臺北高等行政法院97年度訴字第2187號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2187號判決

裁判日期：民國98年03月26日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2187號原告台灣通用器材股份有限公司代表人甲○○(董事長)訴訟代理人 陳建宏 (會計師)被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月30日台財訴字第09700286450號訴願決定(案號：第00000000號)，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國(下同)92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）74,701,746元及可抵減稅額22,410,524元，經被告核定均為0元，應補稅額0元。原告不服，主張經營模式雖屬代工性質，仍致力於改進生產技術，提升產品競爭力之必要云云，向被告申請復查，經被告審查後略以，經就原告提示與美國總公司美商通用器材股份有限公司(下稱美商通用公司)簽訂之合約及相關資料查核，其合約約定：「（一）原告應依合約之產品規格、他項條件及美商通用公司隨時提供之其他規格，製造並包裝美商通用公司之產品(合約產品)。（二）售予美商通用公司之各項產品，其採購價格應予同意之標準產品價格（材料、勞工與經常性支出），加標準產品價格總額之10﹪。（三）原告須嚴格遵守並執行美商通用公司合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準。原告須依美商通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合品質標準與要求。（四）在本合約之前與在合約期限之中，美商通用公司告知原告任何有機密與專業資訊……有關合約產品開發、材料、生產技術與生產程序之資訊，在本合約之期限中及其後10年內，原告應對此種資訊保密。」就前述合約所載，原告應依合約所規定之生產程序及產品規格製造生產，核非屬研究與發展之範圍，又其92年度結算申報並未列報改進生產技術之費用，亦未提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析、研究與發展紀錄及參與研究人員完整之工時紀錄等相關資料供核，其主張核不足採，原核定並無不合為由，作成97年3月1日北區國稅法一字第0970006620號復查決定(下稱原處分)決定駁回，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告投資於研究與發展之支出，依法自應享有投資抵減，才
符政府獎勵宗旨。按行為時促進產業升級條例第6條第2項規定、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法(下稱投資抵減辦法)第2條規定，本案原告以生產製造電子零件及電子設備等產品為主要業務，並設有研究發展單位專責從事技術及產品研發。系爭年度所從事之研發活動，皆係其「研發單位」為達成產品性能提昇與生產技術及製程之開發或改良而進行，原告藉由改進製程技術達到降低生產成本，提昇產業國際競爭力，並達成企業永續發展及國內產業升級之目標，完全符合政府獎勵研究與發展之精神。原告爰以前揭促進產業升級條例及投資抵減辦法為法源依據，主張其研究發展單位所投入改進生產技術之成本，皆可適用投資抵減，並無違誤。被告竟忽視原告從事研發活動之事實真相，逕自將從事研究與開發工作所投入之相關成本、費用悉數剔除，實難謂允當，不僅未能體恤原告戮力於技術升級與創新之用心，更未體察政府獎勵企業投資研究與發展之立意，明顯有礙國家經濟蓬勃發展。
㈡被告以原告經營模式僅屬代工性質，且依其代工合約之內容
，認定因研發成果及利益非屬原告本身所獨享，故原告研發之產品或技術如未取得「取得合理之權利金或其他合理之報酬」，則無符合適用投資抵減要件之見解，有適用促產條例第1條、第6條不當，並有違租稅法律主義、法律保留原則及法律明確性原則，原處分已有不適用憲法第19條與司法院釋字第622號解釋之違法：
⒈按憲法第19條及司法院釋字第622號解釋，在租稅法律主
義之規範下，稽徵機關不得於稅法之外，自行創設法律所無之要件，藉以限制人民權利之行使，稽徵機關自不得以函令，增加人民行使權利之要件，職司法律位階維護者之司法機關，更不得在審判上對人民權利之行使增加法律所無之要件，否則除違反租稅法律主義及法律保留原則外，更屬侵害立法權及行政機關本於委任立法之權限，違反權力分立原則。次按司法院釋字第478號解釋意旨中法律之構成要件為「為土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辨峻戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，財政部函釋增加「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」之要件，增加法律所無之限制，自與租稅法律主義及法律保留原則有違。蓋法律解釋必須始於文義而終於文義，故文義解釋自為法律解釋上最基礎也是最重要之解釋方法，況且本於租稅法律主義及法律保留原則之意旨，在可能文義範圍以外之解釋，自屬增加法律所無之要件。
另外租稅法律主義既然禁止行政機關或法院為可能文義範圍外之補充，法院於適用稅法時僅能為限縮解釋，不可限縮法律文義之核心意義，亦即法學方法論上之目的性限縮，以免牴觸租稅法律主義。
⒉本件被告認為從產業升級之觀點，推論營利事業研發之產
品與技術如未供自用或收取合理權利金、報酬者，並無助於我國產業國際競爭力之提升，進而達成促進產業升級之目的。其似乎認為營利事業應將研發供自用或收取合理權利金、報酬，係屬解釋「為促進產業升級需要」之要件，然而在文義上，有無「為促進產業升級需要」端視其營利事業在主觀上有無研發升級產業之意願，而促進產業升級之需要亦應以客觀上是否屬「研究與發展」為斷。自法律文義觀之，營利事業之研發結果可能因未成功，未供自用或收取合理權利金、報酬者，並不必然可認定其無意願促進產業升級或客觀技術不符合「研究與發展」，亦無從逕自推論其非屬「為促進產業升級需要」。如同前揭司法院釋字第478號解釋之意旨，自用住宅用地之要件既無法律或法規命令規定經稽徵機關核准之要件，欠缺稽徵機關之核准並無妨自用住宅用地之該當，同理，本件原告縱未將研發成果供自用或收取合理權利金、報酬，亦不妨礙該當「為促進產業升級需要」之要件，足見被告之核定有違反司法院釋字第478號、622號所指明之租稅法律主義與法律保留原則無疑。
㈢被告以本案原告係「受託從事代工生產，研發之產品或技術
非供自用，又未收取權利金或其他報酬」為由，否准系爭研究與發展支出適用投資抵減，不僅嚴重限縮法令適用投資抵減之範圍，且與商業常情有違，行政裁量過程更有違法規授權之目的，顯有瑕疵：
⒈按投資抵減辦法第8條規定，稅捐稽徵機關雖可依法裁量
原告所申報之研發支出金額，惟就目前稅務人員之經歷而言，多半未具備認定研發技術之相關專業知識，故在審核過程中，自應主動徵詢目的事業主管機關之專業意見作為查核之參據，實不應僅就片面認知便據以判斷，否則將違反行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」之規定。
⒉又按促進產業升級條例第6條條文，其租稅減免獎勵係以
積極投入研究與發展、並能配合政府產業升級政策之各企業體為對象，至於企業之經營型態或交易模式為何，均非所問，縱係為指定客戶需要進行研發，如確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術及改善製程之程度，非不得適用抵減優惠。惟本案被告卻以原告與美國母公司的簽訂之合約內容，即速斷以「原告係接受委託從事代工，研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理權利金或其他報酬」為由，全盤否認原告原申報之研究與發展支出，然此一推論不僅主觀率斷，亦與事實與商業常情嚴重不符。
⒊蓋臺灣高科技產業擁有自有品牌實不多見，產業多致力自
OEM(OriginalEquipmentManufacture)轉型為ODM(OriginalDesignManufacture)，目的即欲透過自行研發能力以提升產品附加價值，與單純之代工廠商有所區別，被告之推論邏輯除顯就臺灣高科技產業發展狀態有錯誤認識。
原告所從事研發之新產品或新生產技術，如能對產品品質之穩定與提升或生產成本降低有所助益，勢必能接獲母公司更多訂單，對原告之營業利潤自然大有助益，此也是原告之所以須不斷從事研發之主要因素，其從事研發之報酬與努力，終將反映於營業收入上，況縱使原告依被告主張，針對其所投入之研發活動，額外向其母公司收取相對報酬或權利金，母公司亦勢必將該報酬反映於原告之採購價格上，對於原告並無任何實益(一方面減少銷貨收入，另一方面亦相對增加權利金或其他報酬)，於整體交易中，將不會對原告之課稅所得產生任何影響，卻因此會使得本案交易更趨於複雜，且大幅增加原告與母公司間之帳務處理成本。又於商業實務上，亦未耳聞有代工廠商所從事之研發支出向其品牌廠商(或母公司)收取權利金或其他報酬之情事。苟依被告之見，代工業者研究與發展之投資抵減優惠僅適用於「收取權利金或合理報酬」者，恐怕多數代工業者因其生產均應依客戶之指示為之，全無可能享有研究與發展投資抵減之租稅優惠，恐此絕非立法者之本意。是以被告所見有適用促產條例第6條之不當，著為明白。另被告未能洽請中央目的事業主管機關提供專業意見，捨棄研發事證之調查而單憑一紙代工合約，即逕自悉數剔除原告系爭年度申報之研究與發展支出投資抵減金額，顯然違反行政程序法第43條所明訂之行政機關採證法則，對納稅義務人之權益影響甚鉅，被告此等行事用法，實難令原告甘服。
㈣原告歷年來包含85年、86年、87年及88年度申報研究與發展
支出投資抵減稅額與本案情形相同，其於行政訴訟階段已分獲最高行政法院廢棄原審判決在案，判決案號依序為94年度判字第01872號、95年度判字第02086號、95年度判字第13
9號及96年度判字第139號；又89年度相同情形案件亦獲鈞院判決撤銷訴願決定及復查決定，判決案號為93年度訴字第01133號。易言之，行政法院之判決皆認為被告所作之原處分確有違法之處。概論上述判決意旨，均認為納稅義務人若有實際進行研發之事實，所從事「改進生產技術」及「改善製程」之研究發展活動，符合創新產品、改進生產技術及改善製程之要件者，應可適用促進產業升級條例規定之研發投資抵減，故判決廢棄原處分。本案系爭研究與發展支出亦與以前年度發生者之性質完全相同，被告實不應再以經行政法院判決廢棄之錯誤見解否准原告之研發事實。
