裁判字號：臺灣高等法院88年上更(一)字第682號刑事判決
裁判日期：民國89年01月26日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院刑事判決八十八年度上更(一)字第六八二號
上訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告辛○○選任辯護人周燦雄右上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣板橋地方法院，八十五年度訴字第一一一０號，中華民國八十五年十月二十八日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署八十四度偵字第一八一四一號）提起上訴，經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如左：
主文原判決撤銷。
辛○○共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑壹年。緩刑伍年。
附表貳所示之勞務報酬支出憑證共參拾捌張、附表參所示之朱 陳秀琴 等參拾柒人之印章各壹枚均沒收。
事實
一、辛○○係設址台北縣○○鄉○○○路○○○號四樓辛○○建築師事務所之負責人，為稅捐稽徵法之納稅義務人，明知該事務所在民國（下同）八十年度間，並未僱請 朱陳秀琴 等三十五人（詳如附表壹）與甲○○工作，卻為求逃避稅捐之故，竟與甲○○（另案經台灣士林地方法院判處有期徒刑一年）基於共同概括犯意聯絡，於八十年七月間先由甲○○向不詳姓名綽號 阿泉 等之成年男子，收集朱陳秀琴等三十五人與他人之國民身分證影本後，連續在附表貳所示朱陳秀琴等三十五人之勞務報酬支出憑證上，偽造朱陳秀琴等三十五人等已向該事務所領取薪資之證明與切結書（偽造之印章、印文、署押如附表貳所示）與切結書，再交由辛○○轉交不知情之會計 吳宜靜 製做不實之八十年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（起訴書誤為薪資清冊），共虛報朱陳秀琴等三十五人與甲○○於八十年度一至十月（共三十六人，每人新台幣九萬六千元），在該事務所支領薪資新台幣（下同）共三、四五六、０００元之記錄，並以之作為該事務所業務支出項目，據以一次申報行使逃漏八十年度綜合所得稅一、三八二、四００元，致生損害於稅捐單位對於稅捐徵收及管理之正確性，及生損害於朱陳秀琴等三十五人與 何樹隸 、 鍾昇 （此二人部分係附表貳之切結書部分）等人。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局報請台灣桃園地方法院檢察署後呈請抬灣高等法院檢察長核轉臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、訊據被告辛○○否認有逃漏稅捐之犯行，辯稱：「甲○○是伊僱請的助手，負責協助伊測量、清除障礙物等，因伊工地業務太忙，所以交待他人去找人來幫忙，他僱多少人就報多少人，不清楚 王某 有幫助廠商漏稅的情形」云云。被告之辯護人則為被告辯護略以：「甲○○承認受僱被告，被告對甲○○之偽造行為非明知，被告所僱之會計亦無明知之故意」等語。
二、經查：
