裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第401號判決
裁判日期：民國98年06月25日
裁判案由：違反海關緝私條例
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第401號原告誠昌報關有限公司代表人甲○○訴訟代理人 郭蕙蘭 律師被告財政部基隆關稅局代表人 呂財益 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國97年12月29日台財訴字第09700492060號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告受國瑞汽車股份有限公司（下稱國瑞汽車）之委託，於民國（下同）96年8月27日向被告申報進口泰國製汽車零件乙批（進口報單號碼：第AL/96/4054/0021號，下稱系爭貨物），以申請書面審查（查驗方式「8」）連線申報，經電腦核定為C2（應審免驗）方式通關。嗣原告主張因作業疏失致漏列發票乙張（漏列第447項貨物），於96年8月28日向被告申請更正報單內容，經被告改以C3（應審應驗）方式通關。查驗結果，系爭貨物與申請書所述情形相符，乃准予押款放行。案經被告以本件係原告於電腦核定為C2方式通關後，始申請更正，與關稅法第17條第5項之規定不符，經審理原告向被告遞送報單，對於貨物之重量、價值及數量，涉及為不實記載，乃依海關緝私條例第41第1項規定，以97年4月
8日第00000000號處分書（下稱系爭處分），處第447項貨物所漏稅額2倍之罰鍰計新臺幣（以下同）2,323,642元（被告嗣後更正為2,326,766元）（下稱系爭罰鍰）；另原告於報單上申報查驗方式為「8」，符合稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款之規定，所漏營業稅部分免予處罰。原告不服，就系爭處分申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告於96年8月27日連線上網申報系爭貨物之進口之次日即96年8月28日，始向被告申請更正系爭貨物進口之報單，是否已逾法定更改進口報單之期限？㈡本件被告以原告就系爭貨物之重量、價值及數量，涉及為不實記載，依海關緝私條例第41第1項規定，科處系爭罰鍰，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈據財政部關政司於96年3月29日所發布之新聞稿明白表示
，關稅法第17條第5項至第7項之適用對象並不包括報關業者，是財政部台財訴字第09700492060號訴願決定書竟據以審查並駁回原告之請求，則訴願處分之認定基礎顯有違誤：
⑴被告於98年3月26日之「行政訴訟答辯狀」第3頁第3行
以下曾表示略以「．．．，為關稅法第17條第5項及海關緝私條例第41條第1項所明定。原告申報進口貨物為不實記載．．．核仍與上開關稅法第17條第5項規定不符，．．．」。被告於98年5月26日準備程序中亦有陳述略為「貨物稅、菸酒稅及營業稅可以適用稅捐稽徵法，至於關稅只能適用關稅法。依關稅法第17條第5項更正應在海關『核定』前為之。」被告均是執關稅法第17條第5項之規定判定原告申請更正已逾法定期限。然按財政部台財訴字第09700492060號訴願決定書於第5頁第四大點第（一）小點以下載：「按『進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單．．．、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。』、『出口報關時，應填．．．開規定應於海關核定應審文件前申請更正之意旨不符。」。
⑵查據財政部關政司於96年3月29日發布之新聞稿明白表
示：「報關業者向海關遞送報單記載不實主動申請更正補稅，以及報運貨物出口涉及虛報情事之案件，情節輕微者免罰。關政司表示，考量報單記載不實而由報關業者主動申請更正補稅，以及報運貨物出口涉及虛報情事之案件，如屬情節輕微，宜免予處罰，方符合衡平及微罪不舉等原則，並有助於降低稅捐稽徵作業成本，總統於96年3月21日公布修正『海關緝私條例』第41條、第41條之1及第45條之1。關政司進一步說明，為鼓勵主動申請更正補稅，節省行政稽徵成本，達成稅捐稽徵目的，93年5月5日公布修正之關稅法，已增訂第17條第5項至第7項有關報單資料不符主動申請更正之相關規定。惟因該等規定適用主體僅限於納稅義務人及貨物輸出人，不包括報關業者，爰該業者向海關遞送報單發現不符主動申請更正補稅，在未涉及其他違反『海關緝私條例』規定情形下，海關實務上向來多認定其情節輕微，而依同條例第41條第4項規定，處以較輕之定額罰鍰。衡諸2者均屬主動申請更正補稅案件，卻有不同之處理，顯對報關業者有不公平待遇，本於衡平及微罪不舉等原則，爰修正『海關緝私條例』相關條文如下：．．．」（原證7）。
⑶財政部關政司之上開對關稅法第17條第5項至第7項之適
用解釋，前揭條文之適用主體既僅限於納稅義務人及貨物輸出人，並未包括報關業者，財政部台財訴字第09700492060號訴願決定書竟據以審查原告之訴願請求，且逕謂本案之情形並不符關稅法第17條第5項「應於海關核定應審文件前申請更正」之規範意旨，進而駁回原告之訴願請求，則財政部於本件訴願審查之際相關認事用法之不當可見一斑，財政部台財訴字第09700492060號訴願決定書之違背法令而應予撤銷。
⑷行政院於94年7月11日以院臺財字第0940024773號函向
立法院所提出之「『海關緝私條例』第41條、第41條之
1、第45條之1修正草案」中，說明部分開宗明義述及「財政部函以，為鼓勵人民主動申請更正補稅，節省行政稽核成本，達成稅捐稽徵目的，93年5月5日修正公布之『關稅法』，已增訂第17條第5項至第7項有關報單資料不符主動申請更正之相關規定，其適用主體僅限於納稅義務人及貨物輸出人，不包括報關業者．．．」（原證9），足徵關稅法第17條第5項至第7項之規定於報關業者確實無有適用，報關業者對海關遞送報單，如對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，有為不實記載者，自應適用海關緝私條例第41條第1項之規定，並審酌是否符合海關緝私條例第45條之1「情節輕微」之情形，而後始決定應處以何種內容之處罰抑或是否得免予處罰，方屬正的。
⒉財政部台財訴字第09700492060號訴願決定書復爰引與本
案兩不相侔之財政部93年3月9日台財稅字第0930451125號函釋，相關訴願審查顯為草率：
⑴按財政部台財訴字第09700492060號訴願決定書於第5頁
倒數第5行以下爰引財政部93年3月9日台財稅字第0930451125號函釋之內容，逕謂：「海關電腦核定C3方式通關之時點，屬稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查基準日，本案經電腦於96年8月27日核定以C2方式通關，該時點即為海關已著手進行調查之調查基準日，則訴願人於調查基準日後之96年8月28日始申請更正報單內容，執詞主張請求免罰，顯係誤解法令，核不足採。」。
⑵惟查財政部93年3月9日台財稅字第0930451125號函釋之
全文內容為：「函報某電子公司於91年4月29日向臺北關稅局報運進口IC乙批，經電腦篩選其通關方式為C3應驗，經該局查驗結果，該公司涉有漏報進口貨物數量，逃漏營業稅行為，惟該公司於查驗前，已委由XX報關公司申請補正短報之數量，類此情形有無稅捐稽徵法第
