裁判字號：最高行政法院92年判字第652號判決
裁判日期：民國92年05月29日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第六五二號
上訴人國泰人壽保險股份有限公司代表人乙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第五四四○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）關於債券前手息扣繳部分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國八十六年營利事業所得稅結算申報，申報應納稅額新台幣（下同）一
九三、五三三、一八一元、減除促進產業升級條例投資抵減稅額二三、一七○、一二五元，暫繳稅額八一九、○七○、七八八元及尚未抵繳之扣繳稅額七六○、七○二、一三六元後，應退稅額為一、四○九、四○九、八六八元。經被上訴人初查增列Ｙ２Ｋ年序問題研究發展費用之可抵減稅額五、九二三、八四三元，尚未抵繳之扣繳稅額中減除債券前手息扣繳稅額一四、六八九、五六九元，核定促進產業升級條例投資抵減稅額為二九、○九三、九六八元，尚未抵繳之扣繳稅額為七四六、○一二、五六七元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂就尚未抵繳扣繳稅款中關於債券前手息扣繳部分提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函（下稱七十五年函釋）可知，被上訴人雖同意營利事業買賣債券，利息收入之認定係按債券持有期間依債券面值及利率計算，但卻又要求不論上訴人是否負有被扣繳義務，均應就全部利息一次扣繳所得稅，依法填報扣繳憑單。嗣後再以非扣繳稅款之實際納稅義務人，否准抵繳，明顯違反所得申報扣繳抵繳之一貫性，及各階段需有之實質課稅原則。即有應扣繳之所得才有被扣繳義務，有被扣繳義務即有抵繳之權利。且被上訴人既認該項所得及系爭扣繳稅款非屬上訴人所有，則依所得稅法第八十八條及八十九條之規定，上訴人因無相對之所得，當然亦不應被扣繳。然被上訴人依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函（下稱六十四年函釋）之規定，對上訴人就全部利息扣繳，即屬公法上之不當得利，此部份當應加計利息返還上訴人。依租稅法律主義，人民僅依法律所定之明文而負納稅之義務，若法律無明文規定，亦無法律明確授權，自不得逕以命令規定納稅義務，迭經司法院解釋在案。本件被上訴人所引用之前開財政部函釋，並無法源可據，即與租稅法律主義與租稅原則相違。又依「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則」第五十一條第一項規定：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」買賣債券於兩兌息期間內購入時，必須將自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息，併同成交價金支付於賣方，此種後手買方支付應屬前手賣方利息收入之交易實情，乃為代墊性質，迨無疑義，因此後手（最後持有人）因扣繳制度致短少收回原墊付前手之利息，必須待結算申報時抵繳稅款或申請退稅時才可收回，後手權益顯已受損，如再不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違課稅公平原則。行為時所得稅法第七十一條並未明文規定，扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅。所得稅法第九十九條亦未明文規定，扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。被上訴人復查決定之駁回理由所謂「縱扣繳憑單為申請人名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅」，顯與稅法明文規定不符。稅法規定以及被上訴人長久以來的核定方式已構成債券交易慣例，財政部六十四年及七十五年函釋，係政府用以活絡債券市場並簡化稽徵之政策性手段，二十餘年來按該函釋及稅法規定核定最後持票人准予將其扣繳憑單之全額扣繳稅款憑以抵繳其應納稅額，其為業界及所有人民信賴之核定方式，已構成債券交易市場慣例及交易秩序之一部分，今被上訴人遽然改變見解，已對債券市場之交易造成嚴重影響，造成投資人無意持有將屆領息日之債券兌領利息，以免有代墊前手利息不得扣抵應納稅款或退還之問題。上訴人之債券交易對象涉及前手息者均透過票券公司仲介，其債券之前手並非上訴人所安排，且前手究係個人或法人，上訴人無需審酌亦無任何差異可言，上訴人為一人壽保險公司，長期以來均為優良之納稅義務人，且以其握有高額資金必有需要將資金作充分之運用及分散投資，而投資於債券之收益亦需隨時掌握利率之變動以獲取較高之投資報酬率。且上訴人八十六年度全部債券利息之扣繳憑單給付總額合計為五八二、二一四、三六八元，其中屬前手息金額僅佔二十五％，計一四六、八九五、六九七元（系爭扣繳稅款十％計一四、六八九、五六九元），亦即上訴人持有債券之期間佔全部付息期間之七十五％，可資佐證上訴人購買債券純係長期資金運用而持有之，絕無透過大部分與個人交易以規避稅負之不當行為，而如此之處理多年來被上訴人均依法核定並無疑義，被上訴人驟然改變認定標準，已有違公法上信賴保護原則。迨有他公司實際持有債券日數為一天或零天者，認係他公司與前手之安排，而推論原告應受同一處分，實為其個人偏頗之推論。又就整體債券市場投資人結構觀之，個人僅佔少部分，被上訴人否准後手將債券前手利息扣繳稅款抵繳其應納稅額或退還將造成嚴重重複課稅現象。財政部前開函釋顯係基於使債券易於流通，俾使債券投標利率降低之政策得以實現，在其形成之市場機制下，公債利率通常可維持在較銀行定存利率為低之水準，使政府可以較低之成本取得資金。