㈤原告本期所為之研發活動均由研發單位所進行，並非生產單
位，原告亦未以「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」項目申請投資抵減，依行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辨法審查要點」規定，原告自無須提供改進前後之比較表：依行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」規定，當納稅義務人之生產單位從事改進生產技術或提供勞務技術者，如有具體成果，並提出改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析等相關比較資料者，其相關薪資及改進費用則可列報為「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」項目下申請適用投資抵減，經查原告於本期申報之研發項目，並無列報「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」，故依前揭審查要點規定，原告自當無須提示改進前後之相關比較資料供核。再者，原告亦另行提示本期各研發計畫執行結果分析(詳研究發展相關資料第3冊頁632至頁644)，作為本期之研發成果及成效供核。原告本期所從事研發工作，皆係其研發單位為改善產品性能與品質，或製程開發所進行之研發工作，以推出性能更佳或特殊物性之產品，本無生產單位改進技術之「前」、「後」比較表可供提示。今被告卻以原告未提示「生產單位改進生產技術或提供勞務技術」之改進前後比較表，即據以否准原告本期之研發支出適用投資抵減，明顯有認事用法之違誤。
㈥原告已於復查、訴願階段，提示相關研發資料(具體內容請
詳見下文說明及原證資料)，惟被告卻於訴願決定書逕謂原告所檢附資料仍屬企劃案之性質，顯未詳閱資料內容，與事實不符：被告於訴願決定書第8頁指稱「...研發計畫內容，僅以敘述性方式說明各研發計畫背景與佈局、計畫執行及效益說明，觀諸其內容仍屬企劃案之性質，其研發人員實際從事之研究記錄文件仍付之闕如，亦無實際研發記錄及研發人員完整工時記錄可資對照。...」檢附研發相關資料三冊及研發人員之工時記錄，茲說明如下：⑴原告組織圖、本期研發人員名冊、位置圖及各研發人員參與計畫及工作說明等，請詳研究發展相關資料第1冊頁1至頁11，研發人員研發工時記錄請詳附件七。⑵本期研發計畫彙總表：本期原告自行研發計畫共有8項，其計劃名稱、成員及研發計畫期間請參閱附件六研究發展相關資料第1冊頁27-29「研發組織、研發計畫配置」。⑶委外研發合約及其工作報告：原告本期與外部單位(如工業技術研究院、國立清華大學等)合作研發計畫，相關合約及報告請詳研究發展相關資料第1冊頁30至頁187。⑷研發計畫、紀錄或報告：本期原告所從事之8項研發計畫，包含原始計畫書與相關記錄或報告，略述如下：①「平面化高壓快速二極體開發」之原始計畫、報告及記錄，請詳研究發展相關資料第2冊頁278至頁363。②「200V/600V快速二極體製程改善」之原始計畫、報告及記錄，請詳研究發展相關資料第2冊頁364至頁414。③「雙向保護元件閘流體製造流程開發」之原始計畫、報告及記錄，請詳研究發展相關資料第3冊頁415至頁461。④「D-PAK封裝產品計劃」之原始計畫、報告及記錄，請詳研究發展相關資料第3冊頁462至頁502。⑤「汽車用玻璃包覆晶粒二極體一P600封裝製程改善」之原始計畫、報告及記錄，請詳研究發展相關資料第3冊頁5O3頁513。⑥「高電流密度之 蕭特基 二極體」之原始計畫、報告及記錄，請詳研究發展相關資料第3冊頁514至頁568。⑦「封裝製程發展一60安培10
0伏、T0-220 蕭基 二極體開發」之原始計畫、報告及記錄，請詳研究發展相關資料第3冊頁569至頁621。⑧「介面既成磊晶晶片二極體開發」之原始計畫、報告及記錄，請詳研究發展相關資料第3冊頁622至頁631。⑸原告本期供研發單位使用之原材料、樣品及消耗性器材明細，請詳研究發展相關資料第3冊頁14至頁26。⑹原告本期購買供研發單位使用之儀器設備清單，請詳研究發展相關資料第3冊頁645。
⑺原告本期之研發結果及工作月報：原告亦提示本期研發成果及工作月報，包含：①產品技術改進報告，請詳研究發展相關資料第1冊頁188至頁189。②新推出產品營業額，請詳研究發展相關資料第1冊頁190至頁195。③研發支出與收益，請詳研究發展相關資料第1冊頁196。④新推出產品進度表暨產品廣告，請詳研究發展相關資料第1冊頁197至頁199。⑤自行研發工作月報，請詳研究發展相關資料第2冊頁200至頁273。原告所提示之研發資料，包含研發計劃、研發記錄與工作月報等皆可證明其所申報之研發投資抵減項目，與前揭投資抵減辦法第2條所規定「研究與發展支出」之範疇完全相符，亦無被告於復查決定書所載原告並未提示研發紀錄等資料供核之情事。
㈦綜上所述，原告92年度所投入之研究與發展支出，乃係積極
從事生產製程技術改進所必要之支出，與促進產業升級條例及投資抵減辦法之規定完全相符。惟被告未能深入查明原告是否有無研發之事實，即逕自否准系爭投資抵減金額之認列，實令人難以甘服。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「
公司得在投資於研究發展及人才培訓支出金額5﹪至25﹪限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數……超過部分得按50﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」為行為時促進產業升級條例第1條前段及第6條第2項、第4項所明定。次按「本辦法依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定之。」「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。……一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。……（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」「本辦法自中華民國89年1月1日施行。」為投資抵減辦法第1條、第2條第1項第1至4款、第8條及第11條所規定。又「一、公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」「七、公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」「研究與發展支出計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員……但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」「公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。」「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。」為審查要點第1點、第7點、附表項目壹、應檢附之證明文件一、附表項目壹、一、認定原則二、應檢附之證明文件一、附表項目壹、二、認定原則二及附表項目壹、三、認定原則二所規定。
㈡原告係經營其他未分類電子零組件製造業，92年度列報研究
與發展支出74,701,746元及可抵減稅額22,410,524元，原查以其係依美商通用公司之委託從事代工，並無研發事實，否准適用投資抵減，核定均為0元。
㈢稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益
，具有隱藏的「補貼」意義，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上之努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋會造成對產業大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業的真實提升。因此，投資抵減辦法第2條第
1項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等研究發展活動，都必須考慮其活動本身之創新高度，亦即必須對於研究發展作嚴格解釋，將之限制在具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動範圍內，始不造成研發費用稅捐優惠減免失去其減免之必要性與公平性，合先陳明。
㈣本件原告係以代國外聯屬公司加工為主要業務，其原料皆由
聯屬公司提供，並存放於其新店之保稅工廠直至再出口為止；原告全部電子組件之原料均屬為生產美商通用公司委託加工產品而購入，有原告營利事業所得稅查核簽證報告書第1頁營業收入欄項查核說明（原卷第41頁）及第20頁存貨科目查核說明（原卷第22頁）可稽。次依原告與美商通用公司製造合約第1條至第5條規定內容（原卷第263頁至第265頁）可知，原告製造產品（含包裝）係依美商通用公司指定之產品規格、他項條件或其他規格為之，美商通用公司就原告應製造合約產品，於訂單上詳述合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤（含一切原料及包裝材料）等事項，原告應嚴格遵守並執行合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，且須依美商通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，確保合約產品之品質，美商通用公司有權在任何時段進入原告之廠房檢查合約產品生產相關之工作，是原告於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。從而，本件原告於上開代工業務（即履行代工契約）範圍內，除前揭無自主性部分外，其餘如就製程開發或改進製程技術等進行研究與發展，而合於規定得享有投資抵減之優惠，固不待言，惟因原告係依美商通用公司之指示採購原料（材料），並依其指示之生產程序及規格產製產品，是原告應委託產製之產品是否具有創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人美商通用公司決斷，尚非原告所得置喙，原告如越俎代庖逕就產品進行研發，而供他人（含其母公司）使用（原告僅為母公司生產代工產品，並無原告自有產品），未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。
