人未依規定於次期開始15日內申報89年7月至8月營
業稅銷售額、應納或溢付營業稅款，卻遲至89年9月16日（非實施週休二日之週六）始申報等情，此有營業人銷售額與稅額申報書及統一發票影本附於原處分卷可稽。故依首揭規定，上訴人取得二資社89年8月11日所開立進項憑證之核課期間為7年，合先敘明。
⒉次查，二資社總經理 吳招治 等七人均明知依二資社章程規
定，設籍在臺灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐，又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由 張清菠 、 李雪惠 或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席 蕭永井 親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以9191年度偵字第21609號、92年度偵字第4869、4870、487
1、4872、4874號起訴書提起公訴在案等情，此有該起訴書影本附於原處分卷可參。又查，高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附二資社案案情節略以，二資社及訴外人楊義村等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：（１）無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。（２）雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實等情，此有上開函文附於原處分卷可稽。再查，二資社之出納 林淑娟 於93年4月28日在高檢署第三辦公室調查筆錄稱：「‧‧‧二資社運銷班長楊義村所屬運銷班成員悉數用吳招治召募人頭社員」等語，此有該調查筆錄附於原處分卷可稽，且吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承稱：「‧‧‧林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪慧等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得」等語，此有該調查筆錄附於原處分卷可參。綜上，足見二資社並無銷貨與上訴人之事實，可資認定。
⒊又查，楊義村於94年12月13日在被上訴人處所談話紀錄稱
：「其知道自己為司庫，並無支領該社薪資，二資社編列之運銷班成員明細是吳招治提供之人頭，並非實際供貨人，不認識該等成員，亦無法提供社員交易明細；其及親屬所經營之企業向一般拾荒業者及回收業者進貨，處理後再交給再生廠，以買斷賣斷方式交易，自負盈虧，貨款存入二資社設於彰化商業銀行北臺南分行及臺北商業銀行臺南分行，由其持有該等帳戶之存摺及印章，因資金是代收代付性質，二資社名下資金係歸司庫運用，其使用二資社統一發票，需匯款支付營業稅5%、手續費0.2%及人頭社員費
0.6%，該人頭社員費係吳招治稱申報一時貿易所得用」等語，此有該談話筆錄附於原處分卷可稽。惟據內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函：「司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷」。再者，楊義村89及90年度並未支領二資社各類所得，此有被上訴人89年度及90年度綜合所得稅核定資料清單附於原處分卷可參。顯見楊義村非二資社社員、司庫或運銷班長，自不得使用二資社統一發票交付上訴人。則被上訴人依前揭規定，核定上訴人補徵營業稅95,373元，並無違誤。
⒋至上訴人主張：楊義村與二資社業務之內部法律關係，其
