裁判字號：最高行政法院92年判字第645號判決
裁判日期：民國92年05月29日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第六四五號
上訴人豐群水產股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年四月二日高雄高等行政法院九十年度訴字第二○六八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：查行政機關作成行政處分須有法規之依據，行政法院審查行政處分是否合法，其前提條件為該處分所依據之法規須符合其相關規範，否則據以作成之處分即屬違法行為。而規範審查權限之行使，行政法院得依職權為之，不待當事人主張，乃屬當然（鈞院四十八年判字第五十二號判例參照）。本案原處分所援引所得稅法第四十九條第三項，顯係誤解法令且與施行細則第一○四條規定自相矛盾；而促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）施行細則第二十六條之授權顯乏具體、明確之要件，違反租稅法律主義，自非適法，從而其行政處分自屬違法行為。本案原判決受被上訴人之誤導而認所得稅法第四十九條第三項所稱「以前三個年度」並不包括申報年度；而促產條例施行細則第二十六條無逾越授權之範圍或抵觸行為時促產條例第十條之規定情事。原判決顯未審查系爭法規之文義或其合憲性與合法性，而系爭法規之文義解釋或其合憲性與合法性與否，與判決結果顯有因果關係，原判決怠於行使規範審查職權，而將上訴人起訴駁回，難謂無違法令。本案系爭備抵呆帳限額之追認暨國外投資損失準備之提列，核與行為時所得稅法第四十九條第三項及促產條例第十條規定，尚無不合，且符合經濟環境與業務需要，自無否准認列之理。被上訴人因誤解法令或以促產條例施行細則增加法律所無之限制，於法顯有未合，請判決廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分並准核實認列呆帳損失及國外投資損失等語。
被上訴人則以：本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報案，列報呆帳損失新臺幣（下同）一八二、四三九、八○五元，被上訴人以提列備抵呆帳逾所得稅法第四十九條第二、三項規定限額三六、二六二、六○七元，不予認列，核定呆帳損失為一
四六、一七七、一九八元，上訴人以被上訴人將所得稅法第四十九條第三項所稱「以前三個年度」，認為並不包括課稅當年度，顯係誤解法令，即為適用錯誤之法規為由，循序提起行政訴訟。按原審判決對於所得稅法第四十九條第三項所稱「以前三個年度」，並不包括課稅當年度，已綜合該條增修理由、相關法令及全辯論意旨加以審判，並未背離所得稅法之意旨，上訴人強指各階段之決定或判決係誤解法令，不足採據。又上訴人列報投資損失一○、八九六、六○○元，經被上訴人以提列投資損失準備之年度，核與行為時促產條例施行細則第二十六條規定不符，不予認列，核定投資損失為○元，上訴人對原核定剔除投資損失一○、八九六、六○○元不服，以促產條例施行細則第二十六條規定，應於投資實行年度始得提撥國外投資損失，而促產條例第十條並無強制規定，該促產條例施行細則第二十六條在無具體、明確之授權要件下，竟加以「提撥時機」之限縮規定，顯屬違法為由，循序提起行政訴訟，原判決對於系爭法規其合憲性與合法性，已綜合相關大法官解釋及立法意旨加以審判，並無上訴人指稱違法情事。本件上訴顯無理由，請判決將之駁回等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、呆帳損失部分：按「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。營利事業依法得列報實際發生呆帳之比率超過前項標準者，得在其以前三個年度依法得列報實際發生呆帳之比率平均數限度內估列之。」所得稅法第四十九條第一項、第二項、第三項所明定。又本法條第三項係於七十八年十二月三十日公布增修，增列理由乃「．．．二、為使估列備抵呆帳制度更趨合理並符實際，對實際發生呆帳率偏高之營利事業，准其選擇按以前三個年度依法得列報實際發生呆帳之平均比率估列，爰增列第三項」。