最高行政法院92年度判字第630號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第630號判決

裁判日期：民國92年05月29日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決九十二年度判字第六三○號
上訴人甲○○訴訟代理人 黃碧芬 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局（承受花蓮縣稅捐稽徵處業務）代表人 林吉昌 右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月七日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二八五五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：花蓮縣稅捐稽徵處以上訴人涉嫌未依規定辦理營業登記，自民國八十一年九月起至八十七年間，借用 德山行 、 德福 林業行牌照承攬林務局花蓮林區管理處之十二件造林工程，工程款計新臺幣（下同）一一○、○五五、六○五元（含稅），未報繳營業稅，除核定補徵營業稅額五、二四○、七四三元外，另按所漏稅額處三倍罰鍰計一五、七二二、二○○元（計至百元止）。按財政部八十五年五月二十三日台財稅第000000000號函釋，認為營業人借牌營業，如已由借牌之名義人繳納營業稅，則並無漏稅，不應依營業稅法第五十一條規定處以漏稅罰。查上訴人與德山行、德福林業行合夥，並經由德山行、德福林業行繳納營業稅，對於國家整體稅收並無影響，即使花蓮縣稅捐稽徵處認係「借牌」關係，營業稅也已繳納，並未漏稅。何況「借牌」逃漏營業稅部分，業經臺灣花蓮地方法院檢察署八十九年度偵字第一○八七號為不起訴處分。依最高法院八十八年台上字第三一五六號裁判意旨，借牌之商號與借牌實際營業人具有代理關係，亦即借牌人為本人，授權向其借牌之人代理其商號為營業行為，因此所發生之營業稅率由本人名義繳納，而非由代理人名義繳納。綜觀全卷並無其他積極證據證明上訴人有借牌行為，若為借牌行為，僅行為違章，係營業稅法第四十五條限期補辦之問題。再依本院八十七年度判字第二三九號裁判意旨，檢察官之起訴書僅可作為參考，不得作為認定違章之依據。本件調查局東機組對於上訴人、 鄭德福 、及 陳張志 所做之訊問筆錄，有恐嚇、脅迫、違法取供的情形，其所言與事實並不相符。花蓮縣稅捐稽徵處雖否認上訴人與德山行、德福林業行之合夥關係，但依民法第一百五十三條規定，當事人雙方口頭上意思表示一致，契約即屬成立，花蓮縣稅捐稽徵處無權否認人民之私權關係，更不可擅自更改私權關係。證人鄭德福在原審訊問時，亦證稱其與上訴人有合夥關係，且有帳款轉帳資料在卷可稽。上訴人與德山行、德福林業行合夥之造林工程，均以德山行、德福林業行名義開立發票，繳納營業稅，有發票在卷可稽。上訴人既未逃漏營業稅，花蓮縣稅捐稽徵處裁處罰鍰三倍，不符行政程序法第四條、第十條規定，有濫權之情形。另依稅捐稽徵法第二十三條規定，稅捐徵收期間為五年，花蓮縣稅捐稽徵處竟自八十一年補徵，顯逾課徵期間等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：上訴人自八十一年九月起至八十七年間，以德山行等名義向花蓮林區管理處承包十二件造林工程之違章事實，有調查局東機組八十七年二月七日東機廉字第○五二號函、臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第三四○二、三四○
三、三七八五號、八十七年度偵字第二二六九號起訴書、上訴人在調查局東機組及在被上訴人之談話筆錄、林務局花蓮林區管理處標得之造林工程一覽表及發票存根聯影本等相關資料附卷可稽，違章事證明確。被上訴人依營業稅法第五十一條第一項第一款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰，洵無不當。上訴人雖主張本件為隱名合夥關係，而非借牌營業行為，然查上訴人並未提出任何證據證明其有出資之情形。又依上訴人與德山行、德福林業行之銀行相關帳戶往來資料記載，林務局之工程款匯入德山行及德福林業行後，除部分提領現金外，隨即轉入上訴人之帳戶內，足證上訴人係借牌承攬上開工程之實際承攬人。又上訴人違反稅捐稽徵法案件部分，雖經臺灣花蓮地方法院檢察署不起訴處分，惟本件係未辦理營業登記即行營業，係違反營業稅法第二十八條規定之行為，該不起訴理由並不影響本件補稅處罰之核定。再查，上訴人未依規定於營業前辦理營業登記，未依營業稅法第三十五條規定期限申報銷售額及稅額，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，依同法第二十二條第二項規定自申報期間屆滿之翌日起算。本件補徵稅額之期間自八十一年九月起至八十七年止。按八十一年九月至十月之銷售額及稅額應於八十一年十一月十五日前申報，上訴人未依限申報，其核課期間應自八十一年十一月十六日起算七年，至八十八年十一月十五日為止，被上訴人已於上述期間完成核課，並無違反稅法有關核課期間及徵收期間之規定。又依財政部八十八年四月二十二日台財稅第000000000號函釋，本件非營業人所報繳之營業稅係屬是否應退還之問題，非上訴人所得執為免補徵營業稅及裁處罰鍰之理由，被上訴人依法補徵稅款及裁處罰鍰，並無不合，請駁回上訴人之訴等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人涉嫌未依規定辦理營業登記，自八十一年九月起至八十七年間，借用德山行、德福林業行牌照承攬林務局花蓮林區管理處之工程，工程款八十一年度七○四、九六九元；八十二年度二三、四七九、五四八元；八十三年度二二、九一六、○四三元；八十四年度一四、六九六、六八一元；八十五年度二五、四五六、七六八元；八十六年度一五、四五一、六六二元；八十七年
