裁判字號：臺灣高雄地方法院96年易字第1083號刑事判決
裁判日期：民國96年12月20日
裁判案由：違反稅捐稽徵法
臺灣高雄地方法院刑事判決96年度易字第1083號公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告丙○○選任辯護人戴慕蘭律師被告乙○○選任辯護人 許明德 律師
鄭勝智 律師上列被告等因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴（95年度偵字第20196號），本院判決如下：
主文丙○○連續納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，緩刑伍年，並向公庫支付新臺幣貳拾萬元。
乙○○連續幫助納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑伍月，減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，緩刑伍年，並向公庫支付新臺幣拾萬元。
事實
一、丙○○係設於高雄市○○區○○路○○○○號「 宏恩 牙醫診所」之執業醫師及負責人，應據實申報宏恩牙醫診所各項稅捐；乙○○則自民國89年12月起至93年5月止受僱於宏恩牙醫診所受雇擔任醫師，並按月支領薪資。丙○○明知其係獨資經營宏恩牙醫診所，診所收入於扣除各項費用或成本後之餘額屬醫師執行業務所得，倘診所改以合夥方式經營，則決算後之盈餘，因可以分派予各合夥人而分散執行業務所得，進而可適用較低課稅級距之累進稅率而減少綜合所得稅之支出，遂基於逃漏稅捐之概括犯意，而與乙○○商議假藉合夥方式以減少其應申報之執業所得，並同意負擔乙○○因成為名義上合夥人而需額外繳納之綜合所得稅額。乙○○明知其實際上並未出資合夥，仍基於幫助逃漏稅捐之概括犯意，同意成為宏恩牙醫診所之名義上合夥人，以此方法分擔丙○○執業所得，以使丙○○適用較低課稅級距之累進稅率。丙○○即於89年底利用不知情之會計師製作合夥契約書，記載其與乙○○為宏恩牙醫診所合夥人，每人出資及盈餘分配比例為2分之1，而連續自90年間起至92年間止，分別填寫91年度至93年度之綜合所得稅結算申報書各1紙，均僅申報一半執業所得，復於91年5月29日、92年5月29日、93年5月18日分別持上開綜合所得稅結算申報書，並均檢附上開合夥契約書，而連續向財政部高雄市國稅局左營稽徵所申報綜合所得稅，經財政部高雄市國稅局核定其執業所得後再以其所申報之合夥出資比例（即2分之1）計算課稅，計短報90年度執業所得新臺幣（下同）4,062,885元、91年度執業所得3,448,219元及92年度執業所得2,653,077元，而自90年起至92年止，分別逃漏90年度綜合所得稅2,260,608元、91年度綜合所得稅1,586,193元及92年度綜合所得稅951,736元，均足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。
二、案經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵辦。理由
壹、程序部分（證據能力之審查）：
一、按證人、鑑定人依法應具結而未具結者，其證言或鑑定意見，不得作為證據，刑事訴訟法第158條之3定有明文。經查，對於被告乙○○而言，共同被告丙○○於偵查中之供述係以證人身分所言，是共同被告丙○○於偵查中之供述既未經具結，依上開刑事訴訟法第158條之3規定，對於被告乙○○而言，自不得做為證據。