㈠、右開事實業據移案機關財政部臺灣省北區國稅局敘明，有該局八十四年四月八日北區國稅法字第八四０一一四０八號函在卷可查，復有朱陳秀琴等三十五人與甲○○之勞務報酬支出憑證、八十年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，在卷可查。證人即被冒名之 李三泰 於偵查中明確證稱：「沒帶人包工程，不認識辛○○，也沒作過他的工程，不認識甲○○」、「切結書不是我寫的，實際上我沒在該處做，後來我發現時去找他們理論，他們有補償部分稅金，同時還叫我寫切結書給他，同時不能告他，叫我寫的是一個跛腳的員工」、「切結書的內容好像是要我承認是他公司員工幫他領薪水，叫我寫了好幾張」（五三一二號偵查卷第十一頁），足見被告確未僱用朱陳秀琴等三十五人與甲○○等人，被告雖於偵查出訊中辯稱：「有僱用甲○○，自八十年初到八十年底，其間陸續作臨時工，作測量拉線、清理現場，到工地看進度，薪水一千多元，工地在蘆洲、三重、新莊、淡水等地，委請甲○○找人，錢都交甲○○發放，八十年整年都在幫我做」等語（同上卷第三十頁、第三七頁反面），雖甲○○於偵查中亦附和其詞，然依其等陳述，甲○○應為俗稱之「工頭」，惟查卷附之甲○○之勞務報酬支出憑證與八十年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，其年度所得僅九萬六千元，每月八千元與朱陳秀琴等三十五人等人之所得相同，則所謂招工者之薪水與工人一致，此顯與常理不合。而甲○○於另案偵查中已坦承係提供身分證供人報稅等語（同上卷第五四頁），足見被告與甲○○係以甲○○提供之朱陳秀琴等三十五人之身分證供報稅，藉以逃漏稅捐甚明。而甲○○與本院調查中復稱在八十年度從一月作到十二月，工人一個人一千二百元（本院卷第八五頁），然依卷附之朱陳秀琴等三十五人與甲○○之勞務報酬支出憑證所載，每月均發八千元，八千元除以每日工資一千二百元，顯然除不盡，而有餘數，而卷附各類所得扣繳暨免扣繳憑單卻僅記載為八十年一月至十月，而非一至十二月，則甲○○所稱工作整年與找工人等情顯均為不實，是證人即被告事務所之總務壬○○證稱見過甲○○，向其領過工資，為其找來等語（本院卷第五六頁），為被告有利之陳述，顯與事證不何，而不可採，另選任辯護人稱被告非明知，因與實情不符，亦無足取。
㈡、附表貳所示朱陳秀琴等三十五人與甲○○之勞務報酬支出憑證上工資領款與切結書之朱陳秀琴等三十五人與何樹隸、鍾昇之印章、印文、署押為甲○○委不詳刻印者所為與其所為，業據甲○○於本院調查時坦承，而朱陳秀琴等三十五人與甲○○之勞務報酬支出憑證上，均載明至一月至十二月，每月八千元，共十二月，九千六百元，另乙○○部分，則有三張勞務報酬支出憑證，其中二張為八十年一月至十二月，每月八千元，共十二月，九萬六千元，一張以捺指印為署押方式，一張為以印章蓋印文方式，第三張則為八十年一月至十月，每月一萬元，共十萬元，此部分以指印代署押方式為之，然查卷附之朱陳秀琴等三十五人與甲○○之八十年度辛○○建築師事務所之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，卻僅記載為八十年一月至十月，而非一至十二月，另乙○○部分，其原始會記憑證即勞務報酬支出憑證，共有三張，分別為二張九萬六千元，一張十萬元，共計所得二十九萬二千元，然查，乙○○之八十年度辛○○建築師事務所之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，卻僅有一張，工作月分為一月至十月，所得僅九萬六千元，則依以上事證，已堪認朱陳秀琴等三十五人與甲○○於八十年度並未在辛○○建築師事務所工作，被告所申報者應為不實，且係事後於八十年度結束後一次申報用以逃稅甚明。
㈢、本案係因台北市政府警察局保安大隊，於臨檢時查獲甲○○身懷二一五張他人身分證影本及多顆印章，經深入追查後，甲○○坦承收購他人身分證，以供廠商逃漏稅捐，經清查後進而查獲被告涉嫌等情，已據移送單位敘明，有該單位之函文在卷；而甲○○與廠商逃漏稅捐之事實，並經臺灣士林地方法院判處有期徒刑一年在案，並經調閱該案卷宗核閱無誤，且有該院八十四年度訴字第三六八號刑事判決在卷可參。