48條之1免罰之適用乙案。說明：二、按加值型及非加值型營業稅法第41條前段規定，貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。至其徵收及行政救濟程序依稅捐稽徵法第35條之1規定，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。次查稅捐稽徵法第48條之1規定：『納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．．．．』上開所稱進行調查，依本部80年8月16日台財稅第000000000號函檢發之『稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查作業步驟及基準日認定原則』，係以函查、調卷、調閱相關資料或其他相關作為之日為調查基準日。三、本案進口貨物應徵之營業稅係由海關代徵，其徵收程序依上開所述，應依海關相關規定辦理；而海關對於進出口貨物通關之查驗程序，係以抽驗或派驗方式辦理，與內地稅之調查係以函查、調卷或調閱相關資料等方式辦理尚有不同，故進口貨物發生短漏報營業稅之調查基準日，宜依海關作業方式認定之。又海關對於抽中查驗案件（即C3通關方式者），均於抽中時以電腦連線方式通知連線報關人，依據「貨物通關自動化實施辦法」第9條及第13條規定，『連線業者之連線申報．．．．．．由海關發出之核定通知於輸入同網路之電腦檔案時，推定該通知已到達應受通知之人，並適用關稅法規有關規定辦理』，準此，海關電腦核定C3查驗之通知時間，應可視同前揭本部函釋之函查日，即稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查基準日，從而本案納稅人如未在海關電腦核定C3查驗通知之前補報者，應無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。」。
⑶且按「末查，上訴人雖主張，參據行政程序法第7條、
第9條、海關緝私條例第45條之1規定及海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條規定，上訴人乃主動陳報者，應予免罰云云。惟查，本件上訴人係申報查驗方式『8』（即書面審查），經抽中『C3』應行查驗後，上訴人始依規定補具報單及補提發票、裝箱單等文件，並非上訴人主動陳報者，倘本件經電腦抽中『C2』（書面審核），未經被上訴人查驗，上訴人對應稅物品名稱等又未詳細記載，則將造成漏稅情事。」此有最高行政法院96年度裁字第2815號裁定可稽。
⑷再按「按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱『稽徵機
關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。」此最高行政法院94年判字第1397號及94年判字第122號判決中就稅捐稽徵法第48條之1第1項規定中之「進行調查」及「調查基準日之時點」均揭有斯旨。
⑸姑不論財政部93年3月9日台財稅字第0930451125號函釋
係針對「稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用」所為之解釋，相關函釋內容是否得以直接套用於本案之情形已非無疑；再者，財政部93年3月9日台財稅字第0930451125號函釋係對於經海關抽中以C3（按：即貨物查驗通關，查驗貨物及審核書面文件後放行）方式通關，並經以電腦連線通知連線報關業者後，始行補報者，認應無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。惟所謂C3方式通關者，即係除書面文件審核外，尚需查驗貨物無訛後方始放行，是若經海關通知擬採取C3貨物查驗方式通關者，報關業者對於進口貨物是否有漏報之情形，乃無所遁形，一驗即知，報關業者若係於明知必遭查獲之情形下，方補具報單補提發票，自不宜給予免罰之寬典，以符事理之平。然本件原告所代國瑞汽車股份有限公司申報進口之泰國製汽車零件乙批，原係核定以C2（按：即文件審核通關，審核書面文件，免驗貨物放行）方式通關，揆諸上開最高行政法院96年度裁字第2815號裁定意旨略以：
「惟查，本件上訴人係申報查驗方式『8』（即書面審查），經抽中『C3』應行查驗後，上訴人始依規定補具報單及補提發票、裝箱單等文件，並非上訴人主動陳報者，倘本件經電腦抽中『C2』（書面審核），未經被上訴人查驗，上訴人對應稅物品名稱等又未詳細記載，則將造成漏稅情事。」，足見經核定以C2書面文件審核方式通關者，若非報關業者主動補陳，要發現報關業者對於進口貨物是否有記載不詳實之情況，乃有相當之困難，亦足徵核定以C2書面文件審核方式通關者與核定以C3貨物查驗方式通關者，兩者之查驗程度乃有顯著之不同，財政部執「如未在海關電腦核定C3查驗通知之前補報者，應無稅捐稽徵法第48條之1免罰適用」之行政函釋，逕謂本件原告未於電腦核定以C2方式通關前辦理更正，亦不得請求免罰，方係誤解法令。
⑹再按諸最高行政法院94年判字第1397號及94年判字第
122號判決之意旨略以「按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。」，則對於調查基準日自不應如財政部93年3月9日台財稅字第0930451125號函釋所稱僅以「海關電腦核定C3方式通關之時點」為認定，猶需斟酌「調查人員是否已掌握違章事實之具體事證」，而本件原告既係於海關人員發覺填載有誤之前主動陳報，當係屬海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條所謂「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人或報關業者主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者」，自應惠予「免罰」。況縱依據財政部93年3月9日台財稅字第0930451125號之函釋內容，以「海關電腦核定C3方式通關之時點」為調查基準日之認定時點，則本件係於96年8月30日經核定為C3應驗貨物案件，而原告係於96年8月28日即就漏列部分請求更正，則原告之請求更正行為亦係符合海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第
15條「進行調查前」之要件，財政部於本件訴願審查時，未能辨明異同，一味以案例事實顯不相侔之行政函釋，強加附會，又未斟酌注意函釋內容與司法實務見解之嚴重落差，即逕行駁回原告之訴願請求，其審查失之草率。
⒊本件原告縱涉嫌違反海關緝私條例第41條第1項之規定，
亦已於「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」主動陳報，自係符合海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條之「免罰」要件：
⑴按「報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值
、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得停止其營業一個月至六個月；其情節重大者，並廢止其報關業務證照。」、「應依第三十六條第一項、第三十七條第一項、第二項、第四項及第四十一條第一項規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。」、「前項情節輕微之認定標準，由財政部定之。」、「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人或報關業者主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」此海關緝私條例第41條第1項、第45條之1第1項及第2項、海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條均著有明文可稽。
