裁判字號：最高行政法院92年判字第638號判決
裁判日期：民國92年05月29日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十二年度判字第六三八號
上訴人銅大企業股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局（承受臺中市稅捐稽徵處業務）代表人乙○○右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十一年三月十三日臺中高等行政法院九十年度訴字第一二二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：被上訴人（原為臺中市稅捐稽徵處，該項業務於民國九十二年一月一日由財政部臺灣省中區國稅局收回，並由該局承受本件訴訟）於八十五年十二月十三日所為中市稅法字第二五一○六號處分書（下稱原處分），將上訴人之代表人記載為已非上訴人代表人之訴外人 蘇獻全 ，並對蘇獻全為送達，其處分及送達均非合法，是原處分應未生效。按「對於法人為送達者，應向其代表人為之。」行政程序法第六十九條第二項定有明文。查上訴人之代表人於八十五年十二月五日即已合法變更為甲○○，此有臺灣省政府建設廳八五建三字第七二四一○二號函文在卷可稽。詎被上訴人於八十五年十二月十三日為原處分時，竟仍以非上訴人代表人（亦非公司股東）之蘇獻全為代表人，並對之為送達，其處分及送達均非合法，自無任何效力可言。蓋法人無法自為及自受意思表示，均須由其代表機關代表法人為或受意思表示，是如意思表示非對合法之法人代表機關所為，且未送達予合法之法人代表機關收受者，即難謂該意思表示已對法人生效。是前述原處分之意思表示，既非對合法之上訴人代表機關所為，亦未送達於合法之上訴人代表機關收受，依前述說明，原處分對上訴人應不生效力。依司法院釋字第三三七號解釋意旨，納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。上訴人與維志實業有限公司（簡稱維志公司）於八十二年十一、十二月份之交易，維志公司均有繳納營業稅，參以前行政法院八十一年度判字第二三五五號判決意旨，上訴人已盡查證交易相對人營業狀況之義務，能否謂上訴人知悉或謂疏於查證，而顯有以不正當方法逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐？被上訴人以維志公司被查獲並無銷貨事實，有臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第一九一○一號起訴書為憑，遽認上訴人與維志公司間無銷貨事實，然僅以檢察官起訴書做為補稅之證據，其證據基礎顯然相當薄弱，又被上訴人忽視維志公司於八十二年十月，由桃園遷址至臺中市並變更負責人，重新在臺中市復業運作，並非全年度均處於歇業狀態，且在歇業前留有存貨，上訴人與實際交易人維志公司間，有取具進貨之傳票、統一發票、進貨單及過磅單等合法憑證，倘若維志公司不是合法運作，臺中市稅捐稽徵處為何要給維志公司統一發票使用？另進貨單、過磅單均有上訴人之會計（經手人）及維志公司負責人簽名。且對進銷貨情形，均有詳細記載，有進銷存明細表可稽，而上訴人所購買之廢不銹鋼，也幾乎售予唐榮鐵工廠股份有限公司，該公司為前省屬公營事業，豈會連帶配合上訴人造假。為此請求原處分、復查決定、訴願決定及再訴願決定均撤銷。被上訴人則以：依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋，縱營業人有進貨事實，然取得並持以申報扣抵稅額之進項發票係虛設行號以外之非實際交易對象所開立，倘開立發票之營業人已報繳營業稅，仍應追補進貨人該已扣抵之稅款，並處其稅捐稽徵法第四十四條所定之行為罰。此非如上訴人所稱納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。又前行政法院八十一年度判字第二三五五號判決係就與本案明顯不同之案情為論究，不得比附援引。維志公司原設籍桃園縣，於八十二年十月由 陳展模 等人承受股權改組後並遷址至臺中市工業區，惟未辦妥遷址手續，卻於八十二年十一─十二月開立發票計四五張，銷售額新臺幣（下同）二五、五○五、七七二元予上訴人，經被上訴人向財政部臺灣省北區國稅局楊梅稽徵所及桃園縣稅捐稽徵處楊梅分處函查結果，該公司係於八十二年六月始設立，就其申報之八十二年度銷售額與稅額申報書資料所載，可知維志公司並無上訴人所稱歇業前留有存貨之情事。又維志公司七─八月進貨及費用金額小於銷項銷售額，且九─十二月既無進貨可供銷售，是被上訴人認定上訴人取得系爭發票之實際交易對象非維志公司，係經查證後認定，尚非僅以起訴書為憑。維志公司於八十二年十月間改組並遷址至臺中市，既未辦妥營業地址變更登記之手續，被上訴人自不可能核發十一、十二月份統一發票供其使用，此由實務上金融機構於月底前幾天內開始發售次月份統一發票，故該公司八十二年十一、十二月份發票，應於八十二年十月、十一月底前購買等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：經查，上訴人之代表人原為蘇獻全，嗣於八十五年十二月六日經臺灣省建設廳核准變更為甲○○，有經濟部中部辦公室九十年二月二十日經（九○）中辦三管字第○九○三○八六六九九○號函文附卷可稽。