二、次按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2項定有明文。查本件共同被告乙○○於偵查中經具結之供述，對於被告丙○○而言，具有被告以外之人審判外陳述之性質，屬傳聞證據，惟經本院依法提示予以調查，檢察官對此均未表示異議，且經本院審酌該書面作成時無違法情事，亦無任何顯有不可信之情況，自應適宜為本案之證據。
貳、實體部分：
一、查被告丙○○、乙○○行為後，如附表所示之相關法律均業經變更，並俱於95年7月1日施行，玆經整體比較結果，裁判時法並未較為有利，從而依刑法第2條第1項規定，自應適用各該行為時法，亦即修正前刑法，合先敘明。
二、訊據被告丙○○、乙○○對於被告丙○○在上開時、地開設宏恩牙醫診所，而被告乙○○於宏恩牙醫診所執行牙醫職務之事實均坦承不諱，均矢口否認有何以不正當方法逃漏稅捐及幫助以不正當方法逃漏稅捐等犯行，被告丙○○辯稱：伊確實有與被告乙○○合夥云云，被告乙○○則辯稱：伊確實有與被告丙○○合夥，被告丙○○於另案被伊告訴侵占案件中為逃避刑責，始為沒有合夥之不實陳述云云。經查：
㈠本院質諸被告丙○○於另案被訴侵占案件偵查時供稱：因會
計師建議伊若找合夥人，執業所得可以由2人分攤，可以降低稅率，因此伊才與被告乙○○商量，請其擔任診所名義上之合夥人，以便節稅，超過其所已領所得之部分，由伊負擔稅金，被告乙○○有同意，所以伊告訴會計師，契約書應係會計師作的，印章亦係會計師刻的，之前伊未見過該契約書，實際上並非合夥等語（見偵1卷第24、25頁），復於檢察官將涉犯罪名改為稅捐稽徵法後，仍於偵查中供稱：沒有與被告乙○○合夥，合夥契約書係因節稅才簽的，被告乙○○有拿資料給伊申報所得稅，從90年至92年間都是伊幫被告乙○○繳所得稅等語（見偵1卷第75至77頁），綜合比對被告丙○○上開供述，被告丙○○無論就被訴侵占或逃漏稅捐罪嫌接受偵訊，均一致供述其並未與被告乙○○合夥，顯見被告乙○○所辯被告丙○○為逃避刑責，始為沒有合夥之不實陳述云云，並非屬實，而本院稽之被告丙○○對於：⑴係由會計師建議其以合夥方式申報所得稅；⑵其虛偽申報合夥之目的係為了節稅；⑶被告乙○○同意擔任宏恩牙醫診所名義上之合夥人；⑷超過被告乙○○已領所得之部分，由其為被告乙○○負擔稅金；⑸由會計師為其製作合夥契約書，並由會計師刻印章，其之前未見過該合夥契約書等關於本件犯罪事實之重要情節均能清楚交代，苟非真有其事，被告丙○○焉能就其以不正當方法逃漏稅捐等犯行作如此清楚且前後一致之供述，且被告丙○○於檢察官將涉犯罪名改為稅捐稽徵法後，在其可能因假合夥遭追訴逃漏稅捐犯行時，仍供稱未與被告乙○○合夥之陳述，顯見被告丙○○之供述應非虛假，足認被告2人確實並未合夥經營宏恩牙醫診所甚明。另依常理，苟被告2人確係合夥經營宏恩牙醫診所，被告2人就合夥之出資方式、盈餘分配、合夥業務執行方式等關於合夥關係之重要事項理應妥為約定，然以證人即被告乙○○於偵查中供稱：當初被告丙○○只是邀伊合夥，說要一起申報合夥，並未叫伊出資或負擔盈虧，亦未提到盈餘分配問題，伊按月領薪，每月平均薪資8萬元至12萬元間，伊並將個人資料交被告丙○○報稅，但沒收到扣繳憑單，亦未見過該合夥契約書等語（見偵1卷第23至25頁），並參照被告丙○○於偵查中所述事前未見過合夥契約書等語（見偵1卷第24頁），顯見被告2人不僅就合夥之出資方式、盈餘分配、合夥業務執行方式等關於合夥關係之重要事項均未加以約定，且於案發前均未看過該合夥契約書，被告2人所述均與關於約定合夥之常情有悖，顯見被告2人確無合夥之真意無疑，再佐以被告乙○○所供述其係按月支領薪資，且將個人資料交被告丙○○報稅，從未收到扣繳憑單等情研判，益徵被告2人於90年至92年間，就宏恩牙醫診所之業務應僅係僱庸關係，而非合夥關係，因被告丙○○為逃漏稅捐，乃要約被告乙○○虛以合夥關係申報綜合所得稅，並由被告丙○○負擔被告乙○○改以合夥人身份申報執業所得所增加之稅款乙節甚明。至被告2人雖分別以上詞置辯，然與本院上開調查證據之結果相悖，均不足採信。
