裁判字號：最高行政法院95年判字第1301號判決
裁判日期：民國95年08月17日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
95年度判字第01301號上訴人甲○○被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年3月3日臺北高等行政法院93年度訴字第00032號判決提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人所有座落臺北縣三重市○○段197、198、198之2至6地號等7筆土地，位於三重市○○○○○道附近地區市地重劃區」範圍內。按該重劃區之重劃計畫書業經內政部核定，由臺北縣政府於公告列冊後，於民國（下同）90年1月15日函送被上訴人辦理重劃區域範圍內土地之地價稅減免事宜。嗣經被上訴人實地勘查發現系爭土地地上建物（建物門牌：臺北縣三重市○○街○○○巷9之19號）屆至91年9月仍供三蘆市場使用收益中，故其90年地價稅尚無土地稅減免規則第17條規定之適用，遂向上訴人補徵90年地價稅計新臺幣（下同）39萬9,645元。上訴人不服，主張系爭土地係屬市地重劃區，依市地重劃實施辦法第4條規定，重劃期間應自主管機關公告重劃計畫書確定起算，與重劃工程施工與否無關，申請免徵地價稅等語，申請復查，未獲變更，提起訴願，嗣經訴願決定駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件行政訴訟，主張：（一）上訴人所有之該7筆土地，係屬市地重劃區，重劃期間免徵地價稅之土地，市地重劃計畫書公告確定後，重劃期間其地上之工作物三蘆臨時市場，屆至91年8月18日被上訴人實地勘查時「雖未拆遷」，但已停止使用，且無使用收益。被上訴人以系爭土地地上建物尚未拆遷，遽認上訴人仍有使用收益，而為上訴人應補徵地價稅之處分，其認事用法，均有違誤。（二）重劃地區內土地，於辦理重劃期間地價稅全免，係政府為鼓勵地主參與市地重劃政策，促進市地重劃之達成，而明定於土地稅減免規則第17條之優惠措施。又市地重劃實施辦法第4條亦明定，實施重劃期間，依法得減免地價稅或田賦之土地，由主管機關於重劃計畫書公告確定後30日內列冊送交該管稅捐稽徵機關，免由土地所有權人提出申請。是以，重劃期間自應以主管機關公告重劃計畫書確定之日起算，與重劃工程之施工與否無關，按該重劃區業經內政部核定，由臺北縣政府公告列冊後，於90年1月15日函送被上訴人辦理重劃區域範圍內土地地價稅減免事宜在案；且查，臺北縣政府地政局重劃課為達成前開行政指導之目的，製頒「什麼是市地重劃」手冊即明載「重劃期間地價稅全免」。上訴人係因信賴臺北縣政府地政局重劃課製頒之手冊而參加重劃，被上訴人本於行政一體，自不得於事後對法令為相反之主張或認定，而為不利上訴人之處分，被上訴人之行為，顯有違誠信原則及信賴保護原則。（三）次按農產品批發市場之土地及房屋，減半徵收房屋稅、地價稅或田賦，農產品市場交易法第17條定有明文。系爭土地週邊地區，久因政府無法提供水利資源，難以繼續從事耕作，為充分發揮農地農用之功能，上訴人乃籌設三蘆臨時市場供農產品之批發使用，以供應農產品之再販賣或加工為目的之批發交易。故退步言之，縱本院認本件並不符合土地稅減免規則第17條之規定，然亦合於農產品市場交易法第17條減半徵收地價稅或田賦之規定。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：經查三重市○○○○○道附近地區市地重劃區」於89年11月28日公告重劃，迄91年7月12日始經以北府地區字第090419835號公告各項土地（建物）改良物拆遷期限，復於搬遷補償費發放末日（91年8月23日）次日起30日內施行拆遷。本案系爭土地位於前開重劃區域範圍內，被上訴人於91年8月18日現場勘查時，發現地上建物尚未拆遷，仍續作三蘆市場使用，有照片附卷可稽，故上訴人主張重劃期間其地上建物三蘆市場已停止使用，並無收益等語，尚不足採。又系爭土地於辦理市地重劃期間既有營業收益事實，與土地稅減免規則第17條規定要件並不該當，自無從為地價稅之減免。