本件上訴人主要經營業務，係於國外設立基地，為我國遠洋漁船補給、售魚，並便利其漁獲物內外銷及補給之冷藏運輸等項。其八十六年度營利事業所得稅申報時，列報備抵呆帳部分，係以該公司八十六、八十五、八十四年度實際發生呆帳之比率平均數提列，即以應收債權一、八五七、八九五、四二九元之百分之二．九五為限額，計提列備抵呆帳為五四、八四一、五六一元，而申報八十六年度呆帳損失一八二、四三九、八○五元，經被上訴人初查以上訴人八十六年度提列備抵呆帳數，因該公司申報年度以前三個年度即八十三年至八十五年實際呆帳平均比率尚不及百分之一，依所得稅法第四十九條第二項規定以應收債權百分之一，核定備抵呆帳限額為一八、五七八、九五四元，因上訴人申報提列數為五四、八四一、五六一元，遂將已逾限額三六、二六二、六○七元部分剔除不予認列，核定呆帳損失為一四六、一七七、一九八元之事實，有上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報書、被上訴人書面審核報告書、核定通知書等為證，且為上訴人所不爭執，堪信為實。上訴人雖主張上開所得稅法第四十九條第三項規定所稱「得在以前三個年度依法得列報實際發生呆帳之平均比率估列」之「以前三個年度」，係對期末債權回收性之評價，其歷史經驗之攸關性應是愈接近評估（申報年度）愈高，故應包括申報當年度，且參照刑法第十條第一項規定：「所稱以上、以下、以內，應俱連本數計算」，前開「以前三個年度」自亦應認包括申報當年度；又八十六年度東亞金融及經濟風暴以來，產業對東亞地區之應收債權發生呆帳之可能性大增，自應寬酌提列備抵呆帳，本件依上訴人八十三年至八十五年度實際呆帳平均比率尚不及百分之一，縱以「最近三個年度」八十四年至八十六年度實際呆帳平均比率數為百分之二．九五計算，仍不足應付可能發生之呆帳，是應以包括申報年度之最近三個年度予以核認，即准予追認呆帳損失三六、二六二、六○七元，始符實務，並疏商艱云云。然按前揭所得稅法第四十九條第三項所稱「營利事業依法得列報實際發生呆帳之比率」，係指經核定實際發生之呆帳合計數占各該年度未減除呆帳前應收帳款及應收票據餘額合計數（金融業為未減除呆帳前之債權餘額）之比率，其有未經核定者，得暫以自行申報數估列，俟稽徵機關核定者，再依上揭比率調整之；業經財政部七十九年六月九日臺財稅字第七九○一二三六五四號函說明（二）２釋示在案。參以上述增修本條項理由係為使估列備抵呆帳制度更趨合理並符實際，對實際發生呆帳率偏高之營利事業，准其選擇按以前三個年度依法得列報實際發生呆帳之平均比率估列等情以觀，足認本件兩造所爭執之「以前三個年度」，顯指申報年度往前推計三個年度且係經核定有實際發生呆帳之平均比率而言，非如上訴人所主張之包括申報當年度。蓋既係欲以「以前三個年度」之依法得列報實際發生呆帳之平均比率，作為申報年度呆帳率之估列基礎，自無再包括申報年度得列報實際發生呆帳之理，此參所得稅法第三十九條所稱之五年內及營利事業所得稅查核準則第十一條第二項所稱之以前三個年度，均係以當年度為基準，往前推算五年或三年，而不含「當年度」亦明，上訴人所引刑法第十條第一項規定，並無「以前」應俱連本數計算規定，自無從類推適用於所得稅法第四十九條第三項。再者，所得稅法第四十九條規定既屬法律，對納稅義務人即應一體適用，被上訴人於此並無裁量權限，則上訴人主張該公司受八十六年東亞經濟及金融風暴影響，實際呆帳損失勢必高於原申報之百分比，被上訴人應考量實情，從寬追認云云，縱然屬實，亦因被上訴人並無個案裁量之法源，自無可採。從而，被上訴人依查得之上訴人公司申報年度以前三個年度即八十三年至八十五年實際呆帳平均比率尚不及百分之一，依所得稅法第四十九條第二項規定以應收債權百分之一，核定備抵呆帳限額為一八、五七八、九五四元，將上訴人申報提列數已逾限額之三六、二六二、六○七元部分剔除不予認列，核定呆帳損失為一四六、一七七、一九八元，揆諸首揭規定，並無不合。二、投資損失部分：按「公司為配合政府政策，進行國外投資，並經目的事業主管機關核准者，得按國外投資總額百分之二十範圍內，提撥國外投資損失準備，供實際發生投資損失時充抵之。．．．公司依第一項提撥之國外投資損失準備，在提撥五年內若無實際投資損失發生時，應將提撥之準備轉作第五年度收益處理。」「申請適用本條例第十二條所定提撥國外投資損失準備之公司於進行國外投資時，應依對外投資及技術合作審核處理辦法有關規定，向經濟部投資審議委員會申請核准，並於實行國外投資年度營利事業所得稅結算申報時，檢附該核准文件及實行投資之證明文件，向公司所在地稅捐稽徵機關申報提撥損失準備。」行為時促產條例第十條第一、三項及同條例施行細則第二十六條第一項定有明文。本件上訴人八十六年度列報投資損失一○、八九
