裁判字號：最高行政法院91年判字第592號判決
裁判日期：民國91年04月25日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十一年度判字第五九二號
原告乙○○
甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許虞晢 右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月十四日台八十九訴字第一○七○七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣被繼承人 陳南仔 於民國八十四年三月二十日死亡，由原告乙○○、甲○○及 陳生文 、 陳春玉 、 陳清馨 、（以下稱原告等五人）共同繼承，於八十五年三月十三日辦理遺產稅申報，列報被繼承人遺產總額新臺幣（下同）九三四、八二一、三八八元，扣除額七六一、○一○、七四六元。案經被告審查，核定遺產總額為九七二、○八七、五四一元。原告等五人就現金遺產及坐落高雄縣○○鄉○○段一三四一、一三四一–一、一三四一–二地號及高雄縣鳳山市○○段一二○七、一二○七–二、一二○七–三、一二○七–六、一二○七–七、一二○八–一、一二○八–二、一二○八–三、一二○八–五、一二○八–六、一二○八–七、一二○八–八、一二○八–九、一二○八–一○、一二○八–一一、一二○九、一二一○、一二一○–二、一四二二、一四二二–五、一四二三、一四二三–三、一四二三–六、一四二三–七、一四六二–一、一四六五–一、一四六六–三、一四八一–四、二一四七、二一四七–三、二一四
八、二一四八–二、二一四八–三及二一五一地號等三十七筆土地農業用地扣除額部分，申經復查結果，其中坐落高雄縣○○鄉○○段一三四一–一及一三四一–二地號土地，原核定即已准予扣除，另除准予追認坐落高雄縣鳳山市○○段一二○七–六、一二○七–七、一四二二–五、一四二三–三、一四六六–三地號等五筆土地公共設施保留地扣除額一○、四五七、七五○元及坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地農業用地扣除額四、七九○、五○○元，共計一五、二四八、二五○元外，其餘未准變更。原告等五人仍未甘服，就坐落高雄縣鳳山市○○段一二○七、一二○七–二、一二○七–三、一二○八–一至一二○八–三、一二○八–五至一二○八–一一、一二○九、一二一○、一二一○–二、一四二二、一四二三、一四二三–六、一四二三–七、一四六二–一、一四六五–一、一四八一–四、二一四七、二一四七–三、二一四八、二一四八–二、二一四八–三及二一五一地號等二十九筆土地扣除額及行政救濟加計利息部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，原告等猶未甘服，就前開土地扣除額部分提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、財政部七十三年三月十五日台財稅第五一八六○號函規定：「遺產中之『建』地目土地，核非遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所稱之農業用地，除經農業機關會同有關機關認定確為與農業經營不可分離部分，不受地目限制外，不得依上述條款規定，扣除其土地價值之半數或全數。」另行政院台八五訴字第二九一七二號再訴願決定謂：「遺產中農地繼承得全額或半額免稅，惟非農業用地如經確認為與農業經營不可分離者，財政部解釋前後不同，宜依稅捐稽徵法第一條之一從新從輕原則處理。」則坐落高雄縣鳳山市○○段一四二二、一四二三–七及一四八一–四地號等三筆土地，經高雄縣政府稅捐稽徵處民國八十九年三月二日八九高縣稅財字第○一四○八六號函證明為「與農業經營不可分離土地」，依法應予扣除。
二、按土地稅法第二十二條之規定精神，都市計劃區內課徵田賦之土地，以供農業使用者適用之，其中包含公共設施未完竣前之非農業用地，依法限制建築及依法不能建築等之土地。此種編定為非農業用地之土地仍享有實質農業用地之稅賦優惠，考其原因不外為此等土地之使用價值與編定為農業用地者同，故一視同仁皆課以田賦，因其為「實質的農業用地」。本件坐落高雄縣鳳山市○○段一二○七地號等二十六筆土地，於被繼承人死亡後原告等依法申報遺產稅時，向主管機關高雄縣政府查證，所出具之公文書仍註明為限、禁建之土地，且繳納田賦，故依土地稅法之精神，上述土地皆有農業用地扣除之適用。再者，「限、禁建」之解除連政府機關皆未得知，於行為時該等土地形同農地而無法依編定之用途使用，致因本案而得知該等土地已解除限、禁建時，該等土地市價已一落千丈，其間之損失皆因政府機關「不作為」所致。故此應就行為時之實際使用情形而認定，准予視同農業用地扣除。
三、綜上所述，本件原處分、訴願及再訴願決定均有違誤，請併予撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、經查系爭坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○○號等二十九筆土地，於六十二年九月一日經都市計畫編定為「住宅區」，則非農業用地；且據高雄縣政府代表於行政院訴願審議委員會第一三三二次會議列席說明，該計畫書內就系爭二十九筆土地並無規定應擬定細部計畫等語；又據高雄縣政府建設局八十五年五月一日八五建局都字第一一九六四號函復該等土地使用分區管制應依目前發布實施之都市計畫編定使用分區管制。是系爭坐落高雄縣鳳山市○○段一二○七、一二○七–二、一二○七–三、一二○八–一、一二○八–二、一二○八–三、一二○八–五、一二○八–六、一二○八–七、一二○八–八、一二○八–九、一二○八–一○、一二○八–一一、一二○九、一二一○、一二一○–二、一四二三、一四二三–六、一四二三–七、一四六二–一、一四六五–一、二一四七、二一四七–