⑵「因修正條文第四十五條之一免罰規定已增列應依本條
第一項處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰，爰將第四項規定刪除。」、「另報關業者向海關遞送之報單涉及不實記載，違反第四十一條第一項規定，其情節輕微者，依現行該條第四項規定，處以較輕之定額罰鍰，並無本條得免予處罰規定之適用。基於報單記載不實之案件，如能於海關察覺前主動申請更正補稅，將可鼓勵誠實申報及節省行政稽徵成本，達成稅捐稽徵目的，爰增列依第四十一條第一項規定處以罰鍰之案件，經依財政部所定標準認定屬情節輕微者，得免予處罰。」上開行政院於94年7月11日以院臺財字第0940024773號函向立法院所提出「『海關緝私條例』第41條、第41條之
1、第45條之1修正草案」中乃有如此說明，而海關緝私條例第41條、第41條之1、第45條之1亦果於96年3月21日經總統公布修正如前段第一大點所示，修正理由亦如同前開函文所載，顯見為了使違反海關緝私條例第41條第1項規定之報關業者得在符合一定要件之情況下同享免受處罰之平等待遇，立法者遂於海關緝私條例第45條之1免予處罰之適用對象中增列海關緝私條例第37條第2項及第41條第1項，並將原先實務上不斷爰用之原海關緝私條例第41條第4項「定額罰鍰」之規定刪除，此由財政部關稅司於上開條文修正公布後所發布之新聞稿內容，即「（一）第45條之1：增列報關業者向海關遞送報單涉及不實記載，違反第41條第1項規定之案件．
．．情節輕微者得免予處罰。（二）第41條：因修正條文第45條之1已增列應依本條例第41條第1項處以罰鍰之案件，情節輕微者得免予處罰，爰配合刪除現行條文第
41條第4項有關違反同條第1項規定，情節輕微仍應處以定額罰鍰之規定。」（參原證7）亦可得到佐證。故經此修正後，更昭顯關於報關業者向海關遞送報單涉及不實記載時，乃應專以海關緝私條例第41條第1項及同法第45條之1之相關規定認定之，而要無關稅法之適用，其理甚明。
⑶原告於96年8月27日晚間7時許發現有繕打疏漏後，因斯時被告已屬下班時間，是原告乃旋即於翌日(按：
即96年8月28日)上午9時重行繕打正確報單資料，並檢附更正前及更正後完整2份報單內容暨發票等相關資料向被告主動據實陳報及解釋，被告遂對報單所載貨物改以C3（按：即貨物查驗通關，查驗貨物及審核書面文件後放行）方式通關，96年8月30日下午4時53分經被告查驗實際來貨亦與申請書所述情形相符，查驗完畢通過後，即於96年8月30日下午5時20分准予放行，則原告顯係於被告就報單記載不實接獲檢舉前，並且係在被告自身發現報單記載有誤而展開調查前，主動陳報更正，經被告查核屬實，正是切合「海關緝私條例第四十五條之一情節輕微認定標準」第15條即「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人或報關業者主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」之免罰規定。
⑷被告於98年5月26日於鈞院就本件所召開之準備程序中
就 鈞長 關於「調查基準日如何認定」之提問，乃答以「
一、是依貨物通關自動化實施辦法第9、13條，海關通關辦法分C1、C2及C3，本件是免審免驗通關。二、貨物通關自動化實施辦法第9條第1項規定：『連線業者之連線申報，在輸入通關網路，經電腦之檔案予以記錄時，視為已到達海關。由海關發出之核定通知，以輸入同網路之電腦檔案時，推定該通知已到達應受通知之人，並適用關稅法規有關規定辦理。』」；另有關原告引財政部80年8月16日就稅捐稽法第48條之1所作成之函釋，來主張本件申請更正時點並未超過調查基準日，被告機關則表示「貨物稅、煙酒稅及營業稅可以適用稅捐稽徵法，至於關稅法只能適用關稅法．．．」。
⑸然按「本院查．．．依稅捐稽徵法第48條之1第1項：『
納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。』另依財政部84年5月23日台財關第000000000號函核示略以：「違反海關緝私條例第36條第1項、第37條第1項、第4項處以罰鍰之案件，如在海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，得認定為海關緝私條例第45條之一情節輕微免罰之標準，免予處罰。」經查本件原審判決業已詳敘本件乃係被上訴人函請驗估處複核原核定價格，嗣經該處送駐日經濟文化代表處經濟組查證結果，原始發票所載實際交易價格折合為FOBJPY477/BAG，且進口人所繳驗偽造發票之情事。上訴人於海關查核發現繳驗偽造發票後，始申請更正，自不符合上開免罰規定，被上訴人依法論處，於法並無違誤。又稅捐稽徵法第48條之1免處罰之規定，除於該法處罰規定適用外，對各稅法所定關於逃漏稅之處罰，亦同樣適用，原判決援引財政部84年5月23日台財關第000000000號函，亦無非重申稅捐稽徵法第48條之1之規定，．．
．」此最高行政法院96年度判字第00458號判決意旨明文可稽。
⑹「本件原告於海關進行調查前，主動陳報並因而查獲其
向海關遞送報單，對貨物之價值為不實記載之違法行為，屬於情節輕微案件，應免處罰。經查，本件原告於96年8月30日代理彬松科技股份有限公司向被告申報進口雜貨乙批（報單號碼：第AA/96/4111/1065號），經電腦核定以C2（文件審核）方式通關，嗣經原告發現系爭貨物之應加費用誤繕為應減費用，乃於96年8月31日在海關進行調查前，主動陳報以報單應加減費用欄誤繕為由，向被告申請更正，並因而查獲其向海關遞送報單，對貨物之價值為不實記載之違法行為，其事後主動陳報之作為，使該違法行為，符合財政部依法律授權所訂海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條之規定，屬於情節輕微案件，應免處罰．．．惟按本件處分依據之海關緝私條例第41條第1項，係規定報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，並不限制報關行有無於海關核定應審文件、應驗貨物（核定通關方式）之前或之後提出更正報單之申請；且依關稅法第17條第5項規定，有關更正報單之申請，於「發現不符或接獲走私密報前」亦得為之；再者，海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準，係財政部依據法律授權所訂定，以作為本件規範依據海關緝私條例第41條第1項之「補充規定」，故符合依該條項規定之違法行為，均有適用；本件被告既核認原告所為涉有報關行向海關遞送報單，對貨物之價值為不實記載之行為，應依該條項規定論處，自不得另設條件排除前開認定標準第15條有關情節輕微免予處罰規定之適用．．．惟查，本件原告於海關進行調查前，主動陳報並因而查獲其向海關遞送報單，對貨物之價值為不實記載之違法行為，符合前開認定標準第15條規定，屬於情節輕微案件，應免處罰，已如前述，依認定標準該條規定，免予處罰，並不限定不實記載所漏之稅額；且本件原告係於系爭貨物尚未放行通關前，即時主動陳報報單記載不實申請更正，使被告得以核實課徵關稅，亦不發生「所漏稅額」之情事。」此有鈞院97年度簡字第434號判決可資參照（原證8）。
⑺查進出口報單申報事項更正作業辦法第3條第1項雖定有