㈤除前述原告係受美國母公司委託生產，屬代工性質，以合約
內容觀之，已不符促進產業升級條例提升產業自身層次之意旨外，本件依原告97年8月提示之研究發展相關資料3冊及研發人員工時紀錄等資料查核，其中（1）「平面化高壓快速二極體開發」之原始計畫（研究發展相關資料第2冊第27
8頁至第363頁）。（2）「200V/600V快速二極體製程改善」之原始計畫（研究發展相關資料第2冊第364頁至第41
4頁）。（3）「雙向保護元件閘流體製造流程開發」之原始計畫（研究發展相關資料第3冊第415頁至第461頁）。
（4）「D-PAK封裝產品計畫」之原始計畫（研究發展相關資料第3冊第462頁至第502頁）。（5）「汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600封裝製程改善」之原始計畫（研究發展相關資料第3冊第503頁至第513頁）。（6）「高電流密度之蕭特基二極體」之原始計畫（研究發展相關資料第3冊第514頁至第568頁）（7）「封裝製程發展-60安培100伏、TO-220蕭基二極體開發」之原始計畫（研究發展相關資料第3冊第569頁至第621頁）。（8）「介面既成磊晶晶片二極體開發」之原始計畫（研究發展相關資料第3冊第62
2頁至第631頁）等8項研發計畫內容，均僅以敘述性方式報告說明各研發計畫背景與佈局、計畫執行及效益說明，觀諸其內容仍屬企劃案之性質，其研發人員實際從事之研究紀錄文件仍付之闕如，亦無實際研發紀錄及研發人員完整之工時紀錄可資對照，要難遽認係屬促進產業升級條例研究發展獎勵之範疇。
㈥再查原告提示之研發成果暨研發前後比較分析報告內容（研
究發展相關資料第3冊第632頁至第644頁）係「平面化高壓快速二極體開發整流器出貨營業額及成本明細表」、「快速二極體製程改善晶粒出貨營業額及成本明細表」、「雙向保護元件閘流體製造流程開發晶粒出貨營業額及成本明細表」、「汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600封裝製程改善整流器出貨營業額及成本明細表」等表報；又原告所稱自行研究發展成果及工作月報⑴產品技術改進報告⑵新推出產品營業額⑶研發支出與收益⑷新推出產品進度表暨產品廣告等研發資料（研究發展相關資料第1冊第188頁至第199頁），經查核其內容均非屬投資抵減辦法第2條第1項第2款規定提高原有機器設備效能、製造或自行設計生產機器設備、改善儀器之性能、改善現有產品之生產程序或系統、設計新產品之生產程序或系統、發展新原料或組件、提高能源使用效率及廢熱之再利用及公害防治或處理技術之設計等改進生產技術之8大項目範疇。
㈦甚且原告未能依據投資抵減辦法審查要點規定提示改進「前
」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料，以資證明所稱改進製程技術而降低生產成本之主張；又原告訴稱92年度研究與發展適用投資抵減明細表中，並未列報生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用，依審查要點規定，原告當無須提示改進前後之相關比較資料供核乙節，則本件原告所稱研究發展支出，究屬首揭投資抵減辦法第2條第1項規定研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程何項範圍？無法釐清。
㈧另查本件研究與發展支出列報74,701,746元，其各欄項（原
卷第75頁）分別為（1）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資44,143,230元。（2）具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用23,102,517元。（3）專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本6,175,999元。（4）委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用1,280,000元。依原告提示之研究發展人員名冊（研究發展相關資料第1冊第6頁、研發人員職稱及工作說明（研究發展相關資料第1冊第7頁至第11頁）及研究人員工時分析，包含 陸彩雲 君等44人，因無各研發人員實際研發紀錄可資核對，原告 訴稱渠 等人員為專門從事研究發展工作之全職人員，無法採信。次依原告提示之耗用材料明細表（研究發展相關資料第1冊第14頁至第26頁），因原告未能依據首揭審查要點規定提示原物料領料、用料有關紀錄，且能與研究計畫及報告相勾稽，被告無從審酌，從而被告否准認列系爭研究與發展支出，並無不合。又原告提示之設備明細表及相關憑證（研究發展相關資料第3冊第645頁），因無本年度各項研究紀錄可資勾稽，無法採信。末再就原告提示之委外研究明細表等資料查核，其中提示之1500VPlanarPassivation設計與製程開發合約書（研究發展相關資料第1冊第30頁至第
122頁），簽定日期為90年3月27日，立約人甲方簽署：GeneralSemiconductor,Inc.，地址：10MelvilleParkRoa
dMelville,NewYork00000-0000U.S.A（研究發展相關資料第1冊第49頁）係美商通用公司，而非原告；且依各階段任務名稱、工期、開始時間及完成時間一覽表（研究發展相關資料第1冊第50頁），本件合約主要作業時間為90年度，核非屬92年度之研究發展項目。另Bi-directionalThyristorSimulation（研究發展相關資料第1冊第97頁至第
105頁）及委託清華大學研究合約（研究發展相關資料第1冊第134頁至第187頁）係屬系爭年度何項研發計畫及無法與其對應之研發紀錄勾稽，無法核認。
㈨本件相同事實之90年度營利事業所得稅事件，業經鈞院96年
11月14日96年度訴字第749號判決駁回，原告相同之主張已詳為審酌論駁，並經最高行政法院97年2月29日97年度裁字第01558號裁定上訴駁回確定在案，併予陳明。
㈩綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告專利所有權一覽表、被告92年度營利事業所得稅審查報告書、被告(臺北縣)92年度營利事業所得稅審查報告書會計師簽證申報案件、原告92年度課稅資料歸戶清單、致遠會計師事務所94年11月8日致會審五查字第94051號說明書、原告與美商通用公司代工合約中譯本、原告與美商通用公司代工合約英文原本、致遠會計師事務所94年11月14日致會審五查字第94048號說明書、聯屬公司代收代付明細、固定資產出售明細、存貨報廢計算明細、人才培訓計畫、人員名冊、執行情形或績效明細、製造費用─文具用品明細、應付費用明細、原告91年度促進產業升級條例減免稅額通報單、原告設備或技術適用投資抵減稅額明細表、被告91年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令依據及說明書、被告調借帳簿憑證收據、原告92年度營利事業所得稅結算申報書(損益及稅額計算表)、原告92年度資產負債表、原告92年度營業成本明細表、原告92年度其他費用及製造費用明細表、原告92年度總分支機構申報營業稅銷售額明細表、原告92年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、原告92年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告92年度各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告92年度各類收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告92年度營利事業所得稅暫繳稅額申報書、原告92年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告92年度營利事業所得稅暫繳稅額繳款書(自行繳納)、原告92年度營利事業所得稅結算申報租稅減免附冊、原告92年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減明細表、原告92年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書、原告92年度比較資產負債表、原告92年度比較損益表、原告92年度營利事業所得稅查核申報調整所得額彙總表、原告92年度營利事業所得稅查核申報調整所得額明細表─營業成本部分、原告92年度營利事業所得稅查核申報調整所得額明細表─製造費用部份、原告92年度營利事業所得查核申報調整所得額說明書、原告92年度研發人員研發工時分析記錄、原告92年度研究發展相關資料第1冊至第3冊等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於:原告申報之研發營業成本與費用支出有無投資抵減之適用?被告否准原告列報系爭研究與發展支出74,701,746元及可抵減稅額22,410,524元，是否適法?，本院判斷如下：
㈠按促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時
機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1條第1項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減；又產業升級乃自比較觀點而言，業者研發之產品、技術如非供其使用，而係供外國公司（含其母公司）使用，而其研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於我國產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。又我國關於研發抵減稅捐之法規範，雖未對「研發」予以定義，然為執行上開法規範而制定之研究與發展投資抵減辦法審查要點對之則揭明為研發新產品之技術、改進生產之技術、改進提供勞務之技術、改善製程之技術，是適用投資抵減之研發，應符合：有境內之研究資源投入活動，活動內容具創新高度（具冒險性及不確定性），且有助於我國產業（業者）國際競爭力及經濟優勢之提升等要件，合先說明。