㈣、而甲○○於警訊時從未供承有受被告辛○○僱用從事工作之情，反直稱：「於八十年七月起，受工頭阿泉、 阿水 、 阿榮 、 三郎 之託，每年收集國民身分證影本供人申報所得用，我又轉託 王朝泉 幫我收集，辛○○建築事務所申報之朱陳秀琴等人勞務報酬支出憑證、國民身分證影本，是王朝泉提供給我，我交給辛○○建築師事務所申報」等語；由此可見甲○○根本係不務正業專事收集國民身分證影本供人申報所得漏稅用，否則如甲○○確有在被告工地作事，工人又是其所找來，何以朱陳秀琴等三十餘人之國民身分證影本竟需另由王朝泉提供給伊，況甲○○於保大三中隊訊問時亦供稱：「（職業）兼賣勞務報酬支出憑證」、「我（做勞務報酬支出憑證交易）有三年了」、「我販賣身分證影本給工頭，工頭交給營造廠報稅」、「我與工頭（小包商）交易，我將勞務報酬支出憑證填好後再附上身分證影本及印章交給工頭就把虔錢付給我」等語（見卷附警訊筆錄）；是甲○○並無在被告工地作事，亦未僱工幫忙，應堪認定。雖甲○○於本院調查時證稱確找工人為被告做測量等工作，然查經隨機傳訊甲○○提供於被告辛○○之工人庚○○，據其到庭證稱不認識甲○○，亦未在被告之事務所作事等語（本院卷第八四頁反面），足見甲○○係於其案件經判決確定與執行完畢後之迴護被告辛○○之詞，因與實情不何，自不得作為被告有利事證。
㈤、甲○○於臺灣士林地方法院八十四年度訴字第三八六號案件中，坦承：「於八十年七月起受工頭『阿泉』、『阿水』、『阿榮』、『三郎』之託，每年收集國民身分證影本供人申報所得用，我又轉託王朝泉幫我收集，代價每份一千五百元，勞務報酬支出憑證全部我製作的，印章我貼王朝泉四十元請他刻，之後我整理好拿給工頭，每份收價二千元」等語，雖否認直接為辛○○建築師事務所、國記營造有限公司、鴻祥工程行收集國民身分證影本，惟供承：「我轉託王朝泉幫我收集，王朝泉亦有再轉他人收集，辛○○建築師事務所申報之朱陳秀琴等三十六人勞務報酬支出憑證、國民身分證影本，是王朝泉提供給我的，我交給辛○○建築師事務所申報，友人 何樹棣 向國記營造有限公司承包 板模 ， 吳金上 、 胡清煌 等七十六人資料亦是王朝泉提供給我，我拿給何樹棣轉於國記營造有限公司申報，不認識 洪順祥 ，我是將國民身分證等資料賣給工頭，他們要如何報，我不清楚」等語，核與證人 梁治 、洪順祥證述與被告辛○○陳述情節大致相符，並有國民身分證影本二百五十張、印章六十枚、勞務報酬支出憑證扣案及臺北市政府警察局大同分局函（內附財政部臺灣省北區國稅局綜合所得稅核定通知書、核定清單、虛報薪資明細表、國民身分證影本、勞務報酬支出憑證、所得扣繳暨免免扣繳憑單、戶籍謄本影本）、財政部臺灣省北區國稅局函、戶籍謄本、財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所函在該卷可按，並經調閱該案卷提示予被告及告以要旨，足見甲○○為專供收集國民身分證影本供人申報所得用者，應無可能為被告辛○○之事務所從事任何工作。
㈥、再本案遭被告冒用虛報工資之朱陳秀琴等人，於偵查中已證稱並未曾受甲○○僱用，亦未曾自被告處領取該年度工資，證人 陳麗文 亦證稱：「係在泳裝公司當會計，七十九年間曾遺失身分證，以後稅捐處每年均通知補稅而且均是建築工程方面，故今年有去檢舉，根本不認識甲○○，也未在建築工地作過工」等語（見本院前審八十六年四月十日訊問筆錄），準此，被告建築事務所申報之朱陳秀琴等三十餘人勞務報酬支出殆為虛假，甚為明灼。是故被告所辯伊僱請甲○○為工地測量、清理及其他雜務，每月支付王某二十八萬八千元，由甲○○發放薪資云云，要為卸責之詞，殊無可信；而甲○○事後證稱受僱一節亦屬事後迴護之詞，委無可採。