「進、出口報單申報事項，於貨物放行前，納稅義務人或貨物輸出人得向海關申請更正。其更正事項違反關稅法或海關緝私條例有關規定者，應於海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前為之。」，惟因進出口報單申報事項更正作業辦法係依據關稅法第17條第7項之規定所訂定，復參照關稅法第6條載有「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人」，則上開進出口報單申報事項更正作業辦法第3條第1項之適用對象應係「收貨人、提貨單、貨物持有人」及「貨物輸出人」，報關業者並不在該條項之適用之列，是以，被告於基普復二桃字第0971013149號復查決定書第2頁中以本案情形與進出口報單申報事項更正作業辦法第3條第1項之規定不符，而執意依海關緝私條例第41條第1項之規定處罰，其認定顯有不當。
⑻關於海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條
「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人或報關業者主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」之規定，誠如前述，經參酌最高行政法院94年判字第1397號及94年判字第122號判決之裁判意旨，只要在「各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查前」，主動陳報更正者，應皆得獲邀「免罰」之寬典，而非如被告於基普復二桃字第0971013149號復查決定書第3頁中所謂「於通關方式核定C2後始向本局陳報不實，核與海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條之免罰要件不符」。
⑼海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條並未
限定不實記載所漏稅額，僅需「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」，主動陳報，即得「免予處罰」，是以，被告於97年10月9日訴願答辯書第2頁中所述「查本案訴願人雖於進口報單上之申請審驗欄申報為8，惟並未於海關進行調查或發現不符前主動向海關陳報或提供違法事證，致有逃漏稅費情事，其逃漏稅額已逾5,000元，與前揭情節輕微免罰標準不符，本局依首揭法條論處，應屬妥適」，除關於是否於海關進行調查前主動陳報之認定有誤外，並增加海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條所無之「漏稅數額」之要件，顯係對人民權益恣意增加不法之箝制。
⑽參照前開最高行政法院96年度判字第458號判決意旨，
稅捐稽徵法第48條之1免處罰之規定，除於該法處罰規定適用外，既對各稅法所定關於逃漏稅之處罰，亦同樣適用，則海關緝私條例第41條第1項亦屬對逃漏稅行為之處罰規定，此由法條文字中有「報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰．．．」即可略知一二，則稅捐稽徵法第48條之1於違反海關緝私條例第41條第1項之情形時自應同樣有其適用，而財政部雖據海關緝私條例第45條之1第2項之授權另定有「海關緝私條例第四十五條之一情節輕微認定標準」，並有類似之免罰規定，惟其中第15條「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」之規定既與稅捐稽徵法第48條之1「凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之意旨相同，則稅捐稽徵法第48條之1相關函釋自得引為解釋「海關緝私條例第四十五條之一情節輕微認定標準」第15條之用，自不待言。
⑾綜上，按諸前開有關稅捐稽徵法第48條之1之實務見解
，對於「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」既咸認係指「各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言．．．且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。」，則本件原告於被告機關甚未發覺報單記載有誤前即主動陳報更正，當係符合「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」之要件，況縱無前開稅捐稽徵法之相關函釋，由「海關緝私條例第四十五條之一情節輕微認定標準」第15條「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」之法條文字，吾人亦可知就進口貨物核定通關方式之行為絕對無法解釋為即屬對違法逃漏稅之調查行為，蓋於核定應採C1、C2、C3何種方式通關之際，主管機關對於申報者關於報單記載是否有所不實，完全無有認識，如何得以核定通關方式之時點即謂屬調查之基準時，如此豈非過於不當擴大通關方式核定行為之意義，而令申報者無有及時主動陳報更正以享免罰寬典之機會，「海關緝私條例第四十五條之一情節輕微認定標準」之立法美意豈非完全沒有落實之可能，被告機關於98年3月26日「行政訴訟答辯狀」第5頁猶謂「海關電腦核定C2文件審核通關或C3貨物查驗通關之通知時間．．．
及稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查基準日」，其說實不足採。
⒋「進出口報單申報事項更正作業辦法」係本於關稅法第17
條第7項之授權訂定，惟關稅法第17條第5項至第7項既對報關業者無有適用，「進出口報單申報事項更正作業辦法」於本案當亦無適用餘地。
⑴被告於首開「行政訴訟答辯狀」第7頁第4行以下內容略
以「又訴訟理由所稱進出口申報事項更正作業辦法第3條第1項之適用對象應係『收貨人、提貨單或貨物持有人』及『貨物輸出人』，報關業者並不在該條項之適用之列乙節，查進出口報單申報事項更正辦法第2條規定『進、出口報單申報事項有筆誤、誤繕、漏列或其他顯然錯誤者，得由納稅義務人或貨物輸出人檢具相關文件，向貨物進出口地海關申請更正。前項錯誤之發生如係報關業者之疏失所致者，得由報關業者憑報關時納稅義務人或貨物輸出人所提供之報關文件向海關申請更正。』足見『報關人』亦有該辦法之適用，訴訟理由核不足採。」。
⑵「本辦法依關稅法第十七條第七項規定訂定之。」、「
第一項及第二項之報單，於貨物放行前，納稅義務人或貨物輸出人得向海關申請更正。其更正事項違反本法或海關緝私條例規定者，應於海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前為之。」、「納稅義務人或貨物輸出人於貨物放行後申請更正者，其更正事項違反本法或海關緝私條例規定者，應於海關發現不符、接獲走私密報或通知事後稽核前為之。」、「前二項得申請更正之項目、期限、審核之依據、應檢附之證明文件及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」此進出口報單申報事項更正作業辦法第1條及關稅法第17條第5項、第6項、第7項可資參照。
⑶據本份書狀首開第壹點之說明可知，關稅法第17條第5
項至第7項之規定，其適用主體僅限於「納稅義務人」及「貨物輸出人」，而所謂「納稅義務人」據關稅法第6條之規定，又僅指「收貨人、提貨單或貨物持有人」，則報關業者當不在關稅法第17條第5項至第7項之規範主體之列，實屬灼然甚明，因此，授權母法既已對原告無有適用，本於關稅法第17條第7項授權財政部訂立之「進出口報單申報事項更正作業辦法」於本案更是全然無有適用之可能。
⒌退萬步言，本件原告縱對於「電腦申報資料」與「報關有
