裁判字號：臺北高等行政法院96年簡字第280號判決
裁判日期：民國96年10月11日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00280號原告運達證券投資顧問股份有限公司代表人甲○○（董事長）送達代收人乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月
5日台財訴字第09500594770號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）91年11、12月間進貨，取具虛設行號先知實業有限公司、百世全實業有限公司（以下簡稱先知公司、百世全公司）開立之統一發票3紙，銷售額合計新臺幣（下同）354,750元，營業稅額17,738元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，通報被告所屬中北稽徵所核定補徵營業稅額17,738元，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰計88,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年10月26日財北國稅法字第0950245858號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰35,400元，原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、被告應衡量原告之責任條件，本件裁罰欠缺公正衡量：
１、原告一向恪遵法令，凡購買貨物或勞務時，皆有向賣方營業人取得載有營業稅之統一發票，以將進項稅額扣抵銷項稅額，符合加值型及非加值型營業稅法第33條規定。然若係出於賣方營業人之不當行為，以虛設行號先知公司、百世全公司開立發票予原告，原告即已盡最高之注意，仍無法辨識其偽者，則從事實審度原告責任要件上，殆無故意或過失。申言之，賣方營業人即先知公司、百世全公司，因其所開立之統一發票，其格式、記載事項與使用方法皆符統一發票使用辦法，故對所購買貨物或勞務而取得發票之原告，即使已行高度注意，而未發現其係為虛設行號者，實超乎常理，已逾善良管理人預見之最大可能。
２、按司法院釋字第275號解釋認為人民受行政罰應以故意或過失之責任要件為必要，現行行政罰法第7條亦規定甚明。蓋依法必出於行為人之故意或重大過失，始具有高度之可非難性及可歸責性。故本件原告主觀上並無可非難性及可歸責性，應依行政罰法第7條規定而不為處分。行政以追求公益為目的，故行政處分，恆具有具體之目的，其範圍與手段，應受此具體目的之限制，縱令法律允許行政官署為行政處分責難，然仍應以達行政目的所必要之最小限度為限始符合比例性原則；是本案被告業對原告核定補足本稅，即達具體效益，但除此外，若對無故意或過失之原告再加諸系爭處分，況且就他人虛設行號行為與原告之行為毫無相關連結性，則處分未免過當而逾越必要範圍，實儘為達裁罰了事，欠缺公正之衡量裁處。
㈡、綜上，原告遵守一切法令之規定，對本案已盡最大注意義務防制，實無故意或過失之責任要件，是被告不應只為裁罰而裁罰，逕逾越必要範圍，果欲處以罰鍰，亦應以適當倍數（宜以1倍）為妥。
二、被告主張之理由：
㈠、本稅部分：
１、本件系爭交易品名為文具用品、模造紙、銅版紙、檔案夾、電腦耗材等，惟營業稅年度資料查詢進項來源明細檔，先知公司及百世全公司91年進貨來源均為虛設行號，顯見該2家公司並無實際進貨事實，自無前述相關貨品可銷售予原告。
２、原告主張以現金付款，惟未提示現金簿供核，且其存摺提領金額與發票及請款單日期、金額無法逐筆勾稽，無法證明存摺提領係為支付貨款用及先知公司、百世全公司有收取貨款。按改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，本件依原告提示資料查證後，無法證明原告與先知公司及百世全公司有交易，自無法認原告主張之事實為真實。另先知公司及百世全公司92年並無按期申報進銷項資料及繳交營業稅紀錄，並無財政部95年5月23日令釋規定免補稅處罰之適用。本件原告取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額逃漏營業稅事實，原核定補徵營業稅額17,738元並無不合，復查及訴願決定遞予維持，於法亦無不合。
㈡、罰鍰部分：
１、依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，營業人有自實際交易相對人取得原始憑證之作為義務。本件原告實際交易相對人既非虛設行號之先知公司及百世全公司，卻取得其統一發票，已違反前揭作為義務。另原告提示請款單之領款人只蓋公司大小章，無自然人簽名，原告取得類此憑證卻不疑有異，顯有應注意、能注意而不注意之情，實難謂無過失，準此原告主張不知先知公司及百世全公司係虛設行號，請求免除罰鍰云云，尚無可採。
２、本件違章事證明確已如前述，原核定按所漏稅額17,738元處
5倍罰鍰，因原告於復查決定前已補繳本稅及以書面承認違章事實，復查決定依當時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額17,738元處3倍罰鍰53,200元（計至百元止）並無違誤，訴願決定遞予維持，於法亦無違誤，應續予維持。
理由
甲、程序方面：
一、原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人於96年8月20日具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、本件係因不服行政機關所為20萬元以下罰鍰處分而涉訟之事件，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額
3萬元，業經司法院以92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至20萬元，並定於93年1月1日實施），本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
乙、實體方面：
一、本件應適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第15條第
1、3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第