㈡次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產
品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。（三）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。
（四）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。（五）研究計畫及記錄或報告。（六）其他有關證明文件。」為行為時投資抵減辦法第2條、第9條所明定，從而，公司依上開辦法規定投資於研究與發展之支出，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，應提出之證明文件，固包括該辦法第9條第1項第1款至5款所示之證明文件，惟並不以此為限，是該條項乃有第6款「其他有關證明文件」概括規定之設，務求所提資料可得證明申報之支出確係投資於促進產業升級之研究與發展為已足，是公司所提之資料，名稱上與前開辦法第9條第1項第1款至5款縱屬相符，惟其實質內容如不足證明前揭事項，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要。
㈢又按「壹、研究與發展支出：認定原則：一研究與發展支出
係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三研究新產品事實之認定：(一)如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。(二)研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。(三)研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，應屬研究與發展之範圍。(四)引進新產品之後所從事之各種測試(例如：安全、耐久性)或藥品、醫療器材於國外生產國已核准上市，但其安全性與療效未經我國認可，尚需施行之試驗，係屬消費者測試，尚非屬研究與發展之範圍。(五)研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減；至於上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。(六)原型設計完成後為確定顧客接受程度所從事試製、檢視及評價等活動之支出，得核實認定適用投資抵減，但試製產品之收入，應自上述支出項下扣除，以其餘額適用投資抵減。試製產品如併同其他產品銷售者，其上述相關支出，則不得適用。四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：(一)提高原有機器設備效能。(二)製造或自行設計生產機器設備。(三)改善儀器之性能。(四)改善現有產品的生產程序或系統。(五)設計新產品的生產程序或系統。(六)發展新原料或組件。(七)提高能源使用效率及廢熱之再使用。(八)公害防治或處理技術之設計。」、「一、研究發展單位專業研究人員之薪資一研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。三、專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料〔如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件〕，供稅捐稽徵機關查核。四、「薪資支出」之認定以所得稅法第十四條第一項第三類及營利事業所得稅查核準則第七十一條規定之範圍為準，並按實際從事研究發展工作之月份所領取之薪資為限，故非屬按月提撥(列)或支付之退休金、退職金、養老金、資遣費及獎金，應按當年度實際從事研究發展工作之月份比例計算。」、「二、改進生產技術或或提供勞務技術之費用：一、公司生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目壹認定原則四所規定活動之支出為限。二、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進「前」、「後」之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進「前」、「後」產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進「前」、「後」產品品質差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。三、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術，其改進計畫因故無法完成或改進並無具體成果者，應說明技術改進過程及放棄繼續改進之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。四、公司研究發展單位以外之員工，依據公司訂定之相關獎勵辦法，對該公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術提出建議案，經公司採用確有具體績效，且經稅捐稽徵機關查明屬實，公司所核發之獎金，得適用投資抵減。」、「三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費…等，均非本款適用之範圍。二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末已請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。」、「四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本：一、僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。二、購買業經規格化、商品化之套裝軟體專供研究發展單位研究用、可認定屬本款之購置軟體。」、「七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用：
一、所稱研究機構，包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。二、公司委託國內大專校院或研究機構或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員從事研究，該校院、機構或個人將其受託研究項目複委託非本款規定之校院、機構或個人進行研究者，該公司給付該研究項目之款項，無本款之適用。
三、對大專校院或研究機構繳交之會費或捐贈款項，無本款之適用。四、公司參加各級政府機關專案計畫而與相關研究機構共同研發或公司從事配合各級政府機構之研究發展計畫(例如：經濟部主導性新產品開發計畫、業界科技專案等)之支出，得按抵減辦法第二條各款規定分別適用投資抵減，惟公司因參加該專案計畫而自各級政府機關領取之補助款，應列為公司收入。」為投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/認定原則、項目壹、研究與發展支出/一、研究發展單位專業研究人員之薪資、二、改進生產技術或或提供勞務技術之費用、三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用、四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本、七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用規定所明定，而上開審查要點係財政部基於職權，就公司依修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，所屬關於投資抵減之支出進行查核作業步驟所為釋示，未逾越法律規定，自得援用。
㈣本件原告經營其他電子零件及組件製造，受美國總公司美商
通用公司之委託從事代工生產整流器等產品（製造契約附表
1附原處分卷第251-253頁參照），且以此為主要業務，而本件系爭研發事實與研發營業成本與費用支出係針對代工產品而為各情，為原告所自承，有營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書附原處分卷第41頁、第22頁、本院97年12月19日準備程序筆錄附本院卷第132-133頁可參，且原告之原料皆由聯屬公司提供，並存放於其新店之保稅工廠直至再出口為止，原告全部電子組件之原料均屬為生產美商通用公司委託加工產品而購入，有原告營利事業所得稅查核簽證報告書第1頁營業收入欄項查核說明（見原處分卷第41頁）及存貨科目查核說明（見原處分卷第22頁）可稽。從而，本件有關原告申報之研發營業成本與費用支出有無投資抵減之適用自僅以原告之代工業務為審查範圍，合先敘明。
㈤按「第1條製造之產品：1.1乙方（即原告）應依本合約之
產品規格、他項條件及甲方（即美商通用公司）隨時提供之其他規格，製造並包裝如附表l所有甲方之產品(合約產品)1.2甲方得隨時請求乙方製造並包裝表1所列以外之產品。
若乙方同意該額外產品應視同表1所列合約產品之一部分，除雙方另有協議外，此產品之採購價格應依照第3.1條計算方式，並付給乙方採購價格之部分。1.3乙方應依甲方隨時發給乙方訂單(訂單)之指示，以製造、包裝和裝運合約產品。各訂單應受本合約條款之管制。每一訂單應詳述所製造合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤之說明。」、「第2條製造與包裝之原料：2.
1乙方應基於甲方所開出之訂單，自費採購製造和包裝合約產品所需之一切原料及包裝材料。該材料應符合甲方所提供之規格。2.2甲方同意以甲方標準產品之總額加百分之十(1
0)之價格，將原料和/或包裝材料售予乙方。」、「第3條價格：3.1售予甲方之各項產品，其採購價格(採購價格)應予同意之標準產品價格(材料、勞工與經常性支出)，加標準產品價格總額之百分之十(10)。材料費應包括材料之一切單據，不論是向甲方採購或向第三者購進。勞工是指之產品製造與包裝之直接勞工。…」、「第4條產品之品管4.