若依被上訴人之新見解，則將使主計單位因資金成本之大幅提高，對籌措國家財源，而更難為無米之炊。然如今財政機關若因需稅急切，意圖不經法律程序，破壞既有之課稅規範及債券交易秩序之方式以增加稅收，其因違反信賴保護原則，並導致人民權利受影響，實已違背依法行政之原則。投資人於除權除息日前出售手中持股以獲取證券交易利得，避免取得股利需列入營利所得課稅，乃所得稅法第四條之一所賦予之租稅優惠，故投資人於付息日前出售持有之債券，究應如何計算利息所得及證券交易所得，亦可設法計算營利所得及證券交易所得各為若干，惟現制仍以是否參與除權除息為是否有營利所得之依據。即使個人投資者因此獲得租稅上之利益，被上訴人亦應向個人投資者追補，或以分段扣繳或分離課稅之方式解決，絕無向後手加課無相對所得之扣繳稅款之理。為此，請求將原處分及訴願決定關於債券前手息扣繳部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又六十四年及七十五年函釋規定營利事業買賣債券，可按持有期間列報利息收入，惟上訴人於兩付息日間購買債券，因於利息兌領日兌領之利息中，涵蓋有其前手之利息及系爭扣繳稅款，既該項所得及系爭扣繳稅款非屬上訴人所有，縱扣繳憑單為上訴人之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以全期扣繳稅款抵繳應納稅額或申請退稅。至上訴人買入債券時負擔暫繳系爭前手息部分所代扣繳之稅款，依所得稅法第四十五條規定，資產之實際成本，指取得價格，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，系爭前手息扣繳稅額一四、六八九、五六九元，應同額轉入上訴人購入債券成本，因目前證券交易所得稅停徵，課稅所得仍為七六七、九六二、○○四元。故上訴人買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，是原處分並無不當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰．．．薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。四、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。查上訴人八十六年度營利事業所得稅申報，依原處分卷內上訴人簽證會計師八十八年六月二十三日稅務報告補充說明及所附八十六年債券領息一覽表、各類收益扣繳稅款與申報金額調節表顯示，將債券前手息一四六、八九五、六九七元，自扣繳憑單給付總額五八二、二一四、六三八元中扣除，僅申報利息收入四○九、八八
二、一三二元。上訴人既將債券前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，上訴人將之列入抵繳稅額，於法即有未合。上訴人雖主張被上訴人依前開六十四年函釋，對上訴人就全部利息扣繳，屬公法上之不當得利，應加計利息返還上訴人，且該函釋並無法源，與租稅法律主義與租稅原則相違；後手買方支付應屬前手賣方利息收入之交易實情，為代墊性質，後手（最後持有人）因扣繳制度致短收原墊付前手之利息，須待結算申報時抵繳稅款或申請退稅時才可收回，權益顯已受損，不准後手就前手利息被扣繳稅款辦理抵繳，有違課稅公平原則；多年來按財政部六十四年及七十五年函釋與稅法規定核定最後持票人准予將其扣繳憑單之全額扣繳稅款憑以抵繳其應納稅額，為業界及所有人民信賴之核定方式，已構成債券交易市場慣例及交易秩序之一部分，被上訴人遽然改變，有違公法上信賴保護原則；又即使個人投資者因此獲得租稅上之利益，被上訴人亦無向後手加課無相對所得之扣繳稅款之理云云。惟按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，然得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為法律當然之解釋。上訴人於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。前手兌領之利息既非上訴人之利息收入，該利息收入之納稅義務人即非上訴人，縱扣繳憑單以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非實質負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。又前開財政部六十四年函釋於法並無牴觸，業如前述，被上訴人依法核稅，並未違背租稅法律主義、租稅原則及公平原則，亦無公法上不當得利可言。而財政部前開函釋並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，亦不生違反信賴保護原則之問題。上訴人主張揆諸前開規定及說明，均無可採。從而被上訴人將尚未抵繳之扣繳稅額中減除債券前手息扣繳稅額一四、六八九、五六九元，復查及訴願決定就該部分予以維持，並無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決固非無見。惟查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。上訴人執以指摘，非全無理由，應將原判決廢棄，又本件係因原審對於其確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，且原審確定之事實即為復查、訴願決定遞予維持原核定之事實基礎，依該事實，本件已可為裁判，本院爰自為判決，撤銷訴願決定及復查決定，由被上訴人另為適法之復查決定。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月二十九日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十二年五月二十九日