5款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1項所明定。核此施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。．．．」、「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別為財政部83年7月9日台財稅第000000000號、95年5月23日台財稅字第09504535
500號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第33
7號解釋意旨，所屬稽徵機關亦得予以援用。
二、本件原告於91年11、12月間進貨，取具虛設行號先知公司、百世全公司開立之統一發票3紙，銷售額合計354,750元，營業稅額17,738元（元以下四捨五入），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，通報被告所屬中北稽徵所核定補徵營業稅額17,738元，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰計88,600元（計至百元止）。原告不服，認其無違章之故意及過失，不具責任條件，而申請復查，經被告以95年10月26日財北國稅法字第0950245858號復查決定追減罰鍰35,400元，原告仍不服，申請復查遭駁回等事實，有被告處分書（編號：Z0000000000000）、原告承諾書、被告刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核名冊及清單、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第30-34、41-44、49-51頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本案因賣方營業人先知公司、百世全公司所開立之統一發票，其格式、記載事項與使用方法皆符統一發票使用辦法，故原告對所購買貨物或勞務而取得之系爭發票，即使已行高度注意，仍無從發現渠等係虛設行號，此要求顯逾善良管理人預見之最大可能，故原告主觀上並無可非難性及可歸責性，應依行政罰法第7條規定而不為處分。縱欲為裁罰，然原告業已補足本稅，且無故意、過失，被告所為前揭罰鍰處分，亦有逾越必要範圍，應以適當倍數（宜以1倍）為妥云云。
四、本院之判斷：
㈠、如前所述，原告於91年11、12月間進貨，取得先知公司、百世全公司開立之統一發票。而該先知及百世全公司於系爭年度進項來源均為無進貨事實之虛設行號，則先知及百世全公司自亦無進貨之事實；且先知公司非製紙業，百世公司亦非文具批發業，彼進項來源復無文具用品業或製紙業，惟原告取得先知、百世全公司進項品名竟分別為「模造紙」、「鋼版紙」；「文具用品」等情，有被告製作之進項來源圖解、營業人進銷項交易對彙加明細表、明細查詢、營業稅年度資料查詢進項來源明細、公司基本資料及系爭統一發票影本等件附卷可稽（見本院卷第36-48頁及原處分卷第52-54頁），核先知、百世全公司無實際進貨事實，原告自亦無向彼等進貨，彼等竟開立上揭品名之銷貨統一發票予原告，則先知、百世全公司俱屬虛設行號，洵堪認定；故原告持非其實際交易對象之系爭先知、百世全公司統一發票，申報扣抵銷項稅額，為被告認其係虛報進項稅額，逃漏申報扣抵部分稅額17,738元，而核定補徵同額之營業稅，於法自無不合。至原告於被告調查時雖提出其上有先知、百世全公司印文之請款單及郵局存摺影本等件為證（見原處分卷第52-61頁），然非但該以現金付款之存摺提領現金紀錄，無法與先知、百世全公司之請款單金額對照勾稽；且先知、百世全公司並無系爭發票表彰品名之進貨，原無從為系爭出貨予原告，亦如前述，除此之外，原告復未就其系爭進貨之貨物交付及資金給付流程提出其他可供調查之證據以實其說，是上開資料尚無從為有利原告之證明，併此敘明。
㈡、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋可資參照，是於95年2月5日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，亦以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。次按依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，虛報進項稅額者，有進貨事實，而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處3倍罰鍰。
㈢、承前所述，本件原告上開進貨向向非實際交易之虛設行號取得系爭統一發票，申報扣抵銷項稅額，違章事證明確。而依其前於被告調查時所提出之說明書所述（見原處分卷第37頁），其係與百世全公司之業務代表「 張榮峰 」接洽進貨，並透過其介紹向先知公司進貨云云。然觀諸被告提出之先知及百世全公司91年度綜合所得稅給付清單所載，均無張榮峰之薪資扣繳資料（見本院卷第51、52頁）；原告復未提供「張榮峰」之詳細年籍、住所以供查證，自難認其所述為實，是原告縱非明知其交易對象非先知公司、百世全公司，其亦有應注意取得實際交易相對人之統一發票，且能於交易過程中為注意查明，竟疏未注意致以取得之虛設行號統一發票，申報扣抵銷項稅額之疏失情事，而難解其過失責任。從而，被告以原告已於95年10月26日復查決定前之94年11月補繳稅款及出具承諾書承認違章事實，審酌原告違章情節，按原告所漏稅額17,738元，裁處3倍之罰鍰53,200元，揆諸前揭規定，洵屬有據；難謂有何違反比例原則可言。至原告取得之系爭發票符合統一發票使用辦法之記載格式、事項，原屬其申報扣抵銷項稅額之必備程式，尚難執此即認其已盡對交易相對人為確實查核之注意義務。是原告主張其已盡注意義務，並無故意或過失之責任要件，被告裁罰逾越必要範圍，縱應處罰，亦應以1倍為宜云云，尚無可採；另本件業已查明原告無向先知、百世全公司等虛設行號進貨之事實，自無財政部95年5月23台財稅第00000000000號令釋免予補稅處罰之適用，爰併此敘明。
五、綜上所述，原告取非實際交易對象虛設行號先知、百世全公司，開立之統一發票為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏上述營業稅額，被告除核定補徵上述營業稅外，並按其所漏稅額裁處3倍罰鍰如上述，於法洵屬有據；訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，爰不經言詞辯論，逕予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中華民國96年10月11日
第七庭法官林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年10月11日
書記官黃明和