1乙方須嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準。乙方須依甲方之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合甲方之品質標準與要求。當發給通用書予乙方，甲方有權在任何時段進入乙方之廠房檢查合約產品生產相關之工作。…」、「第5條保密：5.1在本合約之前與在合約期限之中，甲方告知乙方任何有機密與專業資訊，包括但不限於有關合約產品開發、材料、生產技術與生產程序之資訊，在本合約之期限中及其後十(10)年內，乙方①應對此種資訊保密；與②除乙方員工因工作需要知道該資訊外，不得向任何人士或實體洩漏。」為原告與美商通用公司之製造契約第1條至第5條所明定（附原處分卷第251-265頁），依上開約定可知原告製造產品（含包裝）係依美商通用公司指定之產品規格、他項條件或其他規格為之，美商通用公司就原告應製造合約產品，於訂單上詳述合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤（含一切原料及包裝材料）等事項，原告應嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，且須依美商通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，確保合約產品之品質，美商通用公司有權在任何時段進入原告之廠房檢查合約產品生產相關之工作，是原告於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。從而，本件原告於上開代工業務（即履行代工契約）範圍內，除前揭無自主性部分外，其餘如就改進製程技術（如提高原有機器設備效能、製造或自行設計生產機器設備、改善儀器之性能）等進行研究與發展，以達產程上縮短工時、減省勞力、增加產量等效能，而合於規定得享有投資抵減之優惠，固不待言，惟因原告係依美商通用公司之指示採購原料（材料），並依其指示之生產程序及規格產製產品，原告應委託產製之產品是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人（美商通用公司）決斷，尚非原告所得置喙，原告如越俎代庖逕就產品進行研發，而供他人（含其母公司）使用（原告僅為母公司生產代工產品，並無原告自有產品），未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。
㈥次查，原告代工生產整流器等產品。而整流器是應用二極體
將交流電轉換成直流電，二極體則是具有整流作用的電子元件，大部份應用於一般家用電器之電源供應器（整流器）。本件原告主張：伊主要業務係受母公司美商通用公司委託製造，伊於系爭年度投入之研究與發展工作，係為達成新生產技術之研發與改良為目的，藉由改進製程技術而降低生產成本，提昇產業國際競爭力，符合政府獎勵研究與發展之精神云云，惟為被告所否認，而查：原告所稱之「平面化高壓快速二極體開發計劃」、「200V/600V快速二極體製程改善」、「雙向保護元件閘流體製造流程開發計劃」、「D-PAK封裝產品計劃」、「汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600封製製程改善」、「高電流密度之蕭特基二極體計劃」、「封製製程發展─60安培100伏、TO-220蕭基二極體開發」、「介面既成磊晶晶片二極體開發計劃」等8項研發計畫內容，均屬代工產品之研發，非屬改進製程技術之研究與發展，不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，且原告亦未能提供系爭研發人員陸彩雲等44人之完整工時紀錄，俾憑勾稽渠等參與之研發計畫情形，茲分就上開8項研發計畫說明如下：
⒈平面化高壓快速二極體開發計劃部分:
⑴依原告所提之平面化高壓快速二極體開發計劃內容以觀(
見研究發展相關資料第2冊第278-279頁），該計劃:①研發目的:平面化製程應用於平面化高壓快速二極體。②計畫內容:半導體二極體是目前各種電子系統中最基本的組成元件之一，整流二極體主要用途為整流與抑制異常訊號，亦即將交流電交換成直流電。抑制異常訊號可將輸入訊號超出限定範圍部分去除，維持輸入訊號之穩定，可以用來保護電路，其適用範圍遍及半導體，通訊以及消費性電子等領域。此產品乃適用於CRT螢幕，螢幕範圍從14"由大21"屏幕決定對應於SVGA、XGA和SXGA標準。此產品為鏢靶水平的偏折控制的重要元件，該計畫與工研院合作導入平面化製程於高擊穿電壓能力(1500V)二極管介由此計畫提升製程技術能力等語，僅以敘述性方式報告說明研發計畫背景與佈局、計畫執行及效益說明，並無具體研究內容。且依研發時程所示，主要結構、材料購買、原型成品材料之檢測及高信賴度測試均在91年度即已完成(見研究發展相關資料第2冊第2第279頁)，尚難認系爭92年度有何實際研發內容。
⑵證人即原告研發部副理 林光漢 到庭證稱:「(問:提示原
證8研究發展相關資料第2冊，280頁，這是記載什麼？)這是一個比較新的製程，是平面的FER，有別於我們一直在做的另一種溝槽式的FER，全面化普及化是指，從20
0伏推展到600伏的。目前還是在改善製程當中。Bill是一位工程師 鄧玉龍 ，目前還在原告公司任職。電壓的改變是一個全面性必須要做的模擬，因為這個製程目前不是那麼普遍，這個製程電壓改變會影響製程很多。PLANARFER是平面化高壓快速二極體，200Vresults是指二百伏的結果，281頁是600V，比較這兩個的差異，282頁Processdefine是指達到600伏是這個製程，再去精細地解說。」等語(見本院卷第164頁)，可知原告所提示之92年2月份月報內容(見研究發展相關資料第2冊第280-284頁)在說明平面的FER製程從200伏推展到600伏，再解說比較200伏與600伏平面化高壓快速二極體之差異。另證人林光漢證稱:「285頁GRD07Improvement是代號，我不是很確定，因為代號很多，下面試驗的部分看來應該是Gr
ind研磨的改進，圖表可以解釋在研磨中有兩種不同的差異，是用吹砂的方式，第二列sandblasting是吹砂的壓力，比較吹砂出來的厚度，這會影響最後出來的電性，在做這方面的探討。這是二極體中對FER中一個很重要的製程，會影響電性，VF是指順向電壓。286頁是平面二極體的計畫，FER的小組有三個人，包括之前說的鄧玉龍，28
8頁是指600伏特，303頁是指200伏特的二極體，304頁Feasibility是指可行性評估，Simulation是模擬，當時還沒有準備好，可能在計畫中但還沒有做出結果來，Electricaldata是指電性資料還沒有出來，VR@100uA這是其中一個電性的特性叫VR」等語(見本院卷第164頁)，可知，原告所提示之92年1月份月報內容(見研究發展相關資料第2冊第285-309頁)在說明200伏與600伏平面化高壓快速二極體之可行性評估、模擬及電性之探討。均僅以敘述性方式報告說明200伏與600伏平面化高壓快速二極體之差異、可行性評估、模擬及電性，尚乏具體研究內容。且此2項月報告亦與研發時程:「2003年3月二次試做封裝規格成品材料之檢測及高信賴度測試」(見研究發展相關資料第2冊第279頁)無法勾稽，無從認定原告確有何實際從事研發之事實。
⑶依原告所檢附原告暨財團法人工業技術研究1500VPlanar
Passivation設計與製程開發合約書（參見研究發展相關資料第1冊第30頁至96頁）可知，該合約簽定日期為90年
3月27日，立約人甲方簽署：GeneralSemiconductor,Inc.，地址：10MelvilleParkRoadMelville,NewYork00000-0000U.S.A（研究發展相關資料第1冊第39頁）係美商通用公司，而非原告，益證原告所稱此部分之研發，實係美商通用公司之產品研發。且依各階段任務名稱、工期、開始時間及完成時間一覽表（研究發展相關資料第1冊第50頁），本件合約主要作業時間為90年度，核非屬92年度之研究發展項目。是被告辯稱原告主張此部分之研究與發展支出非屬促進產業升級條例之獎勵範圍等，自屬有據。
⑷又按「一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研
究人員名冊〔應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任間、全年薪資總額〕，年度研究計畫工作細項、在職期及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。二、薪資支出明細表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與…等項目。三、其他有關證明文件，如各種檢定考試及格證書、工作經歷等。」為投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/認定原則、項目壹、研究與發展支出/一、研究發展單位專業研究人員之薪資/應檢附之明文件所明定，而依行為時投資抵減辦法於辦理投資抵減時，應提出之證明文件，固包括該辦法第9條第1項第1款至5款所示之證明文件，惟並不以此為限，務求所提資料可得證明申報之支出確係投資於促進產業升級之研究與發展為已足，已如前述，是公司所提之資料，其實質內容如不足證明前揭事項，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要。而查，本項計畫參與人員包括陸彩雲、 林光瀛 、鄧玉龍、 邱曬惠 、 黎嘉晏 、 王慧雯 、 游麗珠 、 孫慶民 、 任春蓉 、 費婉怡 、 汪海寧 、 陳玉衡 等12人(見研究發展相關資料第