從而，被上訴人依土地稅法第14條、土地稅減免規則第17條規定，核定補徵90年地價稅，並無不合等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：本件系爭土地位於重劃區域範圍內為兩造所不爭執，被上訴人於91年8月18日現場勘查時，地上建物尚未拆遷，仍續作三蘆市場使用，有照片三幀附卷可稽，是以上訴人主張重劃期間其地上建物三蘆市場已停止使用，並無收益云云，尚難採取，其與土地稅減免規則第17條規定不符，是被上訴人依法核定補徵90年地價稅，依法自無不合。復按農產品市場交易法第14條第1項規定，農產品批發市場之籌設，應擬具計畫書報經直轄市、縣（市）主管機關核准後，始得為之。惟查上訴人並未能舉證證明該三蘆市場係經主管機關核准後才成立，是以上訴人上開主張，亦難採取。資為其判決之論據。
四、上訴人上訴意旨略謂：（一）系爭土地之地上建築物於被上訴人實地勘查時，雖未拆遷，但確已停止使用，自無使用收益，被上訴人以系爭土地地上建築物尚未拆遷，遽認上訴人仍有使用收益，而為上訴人應補徵地價稅之處分，其認事用法，均有違誤。（二）重劃地區內土地，於辦理重劃期間地價稅全免，係政府為鼓勵地主參與市地重劃政策，促進市地重劃之達成，而明定於土地稅減免規則第17條之優惠獎勵措施，又市地重劃實施辦法第4條亦明定，實施重劃期間，依法得減免地價稅或田賦之土地，由主管機關於重劃計畫書公告確定後30日內列冊送交該管稅捐主管機關，該重劃區業經內政部核定，由臺北縣政府公告列冊，於90年1月15日函送原處分機關重劃區域範圍內土地地價稅減免事宜在案，是以重劃期間，自應以主管機關公告重劃計畫書確定之日起算；且上訴人係因信賴臺北縣政府地政局重劃課製頒之「什麼是市地重劃」手冊而參加重劃，被上訴人本於行政一體，自不得於事後對法令為相反之主張或認定，而為不利上訴人之處分，被上訴人之行為，顯有違行政程序法第8條所定誠信原則及信賴保護原則。（三）系爭土地周邊地區，久因政府無法提供水利資源，難以繼續從事耕作，為充分發揮農地農用功能，乃利用該土地供農產品之批發使用，以供應農產品之再販賣或加工為目的之批發交易，縱不符前揭土地稅減免規則第17條減半徵收地價稅或田賦之規定，亦應符合農產品市場交易法第17條減半徵收地價稅或田賦之規定等語。
五、本院查：（一）按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」另土地稅減免規則第17條規定：「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年。」（二）原審判決業已敘明被上訴人於91年8月18日現場勘查時，發現地上建物尚未拆遷，仍續作三蘆市場使用，有照片三張附卷可稽，上訴意旨主張建物雖未拆遷，但已停止使用，惟未能舉証以實其說，徒託空言，自無足採。又原審判決業已指明依農產品市場交易法第14條第1項規定，農產品批發市場之籌設，應擬具計畫書報經直轄市、縣（市）主管機關核准後，始得為之，惟上訴人並未能舉證證明該三蘆市場係經主管機關核准後才成立，是上訴人主張依農產品市場交易法第17條規定減半徵收地價稅，亦屬無據。又臺北縣政府地政局重劃課印製之「什麼是市地重劃」手冊內雖有「重劃期間地價稅全免」之記載，惟該手冊僅係主管機關之政令宣導，並不能作為課稅與否之依據，是否符合免稅要件，仍應以法令規定為準，依上開土地稅減免規則第17條之規定，市地重劃之土地必須不能為原來之使用而無收益者，始能免徵地價稅，上開政令宣導尚不足以構成信賴保護之信賴基礎，上訴人主張被上訴人之行為，顯有違反行政程序法第8條所定誠信原則及信賴保護原則云云，尚無足採。（三）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分核定補徵上訴人90年地價稅，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決認事用法均有違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月17日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年8月17日
書記官吳玫瑩