裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第2352號判決
裁判日期：民國92年03月26日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第二三五二號
原告慶豐商業銀行股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月三日台財訴字第○九○○○七三三八一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款新台幣（下同）四八、Ｏ四一、三二Ｏ元，被告初查以其中前手利息相對之扣繳稅款一四、五Ｏ九、九四六元非屬原告所有，否准抵繳原告本期應納稅款，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅款為三三、五三一、三七四元。原告不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，是否可將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？㈠原告主張之理由：
⒈前手轉讓債券時業已持有以前手為納稅義務人之扣繳憑單，並隨同債券一併轉
讓原告，被告始得主張原告以私法約定對抗公法規定，但原告係因財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋規定，債券不論是否轉讓，均以最後領息人為扣繳憑單所載之納稅義務人，始將相對於前手息之扣繳稅款支付予前手，若無被告六十四年解釋令之硬性規定，原告亦無需支付該筆款項，有最高行政法院九十一年八月十五日九十一年度判字第一四八二號判決可參。
⒉綜觀有關扣繳之法令規定，均無不准納稅義務人抵繳扣繳憑單之全數，甚至被
告八十七年十月七日台財稅第000000000號函，亦揭示原告從事債券投資時，付息機構就全期利息收入扣繳之稅款得以退抵其應納所得稅款。因稅法並未賦與債券交易後手於購入前手債券時，有就前手利息扣繳之義務，是原告支付債券買價時，尚不得以前手為納稅義務人辦理扣繳。而前手利息之應扣繳稅款，依被告六十四年函釋規定，需由後手負擔，故原告抵繳前手利息之應扣繳稅款，僅屬遭溢扣稅款之退還，並無不當利益。真正稅款流失係導因前手證券交易所得停徵所得稅，而非原告之抵繳扣繳稅款，強令原告負擔其因個人前手所免除之稅款，實有違公平正義原則。
㈡被告主張之理由：
⒈所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及
扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。是被告否准原告抵繳系爭扣繳稅額，自無不合。
⒉查政府公債係政府發行約定於一定日期返還票面本金及於各期付息日期兌付一
定利息之有價證券，即公債之發行人與持票人之間為借貸關係之一種。因此，縱持票人以之作價出售，而為買賣行為，產生證券交易損益，惟係屬另一私經濟活動型態，不能以之改變公債既存之借貸關係，即付息機構所支付者，仍是利息性質，殆無疑義。是以付息機構而言，其支付者既是利息所得性質，即有依法就全部給付額負扣繳之義務，並繳納之，為六十四年函釋意旨。次查原告因買賣行為而取得債券前手持有期間之利息收入，因此，以原告而論，係屬債券購入成本性質，是依規定債券前手持有期間之利息，不列為原告之利息收入，即債券前手期間之利息收入，並非原告該年度內營利事業所得稅結算申報項目，亦未增加原告全年之應納稅額，則債券前手利息之扣繳稅款即無從主張由原告抵繳應納稅額。易言之，原告買回公債兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅，所訴核不足採。
理由
一、原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款四八、○
四一、三二○元，被告初查以其中一四、五Ｏ九、九四六元係屬前手利息收入之扣繳稅款，否准抵繳其該年度應納稅額，核定尚未抵繳之扣繳稅額為三三、五三
一、三七四元，原告不服，循序提起行政訴訟，起訴意旨如事實欄所載。經核原處分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款一四、五Ｏ九、九四六元屬前手利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅云云，為其論據。
二、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰
一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
四、綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。爰將原處分及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年三月二十六日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年三月二十六日
書記官王俊權