關文件」有記載不一致之情形，亦僅屬違反貨物通關自動化實施辦法第12條之規定，自應依關稅法第81條，由海關視情節之輕重，予以警告並限期改正或處6千元以上3萬元以下罰鍰：
⑴按「經營報關、運輸、倉儲、貨櫃集散站及其他與通關
有關業務之業者，辦理電腦連線或電子資料傳輸通關資料之登記、申請程序、管理或其他應遵行事項，違反依第十條第三項所定之辦法者，海關得予以警告並限期改正或處新臺幣六千元以上三萬元以下罰鍰；並得連續處罰；連續處罰三次仍未完成改正者，得停止六個月以下之連線報關。」、「前二項辦理連線或傳輸之登記、申請程序、管理及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」、「本辦法依關稅法第十條第三項規定訂定之。」、「報關業者受委託辦理連線申報時，其『電腦申報資料』與『報關有關文件』之內容必須一致。」、「報關業者違反第十二條規定者，海關得依關稅法第八十一條規定，視其情節輕重，予以警告並限期改正或處新台幣六千元以上三萬元以下罰鍰；並得連續處罰。」此關稅法第81條、第10條第3項、貨物通關自動化實施辦法第1條、第12條第1項前段、第20條分別定有明文。
⑵查，原告於96年8月27日晚間7時50分以電子傳輸方式申
報報單，因貨物資料繁多，不慎漏列發票第447項，致「電腦申報資料」與「報關有關文件」有記載不一致之情形，核屬違反貨物通關自動化實施辦法第12條之規定，自應依關稅法第81條之規定，由海關視情節之輕重，予以警告並限期改正或處新台幣6千元以上3萬元以下罰鍰，另關於原告所違犯關稅法第41條第1項之部分，既已符合情節輕微之免罰要件，被告當不得再據以裁罰。
㈡被告主張之理由：
⒈按「進口報單於放行前，納稅義務人或貨物輸出人得向海
關申請更正。其更正事項違反本法或海關緝私條例者，應於海關核定應審文件、應驗貨物、發覺不符或接獲走私密報前為之。」「報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並廢止其報關業務證照。」為關稅法第17條第5項及海關緝私條例第41條第1項所明定。
原告申報進口貨物為不實記載，涉及逃漏進口稅，本局依前開規定論處，於法並無不符。
⒉訴訟理由壹略以：「．．．．．．按財政部台財訴字第09700492060號訴願決定書．．．．．．載有．．．．．
．本案報單雖於進口報單上之申請查驗方式欄申報為『8』，既經電腦於96年8月27日19時55分核定通關方式為C2，縱訴願人於96年8月28日申請更正本件報單第447項貨物之事項，亦與上開規定應於海關核定應審文件前申請更正之意旨不符。．．．．．．據財政部關政司於96年3月29日發布之新聞稿明白表示：『．．．．．．總統於96年3月21日公布修正海關緝私條例第41條、第41條之1及第45條之1。關政司進一步說明，為鼓勵主動申請更正補稅，節省行政稽徵成本，達成稅捐稽徵目的，93年5月5日公布修正之關稅法，已增訂第17條第5項至第7項有關報單資料不符主動申請更正之相關規定。惟因該等規定適用主體僅限於納稅義務人及貨物輸出人，不包括報關業者．．．．
．．財政部台財訴字第09700492060號訴願決定書竟據以審查原告之訴願請求，且逕謂本案之情形並不符關稅法第17條第5項『應於海關核定應審文件前申請更正』之規範意旨，進而駁回原告之訴願請求，則財政部於本件訴願審查之際相關認事用法之不當可見一斑，．．．．．．訴願決定書之違背法令而應予撤銷實不待贅述。」等節，查所稱關政司於96年3月29日發布之新聞稿，核非屬法規命令，自不生法律效力，本案原告雖係主動向本局報備，核仍與上開關稅法第17條第5項規定不符，本案原告係涉及偷漏關稅情事，自應依海關緝私條例第41條論處，於法洵無不符。
⒊訴訟理由貳略以：「．．．．．．按財政部台財訴字第
09700492060號訴願決定書．．．．．．爰引財政部93年3月9日台財稅字第0930451125號函釋（以下簡稱財政部93年函）之內容，逕謂：『．．．本案經電腦於96年8月27日核定以C2方式通關，該時點即為海關已著手進行調查之調查基準日，則訴願人於調查基準日後之96年8月28日始申請更正報單內容，執詞主張請求免罰，顯係誤解法令，核不足採。』。．．．．．．本件原告．．．．．．申報進口之泰國製汽車零件乙批，原係核定以C2方式通關，．．．．．．財政部．．．．．．逕謂本件原告未於電腦核定以C2方式通關前辦理更正，亦不得請求免罰，方係誤解法令，其說顯不足採。．．．．．．又最高行政法院94年判字第1397號及94年判字第122號判決意旨略以『按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，．．．．．．調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。』則對於調查基準日自不應如財政部93年．．．．．．函釋所稱僅以『海關電腦核定C3方式通關之時點』為認定，猶需斟酌『調查人員是否已掌握違章事實之具體事證』，而本件原告既係於海關人員發覺填載有誤之前主動陳報，當係屬海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條．．．．．．應惠予『免罰』之寬典。況縱依據財政部93年．．．．．．函釋內容，以『海關電腦核定C3方式通關之時點』為調查基準日之認定時點，則本件係於96年8月30日經核定為C3應驗貨物案件，而原告係於96年8月28日即就漏列部分請求更正，則原告之請求更正行為亦係符合海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條『進行調查前』之要件，財政部於本件訴願審查時，未能辨明異同．．．．．．即逕行駁回原告之訴願請求．
．．．．．。」等節，按財政部93年函釋，係就C3通關方式個案解釋，納稅義務人如未在海關電腦核定C3查驗通知之前補正者，應無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。查前開財政部93年函釋「海關對於進出口貨物通關之查驗程序，係以抽驗或派驗方式辦理，與內地稅之調查係以函查、調卷或調閱相關資料等方式辦理尚有不同，故進口貨物發生短漏報營業稅之調查基準日，宜依海關作業方式認定之。」所稱「調查基準日宜依海關作業方式認定之」乙節，依據「貨物通關自動化實施辦法」第9條及第13條規定：「連線業者之連線申報．．．．．．由海關發出之核定通知，於輸入同網路之電腦檔案時，推定該通知已到達應受通知之人，並適用關稅法規有關規定辦理。」「海關對於連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為下列3種：1、免審免驗通關（C1方式）：免審書面文件免驗貨物放行。2、文件審核通關（C2方式）：審核書面文件免驗貨物放行。3、貨物查驗通關（C3方式）：查驗貨物及審核書面文件放行。」海關電腦核定C2文件審核通關或C3貨物查驗通關之通知時間，應可視同前開財政部函釋之函查日，即稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查基準日，本案經電腦於96年8月27日核定以C2方式通關，該時點即為海關已著手進行調查之基準調查日，原告於基準調查日後之96年8月28日始申請更正報單內容，執詞主張請求免罰，顯與規定不符，核無足採。
⒋訴訟理由參略以：「本件原告縱涉嫌違反海關緝私條例第
41條第1項之規定，亦已於『海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前』主動陳報，自係符合海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條之『免罰』要件：．