六、六○○元，經被上訴人初查以提撥國外投資損失準備，除應報經核准外，其提撥之始期為實行國外投資年度，並自提撥後五年內充抵各年度實際發生之投資損失，如仍有國外投資損失準備餘額，應轉作第五年度收益處理。上訴人國外投資，報經經濟部投資審議委員會核備時間分別於八十年九月二十日投資豐嘉新加坡私人有限公司及八十一年七月七日投資日本豐群國際公司，卻遲至八十六年度始行提撥投資損失準備，顯與首揭規定不符，乃否准認列投資損失一○、八九六、六○○元，有上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報書、被上訴人書面審核報告書、核定通知書等為證，上訴人亦表示對上開事實不爭執。上訴人就此部分雖主張八十六年度鑑於東亞金融風暴之影響，轉投資事業均在該風暴範圍內，乃於該年度依前揭促產條例第十條之規定提列國外投資損失準備一○、八九六、六○○元，自屬允當之處理，且符合業務需要，應准核實認列。促產條例施行細則第二十六條雖規定，應於投資實行年度始得提撥國外投資損失；然促產條例第十條母法，並未對投資損失提撥時機設限於投資實行年度，則促產條例施行細則第二十六條，卻於欠缺法律明確授權情形下，加以上開限制，顯與中央法規標準法第十一條「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律」規定有違，該促產條例施行細則第二十六條自無適用餘地云云。第按，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第二十三條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經司法院大法官解釋在案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。本件行為時促產條例第十條第一項、第三項規定，公司為配合政府政策，進行國外投資，並經目的事業主管機關核准者，得按國外投資總額百分之二十範圍內，提撥國外投資損失準備，供實際發生投資損失時充抵之。．．．公司依第一項提撥之國外投資損失準備，在提撥五年內若無實際投資損失發生時，應將提撥之準備轉作第五年度收益處理。為執行上開條文之規定，主管機關行政院於八十年一月一日修正發布之同條例施行細則第二十六條第一項明定，申請適用本條例第十二條所定提撥國外投資損失準備之公司於進行國外投資時，應依對外投資及技術合作審核處理辦法有關規定，向經濟部投資審議委員會申請核准，並於實行國外投資年度營利事業所得稅結算申報時，檢附該核准文件及實行投資之證明文件，向公司所在地稅捐稽徵機關申報提撥損失準備。上開施行細則有關提撥國外投資損失時間規定應於實行國外投資年度營利事業所得稅結算申報時為之，對納稅義務人而言，雖屬有所設限，然以行為時促產條例第十條之立法目的，原僅係針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定。如不將提撥之時機限制於實行國外投資當年度，稅捐核課之目的即難以落實，且易造成納稅義務人用以規避稅賦，反失課稅公平原則，並有扭曲營業成績暨操縱損益之虞。況國外投資，得按國外投資總額百分之二十範圍內提列投資損失，係欲藉此租稅優惠減低國外投資之風險，則此風險之評估，自於實行投資前或同時即已為之，焉有投資後四、五年再行評估風險之理？故應認施行細則有關提撥國外投資損失時間之規定，係執行母法及相關法律所必要，尚符合立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法第十九條及第二十三條並無牴觸。上訴人國外投資，報經經濟部投資審議委員會核備時間分別於八十年九月二十日投資豐嘉新加坡私人有限公司及八十一年七月七日投資日本豐群國際公司，卻遲至八十六年度始行提撥投資損失準備，顯與首揭規定不符，被上訴人因而否准認列，洵無不合。上訴人指行為時促產條例施行細則第二十六條第一項規定，有違反法律保留之違法，不得適用云云，應非可取。從而被上訴人依上揭規定，將上訴人申報提列數已逾備抵呆帳限額之三六、二六二、六○七元部分剔除不予認列，核定呆帳損失為一四六、一七七、一九八元，及剔除上訴人提撥之國外投資損失一○、八九六、六○○元，經核並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。乃予駁回上訴人於原審之訴。