1冊第27頁）與下述「200V/600V快速二極體製程改善」開發計劃之研發項目人員完全相同（見研究發展相關資料第1冊第27頁參照），是尚需各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料供核。惟查，原告於本院審理時提出之陸彩雲、游麗珠、邱曬惠、孫慶民、任春蓉、 費娩怡 、王慧雯、汪海寧、鄧玉龍、陳玉衡、黎嘉晏等11人關於本項計劃及下述「200V/600V快速二極體製程改善」計劃之執行事項完全相同(見本院卷第79-99頁)，無從區分，核與前揭投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/認定原則、項目壹、研究與發展支出/一、研究發展單位專業研究人員之薪資/應檢附之明文件規定不符，自難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員，原告就此主張上開人員為配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，並從事研究發展工作云云，自難憑採。
⒉「200V/600V快速二極體製程改善」部分:
⑴依原告所提之200V/600V快速二極體製程改善開發計劃內
容以觀(見研究發展相關資料第2冊第364-365頁）該計劃:①研發目的：配合長足發展於商業應用之快速二極體需求研發新一代高效率低能耗且具有高可信賴度之元件②計畫內容：200V/600V快速二極體是設計為更新現有電子電路效率改善而為，透過白/黃金擴散使逆向恢復時間大幅度減少。該元件於電路工作時能使MOS耗能減少進而使主體溫升減低。經由不同技術的白/黃金擴散，礨晶手法及晶片披覆技術而使逆向恢復時間大幅度減少並使用漸進式磷硼濃度擴散及強化的介面披覆，以使電性特性穩定而達到高可信賴度。此元件相較於傳統二極體其具有更高的耐突波衝擊能力乃由二極介面吸收衝擊以漸少邊緣電場衝擊。初期以小量的原型製程為主，部分使用廠內現有製程，以達到初期評估之目的，尤其是擴散製程調整之變異更為此計畫之主軸，開始做小量的產出以及客戶的小量送樣以及評估後，將製程導入量產規化。上述技術開發，不僅使通用公司即能推出優於競爭對手的快速二極體，進而二極體應用更為擴展。可知，此項計劃係屬於製程改善之開發計劃。
⑵惟查，原告僅提出「91-92年之年度報告」(見研究發展
相關資料第2冊第366-413頁)，由原告之高級工程師陳玉衡製作，製作日期為92年7月18日，內容有:「PMQStatus、SmartEpiProject、300VFERdevelopment、FC
TVSproposal、Summary」等項，僅以敘述性方式報告說明產品可量產執行情形、SmartEpi專案、300伏二極體的發展、建議及結論等(見本院卷第172-190頁)，已達可量產之情形，尚乏具體研究內容及過程，且與其研發時程:「2003年1月完成模擬分析及可行性評估、2003年3月原型成品材料之檢測及高信賴度測試並完成成品量產、2003年12月同系列產品量產」等項(見研究發展相關資料第2冊第365頁)無從勾稽。另該報告有關原告96年開發之覆晶式靜電突波保護元件計畫(見本院卷第171頁)，核與本件92年度無關，亦難據為有利於原告之認定。是被告辯稱原告主張此部分之研究與發展支出非屬促進產業升級條例之獎勵範圍等，自屬有據。
⑶本項計畫參與人員包括陸彩雲、林光瀛、鄧玉龍、邱曬惠
、黎嘉晏、王慧雯、游麗珠、孫慶民、任春蓉、費娩怡、汪海寧、陳玉衡等12人(研究發展相關資料第1冊第27頁）與前述「平面化高壓快速二極體開發計劃」開發計劃之研發項目人員完全相同（見研究發展相關資料第1冊第27頁參照），是尚需各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料供核。惟查，原告於本院審理時提出之陸彩雲、游麗珠、邱曬惠、孫慶民、任春蓉、費娩怡、王慧雯、汪海寧、鄧玉龍、陳玉衡、黎嘉晏等11人關於本項計劃及前述「平面化高壓快速二極體開發計劃」計劃之執行事項完全相同
(見本院卷第79-99頁)，無從區分，核與前揭投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/認定原則、項目
壹、研究與發展支出/一、研究發展單位專業研究人員之薪資/應檢附之明文件規定不符，自難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員，原告就此主張上開人員為配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，並從事研究發展工作云云，自難憑採。
⒊雙向保護元件閘流體製造流程開發計劃部分:
⑴依原告所提之雙向保護元件閘流體製造流程開發計劃內容以觀(見研究發展相關資料第3冊第415頁)，該計劃:
①研發目的:針對高成長市場。②計畫內容:Thyristor(閘流體)為一P-N-P-N具有雙穩態特性的元件，具有高阻抗低電流的截止(OFF)狀態和低阻抗高電流密度的導通(ON)。此元件可連接於一個欲受保護之系統來充當一保護元件，當有突波即將影響破壞此系統時，可藉由Thyristor的瞬間導通(ONState)來保護此系統；而當此突波消失不見時，Thyristor會進入截止狀態，使得原有之電路能正常操作。而將兩個相同的Thyristor背對背的連接在一起所形成的元件，將具有對稱的電壓、電流特性，可以做雙向的電流保護。承此，原告此部分之研發閘流體，係由「單向」變成「雙向」，則該計畫應係利用既有之產品即單向閘流體之品質、規格予改變以迎合客戶需求之日常活動，非原告代工製程技術之改進，是其代美商通用公司為產品研發，無助於其代工技術之提升，是原告就此部分研發所支出之成本費用，自不在該投資抵減獎勵之範圍。
⑵證人林光漢到庭證稱:「研究發展相關資料第3冊第417
頁是年度報告，418頁有提到是雙向保護元件閘流體製造流程開發計畫，目前沒有看到這個研發案有專利。CASESTUDY是案例研究，419頁第一點是指完成的部分，雙向突波二極體在SMA和SMB封裝結構中完成500瓦800瓦的部分，在研發部是達到研發完成的部分。第二點是指在量產的部分還在進行當中，正在準備量產。第三點是指另一種結構，是雙向的保護元件閘流體THYRISTOR，是指原型的部分已經完成。420頁是保護元件閘流體基本的物理特性，427頁是研讀其過去的歷史，428頁是其中一個結構，這個我不是很專門，大概講的是發射極如何去建造，46
4頁是另一個工程師的月報，CONTENTS的部分是說晶片如何變成晶粒的過程，要經過切割等程序，第二行說的是經過壓力鍋的測試發現問題在哪裡，要達到汽車業能接受的目標，第三行是說預焊的實驗，第四行是一個自動焊接的機器」等語(見本院卷第164-165頁)，可知，原告就此計劃僅提出最終年度報告，並非原告於92年度1-12月之研發紀錄，而年度報告的內容僅以敘述性方式說明雙向保護元件閘流體製造流程開發計畫、完成的部分、已準備量產、保護元件閘流體基本的物理特性及案例研究等，並無具體研究內容，且與其研發時程「92年1-6月模擬條件分析報告總整理及實驗安排，92年6-12月實驗驗證、測試和分析」等項(見研究發展相關資料第3冊第416頁)無從勾稽，難以認定原告於92年1-12月就此計劃究有從事何項研發事實。
⑶本項計畫參與人員包括 龔璞如 、 彭洪姣 、 黃俊仁 、 高隆慶
、 陳世煌 、 游美雯 、 余秀華 、 許順發 、 吳小玉 等9人(見研究發展相關資料第3冊第415頁)，依原告於本院審理時提出之92年研究人員工時分析顯示(見本院卷第82-84、86、91-92、95-96頁)，各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項均係:「模擬條件分析實驗記錄及協助報告總整理、執行實驗驗證、測試及實驗記錄」完全相同，無從區分，核與前揭投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/認定原則、項目壹、研究與發展支出/一、研究發展單位專業研究人員之薪資/應檢附之明文件規定不符，自難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員，原告就此主張上開人員為配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，並從事研究發展工作云云，自難憑採。
⒋「D-PAK封裝產品計劃」部分:
⑴依原告所提之D-PAK封裝產品計畫內容以觀，該計畫⑴研
發目的：D-pak封裝產品，針對高成長汽車業市場。⑵計畫內容：D-pak計畫是設計一種封裝樣式，用矩陣式的銅片來連接晶片，有別於目前市面競爭者所使用單排銅片之製造方式，來達到大量生產降低成本的目的。客戶以歐洲汽車業廠商為主，例如Siemens,Bosh等大廠，其他應用在DC/DC轉換器，以及數位SetTopBox也有需求。初期以小量的原型製程為主，部分使用廠內現有製程，以達到初期評估之目的。中期待新生產機器到廠，開始作小量的產出以及客戶的小量送樣以及評估。待評估成功，製程一切正常全線就可以大量接單生產。若上述封裝技術開發成功，通用公司即能推出熱傳功能優於競爭對手，更高性能的產品，進而降低相同等級產品之生產成本（見研究發展相關資料第3冊第462頁)。承此，原告此部分之研發係為供通用公司（此應指美商通用公司，因原告生產之產品，均屬代工產品）推出熱傳功能優於競爭對手之高性能的產品而為，是其代美商通用公司為產品研發，就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不在該投資抵減獎勵之範圍。至於原告於計畫內容固提及用矩陣式的銅片來連接晶片之技術如開發成功，通用公司即能推出熱傳功能優於競爭對手，更高性能的產品，進而降低相同等級產品之生產成本，惟原告僅為代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性，已如前述，而原告就此之研發改善，非屬代工製程之改善（因熱傳功能優於競爭對手之高性能的產品尚未研發委製，自無製程之可言），並無所謂製作成本高低比較之可言，原告稱其可降低成本云云，並無可取。從而，原告就此縱有關於產品實驗記錄及產品試產報告，亦不足憑以為對原告有利之認定。
⑵再依原告提示之「Dpakprojectreview」(見研究發展
相關資料第3冊第491-502頁)，僅以敘述性方式報告說明研發成員、研發目的、建議及問題等(Teammembers,Objective&target,Majorachievement&status,Issue&convern,Schedule)，而時程部分僅簡單記載:「Singlechip,PMQ:Dec,2002,Twinchip,PDQ:Documentto