．．．．．本件處分依據之海關緝私條例第41條第1項．．．．．．並不限制報關行有無於海關核定應審文件、應驗貨物之前或之後提出更正報單之申請；且依關稅法第17條第5項規定，有關更正報單之申請，於『發現不符或接獲走私密報前』亦得為之。．．．．．．進出口報單申報事項更正作業辦法第3條第1項之適用對象應係『收貨人、提貨單、貨物持有人』及『貨物輸出人』，報關業者並不在該條項之適用之列，是以，被告於．．．．．．復查決定書．．．．．．以本案情形與進出口報單申報事項更正作業辦法第3條第1項之規定不符，而執意依海關緝私條例第41條第1項之規定處罰，其認定顯有不當。．．．．．
．被告於．．．．．．訴願答辯書．．．．．．所述．．
．．．．除關於是否於海關進行調查前主動陳報之認定有誤外，並增加海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條所無之『漏稅數額』之要件，顯係對人民權益恣意增加不法之箝制，其違法濫權之處昭然若揭。」等節：
⑴承前所述，海關電腦核定C2文件審核通關或C3貨物查驗
通關之通知時間，應可視同前開財政部函釋之函查日，即稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查基準日，本案經電腦於96年8月27日核定以C2方式通關，該時點即為海關已著手進行調查之基準調查日，原告於基準調查日後之96年8月28日始申請更正報單內容，即與海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條之『免罰』要件：
「於海關進行調查前，主動陳報並因而查獲不實記載之違法行為」不符。原告違反關稅法第17條第5項及第94條（行政法）規定，自應依海關緝私條例第41條第1項（行政罰）規定處罰，原告訴訟理由所稱「海關緝私條例第41條第1項並不限制報關行有無於海關核定應審文件、應驗貨物之前或之後提出更正報單之申請」，顯有誤解。
⑵另訴訟理由所稱依情節輕微認定標準規定免予處罰並不
限定不實記載所漏之稅額乙節，查本案不符合情節輕微認定標準第15條規定已如前述，亦不符該標準第4條之2規定「違反本條例第41條第1項之案件，有下列情形之一者，免予處罰：一、對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項之不實記載，係因錯誤所致，其誤差未逾百分之五。二、不實記載所漏或溢沖退稅額未逾新臺幣5千元。」本案所漏稅額達116萬3,383元，已逾上揭免罰標準，自應依法論處。又訴訟理由所稱進出口報單申報事項更正作業辦法第3條第1項之適用對象應係「收貨人、提貨單、貨物持有人」及「貨物輸出人」，報關業者並不在該條項之適用之列乙節，查進出口報單申報事項更正作業辦法第2條規定「進、出口報單申報事項有筆誤、誤繕、漏列或其他顯然錯誤者，得由納稅義務人或貨物輸出人檢具相關文件，向貨物進出口地海關申請更正。前項錯誤之發生如係報關業者之疏失所致者，得由報關業者憑報關時納稅義務人或貨物輸出人所提供之報關文件向海關申請更正。」足見「報關人」亦有該辦法之適用，訴訟理由核不足採。
⒌訴訟理由肆略以：「退萬步言，本件原告縱對於『電腦申
報資料』與『報關有關文件』有記載不一致之情形，亦僅屬違反貨物通關自動化實施辦法第12條之規定，自應依關稅法第81條，由海關視情節之輕重，予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰，方屬正的：．．．．．．原告於96年8月27日晚間7時50分以電子傳輸方式申報報單，因貨物資料繁多，不慎漏列發票第447項，致『電腦申報資料』與『報關有關文件』有記載不一致之情形，核屬違反貨物通關自動化實施辦法第12條之規定，自應依關稅法第81條之規定，由海關視情節之輕重，予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰，另關於原告所違犯關稅法第41條第1項之部分，既已符合情節輕微之免罰要件，被告當不得再據以裁罰。」等節，按關稅法第94條規定：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」查本案既不符關稅法第17條第5項規定，亦無情節輕微認定標準第15條規定海關進行調查前，主動陳報免罰之適用，已如前述，則原告向被告遞送報單，對貨物之價值為不實記載致有違法漏稅情事，被告依據海關緝私條例第41條第1項規定處罰，適法有據。
理由
一、按「報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額
2倍至5倍之罰鍰．．．．．．。」為海關緝私條例第41條第1項所明定。「依本法應辦理之事項及應提出之報單、發票及其他有關文件，採與海關電腦連線或電子資料傳輸方式辦理，並經海關電腦記錄有案者，視為已依本法規定辦理或提出。」「海關得依貨物通關自動化實施情形，要求經營報關、運輸、倉儲、貨櫃集散站及其他與通關有關業務之業者，以電腦連線或電子資料傳輸方式處理業務。」「前二項辦理連線或傳輸之登記、申請程序、管理及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」行為時關稅法第8條第1、2、3項分別亦定有明文。
二、另按「．．．本案進口貨物應徵之營業稅係由海關代徵，其徵收程序依上開所述，應依海關相關規定辦理；而海關對於進出口貨物通關之查驗程序，係以抽驗或派驗方式辦理，與內地稅之調查係以函查、調卷或調閱相關資料等方式辦理尚有不同，故進口貨物發生短漏報營業稅之調查基準日，宜依海關作業方式認定之。又海關對於抽中查驗案件（即C3通關方式者），均於抽中時以電腦連線方式通知連線報關人，依據『貨物通關自動化實施辦法』第9條及第13條規定，『連線業者之連線申報．．．．．．由海關發出之核定通知於輸入同網路之電腦檔案時，推定該通知已到達應受通知之人，並適用關稅法規有關規定辦理』，準此，海關電腦核定C3查驗之通知時間，應可視同前揭本部函釋之函查日，即稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查基準日，從而本案納稅人如未在海關電腦核定C3查驗通知之前補報者，應無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。」財政部93年3月9日台財稅字第0930451125號亦著有函釋可資參酌。
三、查原告受國瑞汽車之委託，於96年8月27日向被告申報進口泰國製汽車零件系爭貨物，以申請書面審查（查驗方式「8」）連線申報，經電腦核定為C2（應審免驗）方式通關。嗣原告主張因作業疏失致漏列發票乙張（漏列第447項貨物），於96年8月28日向被告申請更正報單內容，經被告改以C3（應審應驗）方式通關。查驗結果，系爭貨物與申請書所述情形相符，乃准予押款放行。案經被告以本件係原告於電腦核定為C2方式通關後，始申請更正，與關稅法第17條第5項之規定不符，經審理原告向被告遞送報單，對於貨物之重量、價值及數量，涉及為不實記載，乃依海關緝私條例第41第1項規定，以系爭處分，處其第447項貨物所漏稅額2倍之系爭罰鍰；另原告於報單上申報查驗方式為「8」，符合稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款之規定，所漏營業稅部分免予處罰。原告不服，就系爭處分申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：㈠原告於96年8月27日連線上網申報系爭貨物之進口之次日即96年8月28日，始向被告申請更正系爭貨物進口之報單，是否已逾法定更改進口報單之期限？㈡本件被告以原告就系爭貨物之重量、價值及數量，涉及為不實記載，依海關緝私條例第41第1項規定，科處系爭罰鍰，是否適法？