㈦、卷附朱陳秀琴、 黃坤堯 、戊○○、庚○○、丁○○、陳麗文、己○○、子○○、 姚平春 、 楊阿萬 、 陳連成 、乙○○、癸○○、丑○○、 李添寶 、丙○○、 陳明 輝、 林木樹 、 蕭來明 、李三泰、周 郭根養 、 胡雲發 、 詹番江 、 簡文章 、 蔡清和 、 林義進 、 陳朝慶 、 李民全 、 于木貴 、 朱明仁 、 陳福來 、 陳德海 、 林萬金 、 高金榜 、 張欽營 等人之勞務報酬支出憑證每人之每月工資均為八千元，由八十年一至十二月，共九萬六千元，無任何習慣上之大小工不同工資，亦無差假請假扣款記錄，每人皆為整月工作，切結書上之字跡與印文均為甲○○所為，亦據其坦承在卷，而彼此間又互為立切結書人（如朱明仁則為朱陳秀琴之立切結書人），且均為甲○○所為，則綜上證據已堪認以上朱陳秀琴等人於八十年間根本未在被告之事務所工作，被告於臺灣士林地方法院八十四年度訴字第三六八號甲○○案件中作證，亦陳明：「甲○○有給我三十幾份工人身分證影本報扣繳憑單」等語，其雖提出工作明細，但該明細為國記營造有限公司與坤台企業有限公司之三三一館建築工程工程合約並非被告之事務所與建商之合約，是尚難認被告之事務所有為被告所稱僱用甲○○之測量等工作（八十四年十二月十五日筆錄、八十五年一月五日筆錄），且被告與甲○○始終無法陳明以上朱陳秀琴等人在何處工作，僅泛稱測量整理工地，而甲○○已於警訊中陳稱其職業非測量，並於於臺灣士林地方法院八十四年度訴字第三六八號案件之八十四年六月十四日訊問中陳稱：「我自七十九年至八十三年底在坤台任板模臨時工，日薪一千五百元，工作天不一定」等語，是衡諸上情，足徵被告之事務所應未曾雇用甲○○與朱陳秀琴等人甚明。
㈧、末查，被告既與甲○○一同虛報工資逃漏稅捐，自需偽造相關之支出憑證以供稅捐單位查核，是被告所提出供稅捐單位查核之勞務報酬支出憑證，本即虛偽不實，也不得因有卷附甲○○之切結書、領款收據等（原審卷第四六頁、第四七頁），即為被告有利之認定。況依該領款收據所載被告每月均發給甲○○二十八萬八千元，而衡情穩定工作如公務員者，即有休或事病假，更何況被告所稱之工地工作，與甲○○稱之有作才有錢，則何能有固定不變之月薪，再依卷附勞務報酬支出憑證所示之乙○○部分，其共有三張如附表貳所示，則每月之薪資由被告發給甲○○者，尚差八千元與一萬元，是該切結書、領款收據等，顯為臨訟製造，自不得據為被告有利事證。
㈨、綜上，本件事證已臻明確，被告所辯應屬推諉，其犯行洵堪認定。
三、查勞務報酬支出憑證除為公司、商號業務上作成之文書證明有發放薪資予領款人外，其上並有領款人之印文，表示領取薪資時所出具之收據，為私文書，並為商業會計法第十三條所指之商業會計憑證。而員工年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、薪資表文件，乃為證明扣繳事項所編製之憑證，核屬商業會計法第十五條規定商業會計憑證中之原始憑證之範疇。被告與甲○○基於共同概括之犯意，由甲○○在勞務報酬支出憑證上，連續偽造朱陳秀琴等人向上訴人之事務所領取薪資之勞務報酬支出憑證，再交由被告轉交不知情會計吳宜靜製作不實之八十年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛報朱陳秀琴等人八十年度支領薪資之紀錄，做為上訴人之事務所業務支出項目，於年度申報時，一次持之行使據以逃漏八十年度之綜合所得稅。