無從亦無義務知悉，取得二資社統一發票並申報扣抵銷項稅額並無違法，且楊義村有權使用二資社之統一發票；又以二資社為交易對象並支付貨款取得統一發票，楊義村既為二資社之業務及交易代理人，其是否為社員、司庫或班長非民法買賣關係之重要事項，要非二資社交易相對人所得而知云云。惟查，楊義村於94年12月13日在被上訴人談話紀錄坦承：「‧‧‧其無支領二資社薪資；由其及親屬所經營之企業向一般拾荒業者及回收業者進貨，處理後再交給再生廠，以買斷賣斷方式交易，自負盈虧」等語，此有該談話筆錄附卷可參；且楊義村89及90年度並未支領二資社各類所得亦非二資社社員、司庫或運銷班長，自不得使用二資社統一發票交付上訴人，已如前述，則本件上訴人進貨未依規定取得實際交易對象所出具之進項憑證，卻取得二資社開立之統一發票，被上訴人據以認定本件之違章情節，自屬有據，足見上訴人此部分之主張，不足採信。另上訴人主張：其既有進貨事實自無營業稅法第51條第5款所定虛報進項稅額之情事，顯係對法令之誤解，亦不足採信。
㈡關於罰鍰部分：按行政罰與刑罰之構成要件不同，而刑事判
決與行政處分原可各自認定事實，最高行政法院75年判字第309號判例可資參照。是有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，被上訴人本諸職權得自行調查證據認定之事實，依確信之見解而適用法律。查，上訴人進貨未依規定取得實際交易對象所出具之進項憑證，卻取得二資社開立之統一發票，如前所述，被上訴人據予認定其違章事證，自屬有據，是上訴人主張：被上訴人僅以尚未判決確定之檢察官偵查結果為唯一證據，遽然推論無銷貨事實，無法昭信於民云云，洵不足採。至上訴人主張：其與自稱二資社之業務楊義村交易，並無過失，不應受罰云云。惟查，楊義村係日康金屬企業股份有限公司及楊元開發建設股份有限公司負責人，上訴人對其第一次交易對象之楊義村未善盡查證是否代表二資社之注意，顯有一般人處理一般事務應注意而未注意之過失，核難謂無過失之責，上訴人雖非故意，仍難辭過失之責，依據司法院釋字第275號解釋自應受罰。足見上訴人此部分之主張，亦不足採。另本件原處分依稅捐稽徵法第44條未依規定應自他人取得憑證而未取得，與上訴人訴稱「遽然推論無銷貨事實」有別，併予敘明。
㈢綜上所述，上訴人上開主張既不足取。其於89年8月至90年5
月間進貨，進貨金額合計1,907,464元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅95,373元，違反行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，經被上訴人查證屬實，除追繳所漏稅款，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之進貨總額處5%罰鍰60,403元，尚無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠聲請許可上訴部分：究「注意義務」之內容為何，關係到「
過失」的認定，雖得由承審法官就個案依所得心證自由認定，然不能沒有一個預測可能性之標準，作為人民舉措之界限，民事訴訟實務上最高法院93年度台上字第2136號判決、93年度台上字第851號判決已經將注意義務類型化，作為個案是否有過失之認定標準。並揭示行為人是否盡善良管理人之注意義務，應依事件之特性，分別加以考量，因行為人之職業、危害之嚴重性、被害法益之輕重、防範避免危害之代價，而有不同，更明確列舉行為人是否違反注意義務應予斟酌調查之因素。然行政事務龐雜，個案千變萬化，所欲達成之行政目的多元複雜，卻無民事訴訟及刑事訴訟對「過失」及「注意義務」基本的認定標準，尤其在稅務案件，課稅項目繁多、課稅對象更是各行各業，若以單一標準或漫無依據之注意義務相繩，將造成人民無所適從，甚至造成課稅不公，侵害人民財產權，減損司法維持行政合法性及保障人民權利之宗旨。原判決無視上訴人所賴以維生之鑄銅業之商場交易習慣，對於上訴人究應善盡一般人民之注意義務或鑄銅業交易習慣上之注意義務，付之闕如，令人民及同業對行政罰之標準產生疑慮，有由最高行政法院確認其法律上意見的必要。
㈡提起上訴部分：
⒈原審以訴外人楊義村為運銷班長為由認定本案無銷貨事實
(原判決書第21頁第12行)，卻又以訴外人楊義村非運銷班長為由認定其不得使用二資社統一發票交付上訴人。全然以被上訴人之訴狀內容為依歸，以要求上訴人補稅為宗旨，無視於判決理由之前後矛盾。
⒉本案爭點在於訴外人楊義村與二資社是否有代理或表見代
理之內部關係：有；則上訴人實際交易對象即為二資社，則取得二資社之發票即屬合法，從而，被上訴人要求上訴人補稅及罰鍰即無理由，反之則否。顯然原判決就訴外人楊義村與二資社是否具有內部關係，所發生上開判決理由矛盾之違背法令情事，對本案判決有決定性之影響等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