becirculated,PMQ:jan,2003;Automotivestatus,Sin
glechip,PDQ:Sept2002,PMQ:March,2003,Twinchip,
PDQ:Oct2002,PMQ:April,2003」等語(見研究發展相關資料第3冊第501-502頁)，觀諸其內容係屬企劃案之性質，核與前揭規定實際從事的研究紀錄文件，亦有未合。另原告提示之91年7月份月報告(見研究發展相關資料第3冊第464-471頁)，非屬系爭92年度，亦難執為有利於原告之認定。且依研發時程所示，主要計畫在91年度即已完成，在91年12月實施檢測成品材料及高信賴度測試(見研究發展相關資料第3冊第463頁)，尚難認系爭92年度有何實際研發內容。
⑶原告僅依職稱別籠統提供研發部門人員工作說明（見研究
發展相關資料第1冊第7-8頁)，本項研發計畫參與人員包括林光漢、 陳致掞 、 雷帝文 、 沈琇雲 、 鄒定基 、 江挽瀾 、 廖錦玫 等7人，其職稱含研發處副理1人、研發工程師
2人、高級技術員1人、高級工程師1人、研發處經理1人、初級技術員1人(見研究發展相關資料第1冊第28頁，依原告於本院審理時提出之92年研究人員工時分析顯示(見本院卷第79、86、88、90、94、97、98頁)，各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項均係:「失敗因子分析評估實驗記錄、新設計重新評估測試實驗記錄及小量試產實記錄」完全相同，無從區別，尚認難原告已提出渠等人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料，付之闕如，核與前揭投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/認定原則、項目壹、研究與發展支出/一、研究發展單位專業研究人員之薪資/應檢附之明文件規定不符，自難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員，原告就此主張上開人員為配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，並從事研究發展工作云云，自難憑採。
⒌「汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600封裝製程改善」部分:
⑴依原告所提之汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600封製製程
改善」計劃內容以觀(見研究發展相關資料第3冊第503頁)，該計畫①研發目的:將較大的玻璃包覆晶粒放入P600以生產高電流之產品②計畫內容：為了增加功能目前的汽車之電子設備越來越多，因此需要消耗更多的電力，另外多數的電子產品也有朝向輕薄短小的趨勢。因此我們必須改良我們現有的產品，以生產高電流之產品以符合市場的需求。本計劃是預計將較大尺寸的晶粒放入現有的P600產品，以加大產品的正常工作電流，達到高電流之需求，因配合晶粒尺寸之加大，現有的導線需要作相對的修改，且銲接的製程也需要調整，避免晶粒偏斜等問題。③規劃製程：晶片製造時改變光罩的尺寸以生產較大尺寸之晶粒→晶片切割成晶粒→銲接於導線上→成型→電鍍→測試→包裝④研發時程：2003年8月：完成任務編組2003年9月：完成材料之設計2003年10月：完成材料定製2003年12月：完成設計評估2004年2月：P600成品材料之檢測及高信賴度測試2004年3月：推出P600-汽車用玻璃包覆晶粒二極體」等項(見研究發展相關資料第3冊第503-504頁)。
⑵證人林光漢到庭證稱:「研究發展相關資料第3冊第505
頁是一個可行性的評估報告」等語(見本院卷第165頁)可知，原告就此計劃僅提出可行性的評估報告(見研究發展相關資料第3冊第505-513頁)，並非原告於92年度之研發紀錄，亦無具體研究內容，與其研發時程「92年8月完成任務編組、92年9月完成材料之設計、92年10月完成材料定製、92年12月完成設計評估」等項(見研究發展相關資料第3冊第503頁)無從勾稽，難以認定原告於92年就此計劃確有從事何項研發事實。
⑶本項計畫參與人員包括 徐正陸 、 蕭希元 、 王芬蘭 、 鄺莉珠
、 高雲香 等5人(研究發展相關資料第1冊第28頁）與下述「高電流密度之蕭特基二極體計劃」開發計劃之研發項目人員完全相同（見研究發展相關資料第1冊第28頁參照），是尚需各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料供核。惟查，原告於本院審理時提出之徐正陸、蕭希元、王芬蘭、鄺莉珠、高雲香等5人關於本項計劃及下述「高電流密度之蕭特基二極體計劃」計劃之執行事項完全相同(見本院卷第79-99頁)，無從區分，核與前揭投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/認定原則、項目壹、研究與發展支出/一、研究發展單位專業研究人員之薪資/應檢附之明文件規定不符，自難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員，原告就此主張上開人員為配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，並從事研究發展工作云云，自難憑採。
⒍「高電流密度之蕭特基二極體計劃」部分:
⑴依原告所提之高電流密度之蕭特基二極體計劃內容以觀(
見研究發展相關資料第3冊第514頁)，該計畫⑴研發目的:將較大的蕭特基晶粒放入改良之SMA/SMB/SMC/TO-220以生產高電流密度之產品。⑵計畫內容:目前的電腦產品功能越來越多，且運算速度越來越快，因此需要消耗更多的電力，另外多數的電子產品也有朝向輕薄短小的趨勢。
因此我們必須改良我們現有的產品，以生產高電流密度之產品(即同樣的封裝外觀，但加大產品的正常工作電流)以符合市場的需求。本計畫是預計將較大尺寸的晶粒放入現有的產品，以加大產品的正常工作電流，達到高電流密度之需求，因配合晶粒尺寸之加大，現有的導線架需要作相對的加大，且銲接的製程也需要調整，避免晶粒偏斜等問題。承此，原告此部分之研發為對蕭特基二極體之改進，藉以提升原有二極體產品之電性，將原有之蕭特基晶粒尺寸加大，屬產品本身質變改善範圍，並供通用公司（此應指美商通用公司，因原告生產之產品，均屬代工產品）推出更好性能的產品。而非原告代工製程技術之改進，是其代美商通用公司為產品研發，就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不在該投資抵減獎勵之範圍。
⑵證人林光漢到庭證稱:「研究發展相關資料第3冊第516
頁SB3100是一個產品的編號，這是把其他競爭者的拿來做比較研究，括弧裡是指由ZOWIE公司去封裝，我們給他一個晶片看做出來結果如何，由原告提供晶片給ZOWIE去組裝，再回到廠內做信賴度測試。」等語(見本院卷第165頁)可知，原告就此計劃提出與其他業者之比較分析報告
(見研究發展相關資料第3冊第516-522頁)，與其他92年6月份月報告等件，均非原告於92年度研發人員實際從事之研究紀錄文件，亦無具體研究內容，且與其研發時程「92年1月完成材料架與實驗模、92年3月完成設計評估、92年4-7月SMA/SMB/SMC成品材料之檢測及高信賴度測試、92年9月推出高電流密度之SMA/SMB/SMC」等項(見研究發展相關資料第3冊第514-515頁)無從勾稽，其研發人員實際從事之研究紀錄文件仍付之闕如，要難遽認係屬促進產業升級條例研究發展之範疇。
⑶本項計畫參與人員包括徐正陸、王芬蘭、 陳美玲 、 凌惠貞
、鄺莉珠、高雲香、 許志維 及 鄭夙涵 等8人(研究發展相關資料第1冊第28頁）與前述「汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600封裝製程改善」計劃有5人相同（見研究發展相關資料第1冊第28頁參照），是尚需各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料供核。惟查，原告於本院審理時提出之徐正陸等6人關於本項計劃及前述「汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600封裝製程改善」之執行事項完全相同(見本院卷第79-99頁)，無從區分，核與前揭投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/認定原則、項目壹、研究與發展支出/一、研究發展單位專業研究人員之薪資/應檢附之明文件規定不符，自難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員，原告就此主張上開人員為配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，並從事研究發展工作云云，自難憑採。
⒎「封製製程發展─60安培100伏、TO-220蕭基二極體開發」部分:
⑴依原告提出之研究計畫內容所載:①研發目的:開發大安
培數二極體產品，因應人功率電源供應器市場②計劃內容:現有切換式電源供應器規格仍以300-500瓦輸出為主。
然而隨著雙核心中央處理器的出現，以及繪圖晶片的處理效能提升，個人電腦以及伺服器的電力需求將持續升高，電源供應器規格將會朝1000瓦輸出演進。為因應此市場趨勢，有必要開發相對應的高安培數二極體，以維持公司在電源供應器領域的市場佔有率(見研究發展相關資料第3冊第569-570頁)。可知，該計畫應係利用既有之產品即現有40AmpTO-220蕭基二極體之品質、規格予改變以迎合客戶需求之日常活動，將40Amp改進為60Amp，屬產品本身質變之改善範圍，以維持公司（基於原告與美商通用公司之上開合約，此應指美商通用公司，因原告生產之產品均屬代工產品）在電源供應器領域的市場佔有率，非原告代工製程技術之改進，揆諸前開說明，其乃代美商通用公司為產品研發，而未見其就代工報酬外，別有何權利金或報酬之取得。就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不在該投資抵減獎勵之範圍。