四、經查：㈠原告受國瑞汽車之委託，於96年8月27日向被告申報進口系
爭貨物，以申請書面審查（查驗方式「8」）連線上網申報，經電腦核定為C2（應審免驗）方式通關。惟嗣因發現自己作業之疏失，致漏列系爭貨物第447項貨物之發票乙張，乃於翌日即96年8月28日向被告申請更正報單內容，經被告改以C3（應審應驗）方式通關之事實，並不爭執。惟主張本件依得引用稅捐稽徵法第48條之1免罰之相關函釋，解釋「海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準」第15條之用，且關稅法第15條並不適用報關業者，原處分適用法令錯誤等語；被告則以本件為關稅法案件與適用稅捐稽徵法第48條之1規定之一般稅務案件不同，不能相提並論；且報單之更正應在海關核定前為之，否則即屬不合法，無法准許，資為答辯。基此，可知兩造對於原告：①受國瑞汽車之委託代理申報系爭貨物之進口報關業務，②原告於96年8月27日，以申請書面審查（查驗方式「8」）連線上網，向被告申報系爭貨物之進口，③經被告電腦核定為C2（應審免驗）方式通關，④原告係於電腦選定為C2方式通關後之翌日，始因疏忽申請更正進口報單內容（有原告更正申請書附原處分卷附件2足稽），再經被告更改為C3方式（應審應驗）通關等事實問題均不爭議。所爭議者厥為：原告於96年8月27日連線上網申報系爭貨物之進口之次日即96年8月28日，始向被告申請更正系爭貨物進口之報單，是否已逾法定更改進口報單之期限？及本件有無海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第
15條之免罰規定之適用？以下分述之。㈡原告於96年8月27日連線上網申報系爭貨物之進口之次日即
96年8月28日，始向被告申請更正系爭貨物進口之報單，是否已逾法定更改進口報單之期限？⒈按97年4月3日修正前「進出口報單申報事項更正作業辦法
」第2條第1項規定：「進、出口報單申報事項因筆誤、誤繕或漏列等錯誤者，得由納稅義務人或貨物輸出人檢具相關文件，向貨物進出口地海關申請更正。」第2項規定：
「前項錯誤之發生如係報關業者之疏失所致者，得由報關業者憑報關時納稅義務人或貨物輸出人所提供之報關文件向海關申請更正。」⒉再對照97年4月3日修正之「進出口報單申報事項更正作業
辦法第3條第1項規定：「進、出口報單申報事項，於貨物放行前，納稅義務人或貨物輸出人得向海關申請更正。其更正事項違反關稅法或海關緝私條例有關規定者，應於海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前為之。」同條第2項規定：「納稅義務人或貨物輸出人於貨物放行後申請更正者，其更正事項違反關稅法或海關緝私條例規定者，應於海關發現不符、接獲走私密報或通知事後稽核前為之。」可知97年4月3日修正前之「進出口報單申報事項更正作業辦法」第2條雖定有進出口報單申報事項錯誤之申請更正，但並明示申請更正之期限；而97年4月3日修正後之「進出口報單申報事項更正作業辦法」第3條則已明定此項更正申請應於「海關核定應審文件等前為之」。可知，進口報單之事項如有申報錯誤情形，本可依規定向被告申請更正，固無時間之明文限制，然慮及關稅課徵之時效及安定性，自不能毫無合理限制任由當事人隨時申請更正，致使關稅課徵之作業欠缺穩定性，當非准許當事人對其進出口報單申請更正之本意。
⒊據此，凡適用97年4月3日修正前之「進出口報單申報事項
更正作業辦法」之更正申請事件，仍非不得予以合理限制其更正申請時間，以確保國家關稅課徵徵納雙方權義之確定與安定發展。對此：
⑴審酌97年4月3日修正後之「進出口報單申報事項更正作
業辦法」限於應於「海關核定應審文件前」為之，始符合法定更改進出口報單之期限之制訂意旨；⑵暨關稅中央主管機關財政部93年3月9日台財稅字第
0930451125號函釋之意旨，即「．．．本案進口貨物應徵之營業稅係由海關代徵，其徵收程序依上開所述，應依海關相關規定辦理；而海關對於進出口貨物通關之查驗程序，係以抽驗或派驗方式辦理，與內地稅之調查係以函查、調卷或調閱相關資料等方式辦理尚有不同，故進口貨物發生短漏報營業稅之調查基準日，宜依海關作業方式認定之。又海關對於抽中查驗案件（即C3通關方式者），均於抽中時以電腦連線方式通知連線報關人，依據『貨物通關自動化實施辦法』第9條及第13條規定，『連線業者之連線申報．．．由海關發出之核定通知於輸入同網路之電腦檔案時，推定該通知已到達應受通知之人，並適用關稅法規有關規定辦理』，準此，海關電腦核定C3查驗之通知時間，應可視同前揭本部函釋之函查日，即稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查基準日，從而本案納稅人如未在海關電腦核定C3查驗通知之前補報者，應無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。」⑶並參酌，依關稅法第10條第3項規定95年10月31日修正
訂定之「貨物通關自動化實施辦法」第2條規定：「本辦法所用名詞定義如下：．．．連線通關：指依照規定之標準格式，以電腦連線或電子資料傳輸方式辦理進出口或轉運通關程序。連線申報：指連線業者在連線通關中依關稅法規之規定所為應行辦理或提供之各種申報、申請、繳納或其他應辦事項。連線核定：指連線之海關對於前款之連線申報所為之各種核定稅費繳納證或准單之核發、補正或查驗之通知、放行或其他依法所為之准駁決定，經由通關網路或海關主機傳輸之各種核定信息。．．．」即揭明個人或報關業者等以電腦網路連線通關、進口貨物申報及核定之方式，並明定連線核定之定義係指連線之海關，對於第款「連線申報」所為之「各種核定」稅費繳納證或准單之核發、補正或查驗之通知、放行或其他依法所為之「准駁決定」，「經由通關網路或海關主機傳輸之各種核定信息」者而言。
⑷及參酌「貨物通關自動化實施辦法」第9條第1項規定：
「連線業者之連線申報，在輸入通關網路，經電腦之檔案予以記錄時，視為已到達海關。由海關發出之核定通知，於輸入同網路之電腦檔案時，推定該通知已到達應受通知之人，並適用關稅法規有關規定辦理。」同辦法第11條規定：「連線業者辦理連線申報時，應依據原始真實發票、提單或其他有關資料文件，依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應行申報事項，製作進出口報單、艙單或其他報關文件，利用通關網路或海關提供之網路系統進行傳送。」同辦法第12條第1項規定：「報關業者受委託辦理連線申報時，其『電腦申報資料』與『報關有關文件』之內容必須一致。其申報內容應先由專責報關人員進行審查無訛，並以經海關認可之密碼或其他適當方法簽證後輸入。」⑸據上所述，應認凡適用97年4月3日修正前之「進出口
報單申報事項更正作業辦法」之更正申請事件，仍應以「海關核定應審文件」前為之，始為合理。
⒋查本件原告係採貨物通關自動化實施辦法」第2條所定「
連線通關」及「連線申報」之方式，進行本件系爭貨物之通關申報，有財政部關稅總局海運通關資料庫查詢單（下稱系爭查詢單）附訴願卷第57頁足稽，復為原告所不爭執。審諸系爭查詢單載明，原告係於「96年8月27日，19:55:4326」上傳申報資料，並於「96年8月27日，19:55:
4445」即經連線電腦核定「通關狀態代號」為「C2，通關方式C2」（海關訊息回應控制碼：00000000000000）。從而可知，原告係於連線通關申報上傳「依關稅法第17條應據實申報」之資料後一秒餘，即獲連線通關電腦系統准其連線通關申報，並「核定」其通關狀態為「C2，通關方式C2」（即應審免驗）。
⒌次查，原告係於「96年8月30日，14:37:5337」向被告申