三、二一四八、二一四八–二、二一四八–三及二一五一地號等二十七筆土地既經都市計畫編定為住宅區，則非農業用地，且無擬定細部計畫必要，自無財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用。至系爭高雄縣鳳山市○○段一四二二及一四八一–四地號等二筆土地，地目為「建」，與上開非農業用地毗鄰，亦經都市計畫編定為住宅區，核非與經營農業不可分離之土地，並無財政部七十三年三月十五日台財稅第五一八六○號函釋之適用。再者，該等土地雖於八十年九月六日公告為軍事設施管制區而致部分土地禁、限建，惟依高雄縣政府八十七年一月二十三日八七建局都字第二二○七號函，系爭土地已於八十二年七月五日解除禁、限建管制，該等土地於變更計畫前後均非農業用地，是被告否准扣除，於法並無不合。
二、綜上所述，原告之訴顯無理由，請予駁回之等語。理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第六款及同法施行細則第十一條所明定。又「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」經財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件原告之被繼承人陳南仔於八十四年三月二十日死亡，由原告等五人共同繼承，於八十五年三月十三日辦理遺產稅申報，列報被繼承人遺產總額九三四、八二
一、三八八元，扣除額七六一、○一○、七四六元。案經被告審查，核定遺產總額為九七二、○八七、五四一元。原告等五人就現金遺產及坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號等土地三筆及高雄縣鳳山市○○段○○○○○號等三十四筆土地農業用地扣除額部分，申經復查結果，准予追認坐落高雄縣鳳山市○○段一二○七–六、一二○七–七、一四二二–五、一四二三–三、一四六六–三地號等五筆土地公共設施保留地扣除額一○、四五七、七五○元及坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地農業用地扣除額四、七九○、五○○元，共計一五、二四
八、二五○元外，其餘未准變更。原告等五人仍未甘服，就土地扣除額部分循序提起行政訴訟，以如事實欄所示各節，據為爭執。經查：
（一）除坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○○號及一四八一–四地號等二筆土地外之系爭二十七筆土地，係於六十二年九月一日依鳳山市都市計畫案變更為住宅區土地，此有高雄縣鳳山市公所證明書附於原審卷可憑，另前開都市計畫書內就系爭二十九筆土地並無規定應擬定細部計畫等情，亦有列席再訴願機關再訴願審議會議之高雄縣政府代表所作傳真函附於再訴願卷可按，揆之前開規定，系爭土地已難認係屬農業用地；另依本院卷內所附之臺灣省高雄縣政府八十四年十二月十四日八四建局都字第四○八三一號函及附於原處分卷之高雄縣政府八十七年一月二十三日八七建局都字第二二○七號函，系爭土地中之一部於八十年九月六日公告為軍事設施管制區而禁建、限建，嗣已於被繼承人死亡前之八十二年七月五日解除禁、限建之管制，亦不符合前開財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函及八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋意旨，自不得自被繼承人之遺產總額中扣除。
（二）系爭坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○○號及一四八一–四地號等二筆土地地目雖為「建」，且與上開非農業用地毗鄰，惟亦經六十二年九月一日依鳳山市都市計畫案變更為住宅區土地，且無規定應擬定細部計畫，有前述高雄縣鳳山市公所證明書及高雄縣政府代表所作傳真函分別附於原審卷及再訴願卷可憑，揆之首開規定，核非與經營農業不可分離之土地。原告雖提出高雄縣政府稅捐稽徵處八十九年三月二日八九高縣稅財字第○一四○八六號函，證明前開土地及坐落同段一四二三地號土地為「與農業經營不可分離土地」，惟財政部七十三年三月十五日台財稅第五一八六○號函明示欲認定土地為與農業經營不可分離部分，應經「農業機關會同有關機關認定確為與農業經營不可分離部分」，原告所提出之前開證明，僅足認稅捐稽徵機關為課徵土地稅之所需而為該項認定，與前開財政部函之意旨尚屬有間，尚不據以認定此項土地屬農業用地，而自遺產總額中予以扣除。
（三）原告主張按土地稅法第二十二條之規定，就編定為非農業用地之土地實際作農業使用者，仍享有實質農業用地之稅賦優惠，不外為此等土地之使用價值與編定為農業用地者同，故皆課以田賦。本件坐落高雄縣鳳山市○○段一二○七地號等二十六筆土地，乃限、禁建之土地，且繳納田賦，故依土地稅法之精神，上述土地皆有農業用地扣除之適用。再者，「限、禁建」之解除連政府機關皆未得知，至原告得知該等土地已解除限、禁建時，地價已一落千丈，其間之損失皆因政府機關「不作為」所致，故此應就行為時之實際使用情形而認定，准予視同農業用地扣除云云，核與前開法令之明文不符，已非可採；況地價之下跌及土地所有權人是否受有損失，均與土地應否列入遺產總額無涉，原告此項主張自不足取。
三、綜上所述，本件被告所為處分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十八條、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月二十五日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林茂權法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年四月二十五日