本件被上訴人對上訴人所核發之稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，仍將上訴人之代表人記載為蘇獻全，並於八十六年三月四日對上訴人予以送達，按上訴人之代表人於為送達時，已非蘇獻全，則本件被上訴人所為上開課稅處分及罰鍰繳款書之送達，自非係依上開稅捐稽徵法第十九條第一項前段規定，所為合法之送達。且本件上訴人亦否認被上訴人該課稅處分及罰鍰繳款書之送達之效力，又被上訴人未能舉證證明上訴人現行代表人甲○○何時知悉此二處分書，是本件課稅及罰鍰處分，自難發生送達之效力。又上訴人公司前代表人蘇獻全不服本件課稅處分，於八十六四月二日申請復查，及其後依前項所示之迭次循序提起之訴願及再訴願，均以蘇獻全名義為之，而被上訴人復查決定、訴願及再訴願機關之決定，亦將上訴人之代表人列載為蘇獻全，此有原處分卷、訴願卷及再訴願卷之記載可稽。按蘇獻全以上訴人代表人名義於本件提起復查、訴願及再訴願時既已非上訴人之代表人，自無權代表上訴人提起上開救濟程序，被上訴人受理復查暨訴願及再訴願機關均疏未查明上訴人代表人已變更之事實，未依法通知上訴人補正，逕以無代表權之蘇獻全為代表人作成決定書，揆諸首揭說明，於法顯有未合。上訴人起訴據以求為撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定，非無理由，爰將再訴願決定、訴願決定及復查決定均撤銷。至上訴人另行請求撤銷原處分即原課稅及罰鍰處分部分，按被上訴人此二原處分，其受處分人仍為上訴人，僅因被上訴人上開對上訴人送達該二處分，未經合法送達予上訴人代表人而未對上訴人生送達效力，上訴人不得以此即謂該二處分有違誤之處，而得遽以請求撤銷，被上訴人對此二處分既未合法送達，仍應依法再為送達，是上訴人請求撤銷原課稅及罰鍰處分之訴部分，為無理由，應予駁回。至兩造間有關本件實體上爭執，本件既因程序理由撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定，自勿庸加以審酌，併此敍明。
上訴人就原處分被判決駁回部分提起上訴，除持前詞外，並以：按行政機關所為行政處分，須送達於受處分人後，始生效力，而對於法人所為之行政處分，則必須向其代表人為送達。如將非法人代表人之第三人，列為法人之代表人，該行政處分之內容即有瑕疵，構成判決撤銷之理由；上訴人之代表人原為蘇獻全，嗣於八十五年十二月六日變更為甲○○，有經濟部中部辦公室九十年二月二十日經（九○）中辦三管字第○九○三○八六六九九○號函文可稽，本件被上訴人於八十五年十二月十三日對上訴人所核發之稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，仍將上訴人之代表人記載為蘇獻全，並予以送達，則本件原處分將非上訴人代表人之蘇獻全，列為上訴人之代表人，原行政處分內容即有瑕疵，尚未對受處分人生效，惟此未生效之行政處分，於形式上尚屬存在，受處分人仍受此形式上存在之行政處分之拘束，應許上訴人訴請撤銷該未合法送達之行政處分，以資救濟，為此請求判決撤銷原審關於原處分部分之判決，並將原處分撤銷或發回臺中高等行政法院。經查，未發生效力之行政處分與瑕疵之行政處分不同；一般而言，行政處分發生效力之前提有三：一為具備行政處分之要素；二為使相對人知悉，即經合法告知、送達或公告程序；三為須非當然無效之行政處分，未符合上開三前提者，即屬未發生效力之行政處分。而瑕疵之行政處分與合法送達與否無涉，係指非行政處分或未完成之處分、書寫錯誤之行政處分、不合目的之行政處分、無效之行政處分與得撤銷之行政處分而言。本件上訴人於八十二年十一、十二月份無進貨事實，取得維志實業有限公司開立之不實發票ＴＮ00000000等號計四十五張，銷售額二五、五○五、七七二元，營業稅一、二七五、二九七元，申報扣抵銷項稅額，案經查獲，被上訴人核定處罰鍰一○、二○二、三○○元，補徵營業稅一、二
七五、二九七元，並以上訴人代表人蘇獻全名義，於八十六年三月四日送達於 蘇某 。原審法院就此部分，以被上訴人此補稅及罰鍰二原處分，其受處分人仍為上訴人，僅因被上訴人上開對上訴人送達該二處分，未經合法送達予其代表人而未對上訴人生送達效力，上訴人不得以此即謂該二處分有違誤之處，而得據以請求撤銷，被上訴人對此二處分既未合法送達，仍應依法再為送達，是上訴人請求撤銷原課稅及罰鍰處分之訴部分，為無理由為由，判決駁回上訴人此部分訴訟，揆諸前開說明，核無違誤。上訴人上訴意旨，主張未發生效力之行政處分，已具形式行政處分效力，屬瑕疵行政處分，亦得為撤銷訴訟之標的，顯屬其主觀之法律見解，核無足採。上訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月二十九日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年五月二十九日