請更正其連線通關之申報事項，其通關狀態為「A2，C2補收單」，經連線電腦於「96年8月30日，14:40:3937」核定通關狀態為「C3，通關方式C3」（即應審應驗），此觀之系爭電腦查詢單序號4-6之記載自明。是被告主張原告於96年8月27日採連線通關申報，並於是日即刻取得被告核定通關方式為C2，原告於96年8月28日再申請更正申報事項，已逾「海關核定應審文件前」之合理更正期間，即非無據。原告主張「進出口報單申報事項更正作業辦法」係本於關稅法第17條第7項之授權訂定，惟關稅法第17條第5項至第7項既對報關業者無有適用，「進出口報單申報事項更正作業辦法」於本案當亦無適用餘地等語，忽略關稅法第17條第7項係於97年間始修正增訂，與本件原告申請更正行為時為96年8月28日，係適用97年4月3日修正前之「進出口報單申報事項更正作業辦法」有別，報關業者之更正申請已為該辦法修正前第2條第2項所明定，有如上述，原告對此容有誤解。又原告所稱之查驗、船邊驗放、廠驗等，核屬核定通關狀態後之執行情形，尚非所謂核定階段，附此敘明。
⒍況且，原告既為報關業者，復採連線通關申報，依上開「
貨物通關自動化實施辦法」第9條第1項、第11條及第12條第1項，對所受委託之進口報關事項，本應就其所持有之「原始真實發票、提單或其他有關資料」等文件確實連線申報之義務，其應注意並能注意卻疏未注意，以致漏漏列第447項貨物及其發票，始於連線通關申報經被告核定為「C2通關」後翌日，申請更正報單之事項，自難辭其咎。㈢惟原告另訴稱，本件應優先適用海關緝私條例第45條之1規
定，符合海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條之報關業者主動陳報事項，應予免罰結案等語。經查：
⒈按「應依第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項
及第41條第1項規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。」「前項情節輕微之認定標準，由財政部定之。
」海關緝私條例第45條之1第1、2項分別定有明文。又按「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人或報關業者主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條亦定有明文。可知，凡違反海關緝私條例第41條第1項罰鍰規定之案件，如其違章情節輕微，符合海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條之規定者，即報關業者於「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」，主動陳報，並因而確定其違法行為者，即可適用海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條之規定，依法免罰。
⒉查原告本件系爭貨物之連線通關申報固經被告於96年8月2
7日核定為「C2通關」在案，有如上述，此時被告尚不知原告已有漏列第447項貨物及其發票之違章情形，事實上係經原告於系爭貨物連線通關申報核定後之次日即96年8月28日主動提出申請書告知其「．．．經EDI傳輸C2通關在案，茲因本公司製作報單疏忽少報一份一項發票內容，懇請貴關准予在未收單前更正內容．．．．」（見本院卷第35頁，原證3）被告始知悉原告漏列之情事，此觀之被告系爭查詢單序號6登載「更改通關方式」「C3」日期為「96年8月30日」，可知其更改通關方式係肇因於原告96年8月28日之更正申請所致自明。是知，被告係自98年8月28日始知悉原告之違章行為，在此之前被告並無所謂調查行為，自無所謂調查基準日問題，原告自符合上開所謂「報關業者於海關接獲檢舉或進行調查前」及「主動通報」之時間及行為要件。被告主張「電腦核定日」即相當「調查基準日」，忽略「調查」係針對某特定違章事實發動其調查權，以明該特定違章行為是否存在之法定程序；與「電腦核定」係僅針對當事人連線通關申報之事項為形式審查，如其連線申報上傳資料符合電腦預設之形式條件即予以核可，並定其通關狀態之單純形式作業程序，顯未涉及認定該連線通關申報者相關違章行為之程序在內。被告將兩者混為一談，容有誤解兩者法律程序之性質，無法採取。否則若採被告「本案經電腦於96年8月27日核定以C2方式通關，該時點即為海關已著手進行調查之基準調查日」之「擴張海關調查時點」之見解，則海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條規定，將無適用之可能，當非財政部訂定該情節輕微認定標準第15條之用意。
⒊從而，原告雖於電腦核定C2通關後翌日，即被告得知原告
之違章行為前，主動向被告通報其違章事實，核與海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條：「於海關．
．．接獲檢舉或進行調查前，因．．．報關業者主動陳報．．．，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」規定相符，原告之漏列行為縱過失構成違反海關緝私條例第41條第1項之規定，因其行為情節輕微，而應予免罰。被告誤以為電腦核定時點即調查基準日之時點，容有擴張調查基準日之時點，其因而裁處原告系爭罰鍰，自有未合。至被告所引海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第4條之2規定，係對非自發性查獲之違章行為所為之規定，與同標準第15條係對海關發動調查前自發性陳報之違章行為所為之規定，分屬不同性質之考量，前者以違章行為金額之多寡為考量要件，後者並無是項明文限制，自無違章金額多寡之考量問題，被告對此，亦容有誤解，一併敘明。
五、綜上，原告既為報關業者，復採連線通關申報，依上開「貨物通關自動化實施辦法」第9條第1項、第11條及第12條第1項，對所受委託之進口報關事項，本應就其所持有之「原始真實發票、提單或其他有關資料」等文件確實連線申報之義務，其應注意並能注意卻疏未注意，以致漏漏列第447項貨物及其發票，始於連線通關申報經被告核定為「C2通關」後翌日，申請更正報單之事項，自難辭其咎。惟依海關緝私條例第45條之1所授權訂定之海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第15條：「於海關．．．接獲檢舉或進行調查前，因．．．報關業者主動陳報．．．，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」原告之上揭更正申請行為，核屬就其連線通關申報之疏失漏列行為主動陳報，且係於被告進行調查前所為，並因而確定其違章行為，自符合該認定標準免予處罰之規定，被告誤將電腦核定日期擴張解釋為「調查基準日」，以致以系爭處分裁處原告系爭罰鍰，自有違誤。復查及訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合，均應由本院就此違失予以撤銷，以符法制，並昭折服。又本件原告於進口報單上申請查驗方式之欄位申報為「8」，屬主動申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，原處分機關依上開標準之規定，對本案所漏營業稅部分，免予處罰，並無不合，附此敘明。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月25日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年6月25日
書記官陳清容