㈡此外，尚有宏恩牙醫診所合夥契約書1紙、被告丙○○90年
至92年綜合所得稅結算申報書3紙在卷可稽（見偵1卷第5、56至62頁），足以佐證被告丙○○確有以虛構之合夥關係，向財政部高雄市國稅局左營稽徵所申報90年至92年度綜合所得稅等事實。另有財政部高雄市國稅局左營稽徵96年6月
5日財高國稅左綜所字第0960006029號函暨所附逃漏稅情形說明書1份、90年度至92年度醫師執行業務所得額審核報告表各1紙、90年度至92年度綜合所得稅核定通知書各1份、90年至92年核定資料更正查詢各1紙等資料附卷可稽，亦足以佐證被告丙○○因其以不正當方法逃漏稅捐犯行及被告乙○○之幫助以不正當方法逃漏稅捐犯行，被告丙○○分別逃漏90年度綜合所得稅2,260,608元、91年度綜合所得稅1,586,193元及92年度綜合所得稅951,736元等事實。
㈢從而，本案事證明確，被告2人犯行堪予認定，應依法論科。
三、核被告丙○○所為，係犯稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐罪：被告乙○○所為，係違反稅捐稽徵法第43條第
1項之幫助他人逃漏稅捐罪。被告丙○○前後3次以不正當方法逃漏稅捐罪行，被告乙○○前後3次幫助他人逃漏稅捐，均係時間緊接，方法相同，顯係基於概括犯意而為，為連續犯，爰依修正刑法第56條之規定，均以一罪論，並加重其刑。爰審酌被告2人前均未曾有任何前科，有臺灣高等法院被告前案紀錄表2份在卷可稽，素行均為良好， 然渠 等身為執業牙醫師，享有較一般民眾更高之收入，本應善盡其社會責任，竭誠申報及繳納稅捐，然竟為圖替被告丙○○逃漏稅捐，而由被告丙○○以不法手段逃漏稅捐，而被告乙○○亦因而以不正當方法幫助被告丙○○逃漏稅捐，致生損害於國稅局管理稅捐稽徵之正確性，行為確屬不該，且逃漏稅捐之金額分別為2,260,608元、1,586,193元及951,736元，共計4,798,537元，金額甚鉅，且事後猶飾詞狡辯，不知悔改，且未向國稅局補繳所逃漏之稅捐，應予從重量刑以收刑罰教化之效等一切情狀，酌情分別量處如主文所示之刑，以示儆懲。另被告2人上開犯行之犯罪時間均在96年4月24日以前，合於中華民國96年罪犯減刑條例所定減刑條件，應分別減其刑2分之1，並均諭知易科罰金之折算標準。
四、另查，被告2人前未曾受任何刑之宣告，素行良好，有臺灣高等法院被告前案紀錄表2份可稽，渠等因一時不慎而犯本案，致生損害於國稅局管理稅捐稽徵之正確性，茲念渠等僅因一時不慎，致罹刑典，其經此偵、審教訓後，應知所警惕，信無再犯之虞。再刑罰固屬國家對於犯罪之人，以剝奪法益之手段，所加之公法之制裁，惟其積極目的，則在預防犯人之再犯，故對於初犯，惡性未深，天良未泯者，若因偶然觸法，即置諸刑獄自非刑罰之目的，是本院斟酌再三，認所宣告之刑以暫不執行為適當。又刑法第74條有關緩刑之規定，業於94年1月7日修正公佈，並於95年7月1日施行，惟犯罪在新法施行前，新法施行後，緩刑之宣告，應適用新法第74條之規定，有最高法院95年度第8次刑庭會議決議可資參照，是本件有關緩刑之宣告，自應直接適用修正後之刑法第74條第1項第1款之規定，均予宣告緩刑5年，以啟自新，並審酌被告2人之職業、所得收入、家庭狀況及渠等犯行所生之損害等情狀，分別命被告丙○○、乙○○各向公庫支付20萬元及10萬元之金額。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，稅捐稽徵法第41條、第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條、、第56條（修正前）、第41條第1項前段（修正前）、第74條第1項第
1款、第2項第4款，罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官甲○○到庭執行職務。