其時間為八十一年間，而原商業會計法第六十六條第一款之製作不實會計憑證罪已於八十四年五月十九日修正為同法第七十一條第一款之第六十六條第一款之製作不實會計憑證罪（同年月二十一日生效），將原最重本刑五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金，修正為最重本刑五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣五十萬元以下罰金，比較新舊法之法定本刑，以舊法為輕，依刑法第二條第一項但書規定，本案應適用修正前之商業會計法第六十六條第一款之規定論罪；核被告所為係犯刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪（偽造印章、印文、署押部分為偽造文書部分所吸收，連續偽造私文書之低度行為應為行使之高度行為所吸收，均不另論罪），及稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪，與商業會計法第六十六條第一款不實填製會計憑證罪。被告就所犯上開三罪與甲○○有犯意聯絡，行為分擔，為共同正犯。其交不知情會計吳宜靜製作不實之八十年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛報朱陳秀琴等人八十年度支領薪資之紀錄，為間接正犯。又商業會計法第六十六條第一款係刑法第二百十五條之特別規定，依特別法優於普通法原則，僅論以前開商業會計法第六十六條第一款之罪名。公訴人認被告所為係犯刑法第二百十六條、第二百十五條，起訴法條尚有未合，應予變更。且被告所犯上開三罪間，有方法結果之牽連關係，應從較重之刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪處斷。被告僅逃漏八十年度之綜合所得稅，即僅有一逃漏稅捐行為，並非連續逃漏稅捐罪。公訴人未起訴之勞務報酬支出憑證上偽造切結書與各類所得扣繳暨免扣繳憑單部分與起訴部分有裁判上一罪之牽連犯關係，為起訴效力所及，自得一併審究，附此敘明。
四、原審未詳研求，遽為無罪之判決，容有違誤，檢察官上訴指摘原判決不當，為有理由自應予以撤銷改判。爰審酌被告為高所得納稅義務人，不思善盡納稅義務，而以不正當方法逃漏稅捐，使國家稅收減少及其逃漏金額，所生危害，犯後推諉態度等一情狀，量處如主文所示之刑。被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有臺灣高等法院檢察署刑案記錄簡覆表在卷可查，其因一時失慮致有上開犯行，其經此刑之宣告與歷經多次偵查審判程序，當知所惕勉自勵信無再犯之虞，足認本件之宣告刑以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑伍年，以鼓勵向上，並期自新。
五、附表貳所示之勞務報酬支出憑證共三十八張為被告事務所之原始會計憑證，為被告所有且供犯罪所用之物，爰依刑法第三十八條第一項第二款規定宣告沒收，至其上詳載於附表貳之偽造印文、署押，因勞務報酬支出憑證之宣告沒收而包括在內，不另為沒收之諭知。附表參所示之朱陳秀琴等三十七人之印章各一枚，雖未扣案，但無證據證明已滅失，應依刑法第二百十九條規定宣告沒收。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、修正前商業會計法第六十六條第一款、稅捐稽徵法第四十一條、刑法第十一條前段、第二十八條、第五十五條、第二百十六條、第二百十條、第二百十九條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。
本案經檢察官鍾鳳玲到庭執行職務。
中華民國八十九年一月二十六日
臺灣高等法院刑事第七庭
審判長法官
法官法官附表壹：