六、本院按：㈠「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政
法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。上訴人提起本件上訴，其與被上訴人間之法律爭執重點，基於以下之法制背景說明，本院認定其爭議內容在法律上實具有原則上之重要性，應許其上訴，合先敍明：
⒈按所有的消費稅目，若採取加值型稅制時（例如本案所涉
及之營業稅），其形式上之課徵對象均為專業之營業人（實質上之稅負負擔人則是最終之消費者）。而在整個產銷流程中，由上往下，每一產銷環節之營業人均只就加值部分負擔營業稅額，並轉嫁予下游營業人承受，最終由消費者承擔。
⒉以上之產銷流程，由於身處於產銷上游之營業人，其人數
少且有專業性，可由國家課予其登記、設帳及開立憑證之義務，以便國家進行勾稽作業，確保稅源，整個稽徵制度亦得以流暢運作。
⒊但一旦消費者手中之貨物要重回產銷體系時，其所面臨之
首要問題即是，消費者本身不是營業人，又人數眾多如同一盤散沙，無從期待其有登記、設帳以及開立憑證之能力。而第一次向消費者購入貨物之上游產銷營業人亦因此無法取得合法之進項憑證，導致其交易稅額增加，與其他用新原料生產同樣產品之廠商相較，處於較差之競爭地位，而不利於資源回收制度之建立。從這裏說來，這是營業稅制必須予以解決之問題。
⒋而現行廢棄物合作社（下稱廢合社）制度之建立（本案中
之二資社，在性質上即是「廢合社」），即是為了因應以上需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統一發票予再生工廠（例如本案中之上訴人），其等銷售金額則由合作社報給稅捐機關，而按銷售金額的5%作為一時貿易所得，據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。
⒌但以上之構想基本上是「閉門造車」，其立意良善，卻因
為沒有考慮到市場現實狀況與隱藏在其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來無窮無盡的困擾。簡言之，以上的制度設計，沒有顧及資源回收之真實產銷流程。真實之產銷流程並非如財政部主事者所以為的那樣簡單，只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。
⒍結果上開制度運用後，實際加入的廢棄物清理合作社者，
反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正是目前廢棄物清理合作社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素。
⒎不過對再生工廠而言，財政部上開「廢合社」法制之設計
目標，原本即是在解決再生工廠無法取得進項憑證之問題。所以再生工廠取得之進項憑證，其開立名義人一定不會是其實際交易人，因此：
⑴若從純粹的法律概念邏輯言之，再生工廠取得之進項憑
證均非實際交易者所開立者。但如果法院如此處理即根本否認廢合社之設立功能，如此顯非符合法律規範意旨之正確解釋。
⑵但換個角度言之，若執法者的立場是：只要再生工廠取
得廢合社開立的統一發票，即一律承認該等統一發票為合法之進項憑證，又會帶來另外的弊端。廢合社本身即可以販賣統一發票予再生工廠，而真正販賣回收資源予再生工廠者，依上所述，絕大部分都不是以拾荒為業的自然人，反而多為回收資源的中間商（小盤商或大盤商）。若無條件容許再生工廠拿廢合社開立之統一發票為進項憑證，無疑即是開啟資源收回中間商一條逃漏營業稅之管道。
⑶因此財政部分別透過86年3月18日台財稅第000000000號
函及87年7月14日台財稅第000000000號函所附之會議紀錄。要求再生工廠必須是向廢合社社員購買回收資源者，且價金是先付至廢合社者，才可使用廢合社開立的統一發票充當合法進項憑證。
⑷而本院對財政部上開法律見解提出數點補充意見：
①廢合社之社員，應該不必限於拾荒業者之自然人，就
算資源回收中間商之營利事業充當廢合社之社員，也應承認其可以出具廢合社開立之統一發票。