七、三四九、九三四元，計一一○、○五五、六○五元，未報繳營業稅，有統一發票影本附原處分卷可按。上訴人雖主張其係與德山行、德福林業行合夥，並無借牌之情事。惟查，上訴人自承其承作系爭工程負責包工，且依上訴人與德山行、德福林業行彰化銀行花蓮分行相關帳戶存提款往來資料記載，林務局之工程款匯入德山行、德福林業行後，除部分提領現金外，隨即轉入上訴人之帳戶內。上訴人無固定之出資額，未約定關於合夥獲利之分配比例，亦未設帳，顯與合夥之要件不符。次依臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第三四○二號等件起訴書之事實欄及證據並所犯法條欄所載，足認上訴人於上開案件偵查中，業已坦認有借用牌照之行為。另上訴人於八十六年八月二十七日在調查局東機組訊問筆錄，承認以德山行及福德林業行牌照為主投標廠商，再商請樺林行、岱柏行、春木行等造林同業之同意借牌等語；而德山行後任負責人陳張志於同月二十三日在調查局東機組筆錄，供稱上訴人向其父洽商借得德山行牌照使用，惟自八十四年二月間其父過世後，上訴人為能完成以德山行名義標得造林工程，要求伊繼承，每年付伊八萬元借牌費等語，上訴人雖主張上開筆錄係遭調查局東機組違法取供乙節，但乏證據證明。上訴人遲至八十八年四月十五日始翻異前供改稱合夥造林之主張，和陳張志於八十九年四月二十五日偵查中改稱沒有借牌及鄭德福於調查局東機組、偵查中及原審準備程序中證稱其與上訴人係合夥關係等證言，核與事實不符，均係事後卸責及迴護之詞，尚難採為有利於上訴人之認定。再查德山行、德福林業行雖以其名義報繳營業稅，表面上國家稅收似未減少，但依財政部八十八年四月二十二日台財稅第000000000號函釋，係屬營業稅是否應退還予德山行、德福林業行之問題，非上訴人所得執為免補徵營業稅及裁處罰鍰之理由。又臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第一○八七號不起訴處分書認縱有借牌之事實，亦未造成國庫短收等語，乃該個案之見解，本件判決不受其拘束。至上訴人於復查時提出之臺灣花蓮地方法院八十八年度訴字第七九號違反公平交易法案件判決書影本，係因觸犯公平交易法所為無罪之判決，核與本件違反營業稅法部分無涉。花蓮縣稅捐稽徵處以上訴人未依行為時營業稅法第二十八條規定辦理營業登記，認本件違章成立，除補徵營業稅五、二四○、七四三元外，另依同法第五十一條第一款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰計一五、七二二、二○○元（計至百元止），訴願決定予以維持，並無不當，因將上訴人之訴駁回。
按證據之證明力，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。上訴人主張原判決如何從上訴人在調查局東機組之調查筆錄內容得出上訴人自承借牌之結論，未加說明；就臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第三四○二號起訴書認定事實之結果及得心證之理由，未記明於判決書；證人陳張志在調查局東機組所稱上訴人向其父借牌，僅為傳聞證據，何以能作為證據，亦未說明；就上訴人主張證人陳張志之筆錄係違法取供，缺乏證據證明，但對陳張志嗣後改稱沒有借牌給上訴人，卻以「案重初供」帶過；而對證人鄭德福在調查局東機組、檢察官偵查中及原審準備程序中均證稱其與上訴人係合夥關係之證言，又以「核與事實不符」帶過，對於證據取捨之原因，未明白記載；又合夥出資之方式及損益分配之成數，本由合夥人經由約定定之，原判決未說明其認定「合夥要件」之法律意見下，即以「無固定之出資額」及「無固定損益分配成數」，認定與合夥要件不符，均無從自判決理由中得知原審所適用之法規，自有判決不備理由之違法云云。經核上開理由，無非指摘原審取捨證據、認定事實之職權行使為不當，惟查原審已就案內及其調查證據之結果，本於所得之心證，認定上訴人有借牌包工承作系爭工程之事實，並就上訴人主張與德山行、德福林業行為合夥關係乙節，尚乏證據證明，詳予論駁其理由，自與論理法則及經驗法則無違，難謂有對證據取捨之原因，未明白記載，判決不備理由之違法。次查，上訴人既為系爭工程之承攬人，依行為時營業稅法第二條第一項第一款、第三條第二項及第二十八條之規定，即屬營業稅之納稅義務人，及應於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記，並依同法第三十五條之規定，按期申報銷售額及其應納營業稅額。上訴人既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，從而，花蓮縣稅捐稽徵處依行為時營業稅法第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款之規定，依其查得之資料，核定上訴人之銷售額及應納稅額，予以補徵稅款，並於法定罰鍰倍數範圍內，按其所漏稅額處三倍之罰鍰，於法洵無違誤。上訴人仍執前詞主張其主觀上認為與德山行、福德林業行係屬合夥關係，當然沒必要再另為營業登記，且系爭營業稅已由德山行、福德林業行開立統一發票繳納，並無漏稅，不應處以漏稅罰。花蓮縣稅捐稽徵處命上訴人補繳營業稅及處以漏稅罰，顯然違背財政部八十五年五月二十三日台財稅第000000000號函釋，應屬重複課稅；其要求上訴人須以自己名義就同一營業行為繳交同額營業稅，對上訴人之經濟顯屬過度要求或過度負擔，而欠缺期待可能性；又對上訴人所付出之代價與其所欲實現之公共利益亦不相當，有違比例原則云云，殊無足採。上訴論旨，執前述各點，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月二十九日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十二年五月二十九日