上訴意旨雖執前詞而指摘原判決不當。惟按所得稅法第四十九條第三項所稱「營利事業依法得列報實際發生呆帳之比率」，係指經核定實際發生之呆帳合計數占各該年度未減除呆帳前應收帳款及應收票據餘額合計數（金融業為未減除呆帳前之債權餘額）之比率，其有未經核定者，得暫以自行申報數估列，俟稽徵機關核定者，再依上揭比率調整之；業經財政部七十九年六月九日臺財稅字第七九○一二三六五四號函說明（二）２釋示在案。參酌所得稅法第四十九條第三項增修理由係為使估列備抵呆帳制度更趨合理並符實際，對實際發生呆帳率偏高之營利事業，准其選擇按以前三個年度依法得列報實際發生呆帳之平均比率估列等情以觀，足認本件兩造所爭執之「以前三個年度」，顯指申報年度往前推計三個年度且係經核定有實際發生呆帳之平均比率而言，非如上訴人所主張之包括申報當年度。蓋既係欲以「以前三個年度」之依法得列報實際發生呆帳之平均比率，作為申報年度呆帳率之估列基礎，自無再包括申報年度得列報實際發生呆帳之理，此觀所得稅法第三十九條所稱之五年內及營利事業所得稅查核準則第十一條第二項所稱之以前三個年度，均係以當年度為基準，往前推算五年或三年，而不含「當年度」亦明，次按，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第二十三條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經司法院大法官解釋在案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。本件行為時促產條例第十條第一項、第三項規定，公司為配合政府政策，進行國外投資，並經目的事業主管機關核准者，得按國外投資總額百分之二十範圍內，提撥國外投資損失準備，供實際發生投資損失時充抵之。．．．公司依第一項提撥之國外投資損失準備，在提撥五年內若無實際投資損失發生時，應將提撥之準備轉作第五年度收益處理。為執行上開條文之規定，主管機關行政院於八十年一月一日修正發布之同條例施行細則第二十六條第一項明定，申請適用本條例第十二條所定提撥國外投資損失準備之公司於進行國外投資時，應依對外投資及技術合作審核處理辦法有關規定，向經濟部投資審議委員會申請核准，並於實行國外投資年度營利事業所得稅結算申報時，檢附該核准文件及實行投資之證明文件，向公司所在地稅捐稽徵機關申報提撥損失準備。上開施行細則有關提撥國外投資損失時間規定應於實行國外投資年度營利事業所得稅結算申報時為之，對納稅義務人而言，雖屬有所設限，然以行為時促產條例第十條之立法目的，原僅係針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定。如不將提撥之時機限制於實行國外投資當年度，稅捐核課之目的即難以落實，且易造成納稅義務人用以規避稅賦，反失課稅公平原則，並有扭曲營業成績暨操縱損益之虞。況國外投資，得按國外投資總額百分之二十範圍內提列投資損失，係欲藉此租稅優惠減低國外投資之風險，則此風險之評估，自於實行投資前或同時即已為之，焉有投資後四、五年再行評估風險之理？故應認施行細則有關提撥國外投資損失時間之規定，係執行母法及相關法律所必要，尚符合立法意旨且未逾越母法，與憲法第十九條及第二十三條亦無牴觸。原判決因認被上訴人將上訴人申報提列數已逾備抵呆帳限額之三六、二六二、六○七元部分剔除不予認列，核定呆帳損失為一四六、一七七、一九八元，及剔除上訴人提撥之國外投資損失一○、八九六、六○○元，尚無不合，乃駁回上訴人於原審之訴，經核並無違誤。本件上訴難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月二十九日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十二年五月二十九日