中華民國96年12月20日
鳳山刑事第一庭審判長法官黃三友
法官林芳華法官陳盈吉以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴狀。
中華民國96年12月20日
書記官吳俊達附表：
┌──┬───────┬───────┬───────┬────┐│比較│行為時法（95年│裁判時法（95年│比較結果│備註││內容│7月1日前之刑│0月0日生效之│││││罰法律）│刑罰法律）│││├──┼───────┼───────┼───────┼────┤│連續│刑法第56條：連│已刪除。│依行為時法以一│││犯│續數行為而犯同││罪論，但得加重││││一之罪名者，以││其刑至二分之一││││一罪論。但得加││，而依裁判時法││││重其刑至二分之││則應數罪併罰。││││一││比較結果以行為││││││時法較有利於行││││││為人。││├──┼───────┼───────┼───────┼────┤│刑法│罰金：（銀元）│罰金：新臺幣10│裁判時法罰金刑│上開修正││第33│1元以上。│00元以上，以百│之最低度刑提高│影響稅捐││條第││元計算之。│為新臺幣1000元│稽徵法第││5款│││。是以行為時法│41條、第│││││較有利於被告。│43條第1││││││項中關於││││││罰金刑最││││││低度。│├──┼───────┼───────┼───────┼────┤│易科│刑法第41條第1│刑法第41條第1│裁判時法刪除易│││罰金│項：犯最重本刑│項：犯最重本刑│科罰金時，需具│││之宣│為5年以下有期│為5年以下有期│備「因身體、教│││告及│徒刑以下之刑之│徒刑以下之刑之│育、職業或家庭│││折算│罪，而受6個月│罪，而受6個月│之關係或其他正│││標準│以下有期徒刑或│以下有期徒刑或│當事由，執行顯││││拘役之宣告，因│拘役之宣告者，│有困難者」之限││││身體、教育、職│得以新臺幣1,00│制，似以裁判時││││業、家庭之關係│0元、2,000元│法對被告有利；││││或其他正當事由│或3,000元折算│惟觀今司法實務││││，執行顯有困難│1日，易科罰金│對於被告是否宣││││者，得以1元以│。但確因不執行│告得易科罰金，││││上3元以下折算│所宣告之刑，難│實無以「因身體││││1日，易科罰金│收矯正之效，或│、教育、職業或││││。但確因不執行│難以維持法秩序│家庭之關係或其││││所宣告之刑，難│者，不在此限。│他正當事由，執││││收矯正之效，或││行顯有困難者」││││難以維持法秩序│罰金罰鍰提高標│等情狀為考量。││││者，不在此限。│準條例第2條刪│而裁判時法易科│││││除。│罰金折算標準已││││罰金罰緩提高標││由銀元100、20││││準條例第2條前││0、300元即新││││段：依刑法第41││台幣300、600││││條易科罰金或第││、900元，提高││││42條第2項易服││為以新台幣1,00││││勞役者，均就其││0元、2,000元││││原定數額提高為││、3,000元折算││││100倍折算1日││1日，綜合觀之││││。││，行為時法對被││││現行法規貨幣單││告較為有利。││││位折算新台幣條││││││例第2條。││││├──┴───────┴───────┴───────┴────┤│比較結果：││裁判時法並未較有利於被告。從而，應依刑法第2條第1項前段規定，││適用行為時之法律。│└───────────────────────────────┘附錄本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。