A.本院之所以有如此之法律見解，實係考慮若不如此處理。廢合社將「名存實亡」，因為其根本找不到符合社員資格的社員，而再生工廠所面臨「購入再生資源無法取得進項憑證」之困境也無法解決，整個廢合社機制等於瓦解。
B.當然在此情形下，擔任社員之營利事業有可能逃漏營業稅或營利事業所得稅。但因為廢合社本身是財政部自行創設者，而且也受財政部之管理，只要財政部有良好的管理，廢合社社員即使是營利事業，也難逃漏各項稅捐。
C.固然在財政部原先之設計構想下，廢合社之社員一定是拾荒之自然人。但既然事後的情事演變證明原始構思昧於現實，無法操作，當然只好按照現實調整後之制度來運作，以免整個制度完全癱瘓。
②而再生工廠支付之價金是否應先流至廢合社，再由廢
合社流向實際交易人，其制度設計之功能，無非是讓再生工廠能辨認交易對象確為廢合社社員。從此可以導出再生工廠有辨別出具廢合社統一發票者是否為廢合社社員之義務。
③另外廢合社既然沒有與再生工廠實際交易，所以再生
工廠應該非常清楚，與其交易者不是廢合社，只是交易之人拿廢合社之統一發票供其充當進項憑證而已。
因此若有再生工廠稱：「其因信賴某人為廢合社之職員，而與廢合社從事回收資源之交易」云云。基本上是「混淆真相」，試圖矇騙「不明究裏」社會大眾（或者是法院）的說詞。一旦瞭解制度之歷史演變，即知此等事實主張的虛妄性。
④合作社之性質本來即是社員立於平等地位（不問出資
多寡，享有等值之表決權）而互助合作，因此廢合社之司庫，在財政部原始之構想下，本來即是由社員兼任（類似擔任社員小組小組長之職），並且擔任為社員服務，就履約事宜與再生工廠接觸之工作（但實際交易人仍為單獨之社員）。可是制度運作到最後，司庫多由回收資源之中間商擔任，而且甚至變成是真正與再生工廠交易之人。但不管如何，司庫都不應解為廢合社聘僱之職員。
⒏從以上整個制度的演變過程足知，再生工廠在明知實際交
易對象非屬廢合社之情況下，其取得之廢合社統一發票可以充當合法進項憑證之基本條件為「該實際交易者為廢合社社員」，而再生工廠對此事實有查證義務。當然上開基本條件之外，是否應該再加上「廢合社對『與再生工廠交易，而出具其名義開立之統一發票』社員，無論該社員是否為營利事業，其與再生工廠之實際交易金額，廢合社已盡其管理義務，如數通報稅捐機關，使該等社員之營業額能為國家所完全掌握」的附加條件。本院認為應該有再探究之餘地。不過在本案中，因為事實特徵（後詳），不須為此考量，故本院在本案中對此課題應採取之法律觀點，暫時予以保留。
㈡而在認為本案之法律爭點具有原則上之重要性後，本院則基
於下述理由認為，上訴人本件之上訴主張內容，不足以推翻原判決之判斷結論，是其上訴在實體法上並無理由，應予駁回：
⒈其實本案之重點在於上訴人必須交待其取自二資社統一發
票所對應之交易，其實際交易人為何人，然後行政機關或法院方能進一步查證，該等交易人是否為二資社之社員，若其不交待實際交易者之姓名年籍，自難認其有以二資社統一發票為進項憑證之權利。
⒉而上訴意旨所一再爭執者，不外是「代表二資社與其接洽
之楊義村是否有權代表二資社與其交易」，或者「其認定楊義村有權代表二資社，主觀上並無過失」云云。但是這樣的抗辯毫無道理。從上開廢合社的發展背景與歷史演變足知，所有利用廢合社進行資源回收交易行為之各方參與者，大家均「心知肚明」，廢合社不是真正交易者，只是政府為再生工廠能取得進項憑證，以開立統一發票為目標之人為設計組織。而所謂司庫者，實際上也不是廢合社之職員，或代表廢合社與再生工廠交易，只是為廢合社所屬小組之成員服務之人，並非廢合社之代表人，更不能以該人是否為廢合社司庫當成實際交易人之代理人，而引用有權代理或表見代理等法理，作為處理本案之法規範基礎。簡言之，再生工廠必須證明其與司庫有真實交易存在，才可持二資社之統一發票充當合法進項憑證，而非司庫以二資社名義出具之統一發票一律被承認為合法進項憑證。上訴人以上之法律主張，建立於漠視社會真相之基礎下，自非法律之正確解釋，難以據為否認原判決合法之正當規範基礎。
㈢綜上所述，原審駁回上訴人之訴，其判決結論尚難指為違誤，上訴論旨求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月27日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年9月27日
書記官莊俊亨