朱陳秀琴、黃坤堯、戊○○、庚○○、丁○○、陳麗文、己○○、子○○、姚平春、楊阿萬、陳連成、乙○○、癸○○、丑○○、李添寶、丙○○、 陳明輝 、林木樹、蕭來明、李三泰、 周郭根養 、胡雲發、詹番江、簡文章、蔡清和、林義進、陳朝慶、李民全、于木貴、朱明仁、陳福來、陳德海、林萬金、高金榜、張欽營附表貳：勞務報酬支出憑證（其上包括工資領款及切結書二部分）共三十八張，見卷
附資料（包括以上附表壹朱陳秀琴等三十五人與甲○○每人一張，乙○○部分為三張）。
一、工資領款部分：
㈠、分別偽刻朱陳秀琴、黃坤堯、戊○○、庚○○、丁○○、陳麗文、己○○、子○○、姚平春、楊阿萬、陳連成、乙○○、癸○○、丑○○、李添寶、丙○○、陳明輝、林木樹、蕭來明、李三泰、周郭根養、胡雲發、詹番江、簡文章、蔡清和、林義進、陳朝慶、李民全、于木貴、朱明仁、陳福來、陳德海、林萬金、高金榜、張欽營之印章，蓋用印文，工資領取月份一月至十二月共十二個月上，每人共十二個偽造印文，分別見證物「勞務報酬支出憑證」編號一至十一、十四至二
十二、二十四至三十八。
㈡、以乙○○之姓名，捺指印偽造其署押共二張勞務報酬支出憑證，一張為工資領取月份一月至十二月共十二個月，共十二個偽造署押，見證物「勞務報酬支出憑證」編號十二；另一張為工資領取月份一月至十月共十個月，共十個偽造署押，見證物「勞務報酬支出憑證」編號十三。
㈢、上述之偽造印章、印文、署押，應依刑法第二百十九條規定，沒收之，但印文、署押部分已因勞務報酬支出憑證之宣告沒收而包括在內。
二、甲○○以其本人甲○○自己名義，蓋用其姓名印文，工資領取月份一月至十二月共十二個月，共十二個印文，見證物「勞務報酬支出憑證」編號二十三。此部分印章與印文為甲○○本人所為，並非偽造，不在依法沒收之列。但勞務報酬支出憑證為被告所有且供犯罪所用之物應予沒收。
三、切結書部分：
㈠、偽造「何樹棣」印文共三十七個，見證物「勞務報酬支出憑證」編號一至十一、十四至三十八（編號二十四有二個印文）。
㈡、偽造「乙○○」署名及捺指印之署押各四個，見證物「勞務報酬支出憑證」編號十二至十三。
㈢、偽造「朱明仁」印文及捺指印之署押各六個，見證物「勞務報酬支出憑證」編號
一、二十五、二十七至二十八、三十一至三十二。
㈣、偽造「鐘昇」印文及捺指印之署押各四個，見證物「勞務報酬支出憑證」編號二至五。
㈤、偽造「李三泰」印文及捺指印之署押各十五個，見證物「勞務報酬支出憑證」編號六至十一、十四至二十二。
㈥、偽造「林萬金」印文及捺指印之署押各五個，見證物「勞務報酬支出憑證」編號
二十六、三十五至三十八。
㈦、上述之偽造印文、署押，應依刑法第二百十九條規定，沒收之，但因勞務報酬支出憑證之宣告沒收而包括在內。
四、甲○○以其甲○○自己名義，蓋用其姓名印文及簽寫其姓名署押各六個，見證物「勞務報酬支出憑證」編號二十三至二十四、二十九至三十、三十三至三十四。此部分之印文及簽名押，均非偽造，不在依法沒收之列，但勞務報酬支出憑證為被告所有且供犯罪所用，應宣告沒收。
附表參：偽造之印章朱陳秀琴、黃坤堯、戊○○、庚○○、丁○○、陳麗文、己○○、子○○、姚平春、楊阿萬、陳連成、乙○○、癸○○、丑○○、李添寶、丙○○、陳明輝、林木樹、蕭來明、李三泰、周郭根養、胡雲發、詹番江、簡文章、蔡清和、林義進、陳朝慶、李民全、于木貴、朱明仁、陳福來、陳德海、林萬金、高金榜、張欽營、何樹棣、鍾昇。共三十七個。
得上訴附錄：本判決論罪科刑法條全文刑法第二百十條：
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
商業會計法第六十六條第一款：
商業負責人，主管及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。