⑵證人林光漢到庭證稱:「研究發展相關資料第3冊第571
頁是失敗分析報告」等語(見本院卷第165頁)可知，原告就此計劃僅提出失敗分析報告(見研究發展相關資料第
3冊第571-621頁)，並非原告於92年度之研發紀錄，亦無具體研究內容，且與其研發時程「92年8月完成提案審查、92年9月完成可行性評估、92年10月完成細部設計、」等項(見研究發展相關資料第3冊第570頁)無從勾稽，其研發人員實際從事之研究紀錄文件仍付之闕如，要難遽認係屬促進產業升級條例研究發展⑶本項計畫參與人員包括江挽瀾、鄒定基、廖錦玫、汪海寧
、邱曬惠、 呂志誠 等6人(研究發展相關資料第1冊第28頁）與前述「D-PAK封裝產品計劃」有4人相同（見研究發展相關資料第1冊第27頁），是尚需各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料供核。惟查，原告於本院審理時提出之江挽瀾等6人關於本項計劃及前述「D-PAK封裝產品計劃」之執行事項完全相同(見本院卷第79-99頁)，無從區分，核與前揭投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/認定原則、項目壹、研究與發展支出/一、研究發展單位專業研究人員之薪資/應檢附之明文件規定不符，自難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員，原告就此主張上開人員為配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，並從事研究發展工作云云，自難憑採。
⒏「介面既成磊晶晶片二極體開發計劃」部分:
⑴依原告所提之介面既成磊晶晶片二極體開發計劃內容(見
研究發展相關資料第3冊第622頁)以觀，該計劃:①研發目的:改進現有磊晶二極體製程，以減少製程時程並達到精確的介面深度控制，以達到更穩定的產品特性。②計畫內容:半導體二極體是目前各種電子系統中最基本的組成元件之一，同時，它的特性類似一般的開關，也有整流的作用。因此，在電子系統中也扮演著極重要的角色。它的應用範圍可自簡單一直延伸到複雜的範圍。通常家裡的電器用品的整流作用都是靠二極體的功能。此一計畫乃開發介面既成磊晶晶片以取代原有介面擴散製程達到精確的介面深度控制。可知，該計畫內容僅敘明半導體二極體之功能及適用範圍，空泛說明「開發介面既成磊晶晶片」，尚乏具體研發內容。另依原告檢附之「SmartEpiReport」(參見研究發展相關資料第3冊第624-631頁）僅以敘述性方式報告說明研發計畫背景與佈局、計畫執行及效益說明，觀諸其內容係屬企劃案之性質，核與前揭規定實際從事的研究紀錄文件，尚有未合。是被告辯稱原告主張此部分之研究與發展支出非屬促進產業升級條例之獎勵範圍等，自屬有據。
⑵證人林光漢到庭證稱:「624頁是一種新的SMARTEPI介
面既成磊晶晶片，是做一個先期的評估，涵蓋範圍中有提到是要簡化製程，達到降低成本的目標。」等語(見本院卷第165頁)。可知，原告就此計劃僅提出評估報告(見研究發展相關資料第3冊第624-631頁)，並非原告於92年度之研發紀錄，亦無具體研究內容，且與其研發時程「
92年1-3月原型成品材料之檢測及高信賴度測試並做量產評估，92年5月總體評估」等項(見研究發展相關資料第
3冊第622-623頁)無從勾稽，其研發人員實際從事之研究紀錄文件仍付之闕如，要難遽認係屬促進產業升級條例研究發展之範疇。
⑶本項計畫參與人員包括陸彩雲、林光瀛、鄧玉龍、黎嘉晏
、王慧雯、游麗珠、孫慶民、陳玉衡、費娩怡等9人(研究發展相關資料第1冊第29頁）與前述「平面化高壓快速二極體開發計劃」及「200V/600V快速二極體製程改善」開發計劃之研發項目人員相同（見研究發展相關資料第1冊第27頁參照），是尚需各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料供核。惟查，原告於本院審理時提出之陸彩雲等
9人關於本項計劃及前述「平面化高壓快速二極體開發計劃」、「200V/600V快速二極體製程改善」2項計劃之執行事項完全相同(見本院卷第79-99頁)，無從區分，核與前揭投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/認定原則、項目壹、研究與發展支出/一、研究發展單位專業研究人員之薪資/應檢附之明文件規定不符，自難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員，原告就此主張上開人員為配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，並從事研究發展工作云云，自難憑採。
㈦再查原告提示之研發成果暨研發前後比較分析報告內容（見
研究發展相關資料第3冊第632-644頁）係「平面化高壓快速二極體開發整流器出貨營業額及成本明細表」、「快速二極體製程改善晶粒出貨營業額及成本明細表」、「雙向保護元件閘流體製造流程開發晶粒出貨營業額及成本明細表」、「汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600封裝製程改善整流器出貨營業額及成本明細表」等報表；又原告所稱自行研究發展成果及工作月報⑴產品技術改進報告⑵新推出產品營業額⑶研發支出與收益⑷新推出產品進度表暨產品廣告等研發資料（見研究發展相關資料第1冊第188頁-199頁），核其內容均非屬投資抵減辦法第2條第1項第2款規定提高原有機器設備效能、製造或自行設計生產機器設備、改善儀器之性能、改善現有產品之生產程序或系統、設計新產品之生產程序或系統、發展新原料或組件、提高能源使用效率及廢熱之再利用及公害防治或處理技術之設計等改進生產技術之8大項目範疇，難以為有利於原告之認定。
㈧另查本件研究與發展支出列報74,701,746元，其各欄項（見
原處分卷第75頁）分別為（1）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資44,143,230元。（2）具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用23,
102,517元。（3）專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本6,175,999元。（4）委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用1,280,000元。依原告提示之研究發展人員名冊（見研究發展相關資料第1冊第6頁、研發人員職稱及工作說明（見研究發展相關資料第1冊第7-11頁）及研究人員工時分析，包含 陸彩雲君 等44人，因無各研發人員實際研發紀錄可資核對，原告主張該等人員為專門從事研究發展工作之全職人員，無法採信。次依原告提示之耗用材料明細表（見研究發展相關資料第1冊第14-26頁），因原告未能依據首揭審查要點規定提示原物料領料、用料有關紀錄，且能與研究計畫及報告相勾稽，被告無從審酌，從而被告否准認列系爭研究與發展支出，並無不合。又原告提示之設備明細表及相關憑證（見研究發展相關資料第3冊第645頁），因無本年度各項研究紀錄可資勾稽，無法採信。另原告委託清華大學研究合約（見研究發展相關資料第1冊第134-187頁）係屬系爭年度何項研發計畫及無法與其對應之研發紀錄勾稽，無法核認。
㈨至原告主張其已取具35項生產技術，獲得專利權登記有案可
資明證乙節，惟依原告提示之中華民國專利資訊網網站查詢畫面以觀(見本院卷第142-143頁)，上開專利公告之日期涵蓋自81年1月1日至94年5月21日長達10年餘，該等專利與系爭92年間從事之研究發展有何關連，原告亦未能合理說明及提示具體且完整可供勾稽查核之研究發展計畫及紀錄或報告等證明資料供核，甚且公告日期屬90年度以前之專利達30項，是其執前揭專利資料稱系爭年度有研究發展之事實，自有不足。
六、末查，原告所舉最高行政法院94年度判字第01872號、95年度判字第02086號、95年度判字第01139號及96年度判字第00139號判決固認各該第一審判決單純以研發成果及成本費用由美商通用公司吸收，不符合投資抵減辦法第2條之規定或原告就取得之專利標的有助於企業發展之待證事實未有具體成效說明等觀點駁回訴訟有違背論理法則、理由不備之違法及本院應就相關資料為審事實認定，惟並未判認原告各年度列報之研究與發展支出及可抵減稅額應准予認列抵減，不足執為對原告有利之認定。至於本院93年度訴字第01133號判決，乃屬個案之認定，並不生拘束本件之效力，併此敘明。
七、又本件原處分否准原告原列報研究與發展支出之抵減，係因依原告所稱之系爭研發專案不具創新高度，其所提示之系爭研究與發展支出相關資料，未臻完整，所附研究發展計畫內容未有完整之研發工作日誌、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法、未就消耗性器材、原材料與樣品費用及購置儀器設備支出，提出按時序記載之購買、進料或領用之紀錄資料及相關憑證，亦未舉證釋明各該儀器設備屬必要且專供研究發展單位研究使用，供被告據以與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽查核，而非就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄是否屬研究與發展之範圍生有疑義，是原告請求將本件送請中央目的事業主管機關鑑定，核無調查之必要。
八、綜上，被告否准原告列報系爭研究與發展支出74,701,746元及可抵減稅額22,410,524元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年3月26日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官陳心弘法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年3月26日
書記官劉道文