裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2343號判決
裁判日期：民國99年03月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2343號99年2月25日辯論終結原告鴻華聯合科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 江俊毅 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月14日台財訴字第09800270660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新臺幣（下同）27,350,105元，經被告初查核定原告全年所得額為293,951,569元，應補稅額為66,650,366元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，因經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，於98年4月13日以財北國稅法一字第0980209389號重審復查決定（以下簡稱重審復查決定），撤銷被告前於98年2月16日以財北國稅法一字第0970260459號所為之復查決定（以下簡稱被告98年2月16日復查決定），並追減原告全年所得額計861,304元，財政部遂於98年5月25日以台財訴字第09800166260號訴願決定（以下簡稱財政部98年5月25日訴願決定）不予受理。
原告對重審復查決定關於利息支出及其他損失等項目猶不服，提起訴願，嗣於98年5月15日又撤回利息支出項目金額計21,253元部分之爭執。經財政部就其他損失6,000,000元部分一項審理結果，亦遭訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件原告所承包之工地，因訴外人即承攬人立川起重有限公
司（以下簡稱立川公司）所僱用之堆高機司機即訴外人 宜瓏燁 操作機械不當而生工安意外，致訴外人 張彥琨 死亡。張彥琨之家屬即訴外人 梁依淇 等6人認原告係最終業主，乃整日在工地拉白布條抗議，並撒冥紙，要求原告負責；行政院勞工委員會南區勞動檢查所（以下簡稱南區勞動檢查所）針對此一工安事件，亦於95年3月14日以勞南檢營字第0955002561號函（以下簡稱南區勞動檢查所95年3月14日函）原告，略以「自即日起立即停工」等語，該工程因此停頓。嗣原告為求工程順利進行，以免延誤工期致需給付高額違約金予定作人，遂代立川公司於95年3月29日與梁依淇等6人簽訂和解書（以下簡稱95年3月29日和解書），並據以開立以臺灣土地銀行萬華分行（以下簡稱土銀萬華分行）為付款人，面額計600萬元之支票，支付慰撫金予梁依淇等6人。茲查原告公司係營利事業，是於判斷原告之作為是否與「業務」相關時，應以「作為是否可產生收入」或「不作為是否會發生損失」為據。準此，系爭撫慰金既係原告於業務上不得不為之行為，自屬原告公司業務相關之支出，至為顯然。
㈡次按「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及
於當期或無效益者，列為費用或損失。」，商業會計法第48條定有明文。經查，本件原告固取得梁依淇等6人對立川公司及宜瓏燁之損害賠償債權，惟該損害賠償請求經臺灣高等法院臺南分院（以下簡稱台南高分院）審理結果，於97年3月4日達成和解，僅取得損害賠償款計750,000元；復審酌本件原告依95年3月29日和解書之約定，不論上開民事判決結果為何，原告應再給付梁依淇等6人計130萬元等情，原告評估其由執行程序取得對立川公司及宜瓏燁之債權金額扣除上開130萬元後，餘額顯為零，足徵原告所支出系爭600萬元，實際上係不可能取回，故原告所支出系爭600萬元之效益，僅及於當期，並無未來效益可言。是原告於95年度營利事業所得稅申報時於「其他損失」項下列帳600萬元，不惟與實際支出之金額誤差不大，更符合商業會計法第48條之規定。
另依所得稅法第22條、商業會計法第10條及第60條所定「發生費用及損失必須要於同一年度列帳」之會計原理原則，原告就系爭工程於95年度後既別無任何相關之營業收入列帳，則系爭600萬元自應列帳於95年度，故原告將系爭慰撫金列於「其他損失」項下並無違誤；並聲明求為判決撤銷訴願決定及被告98年4月13日重審復查決定關於其他損失中之意外死亡撫慰金6,000,000元部分。
三、被告則以：㈠按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。其非
公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．」，分別為所得稅法第22條第1項及第24條第1項所明定。次按「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」，為財政部79年1月11日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部79年1月11日函）釋在案。
㈡本件原告係經營噪音及振動防制工程業，95年度列報營業收入淨額為3,243,537,539元及全年所得額為27,350,105元。
被告初查以其未提示帳證，依申報營業收入淨額3,243,537,539元，按該業（行業標準代號：3804-14）同業利潤標準淨利率9%核定原告營業淨利為291,918,378元，加計非營業收入總額2,033,191元，減非營業損失及費用總額0元（列報6,882,557元，包括利息支出21,253元、其他損失6,861,304元），核定全年所得額為293,951,569元。復查決定以本件經於97年11月21日以財北國稅萬華營所字第0970205417號函通知原告提示相關帳證供核，惟迄未提示，致無從審酌，復查維持原核定。原告仍不服，提起訴願主張尚有非營業損失及費用總額計6,882,557元，爰補具相關憑證，請核實減除云云。經被告就新事證予以重審，作出重審復查決定略以，查㈠列報利息支出21,253元，係補繳暫繳稅款所加計之利息21,253元，依首揭查核準則規定，不得列為費用，被告初查核定0元並無不合，予以維持。㈡列報其他損失6,861,304元，其中861,304元係原告支付臺灣電力公司及南部科學工業園區管理局之賠償金及違約金，已取具渠等出具之收據，主張核屬可採；其餘意外死亡撫慰金6,000,000元，依原告與梁依淇等6人於95年3月29日簽訂之和解書所載「緣張彥琨於民國95年3月10日在『台南科學工業園區減振工程細部設計與施工案』彈性減振牆第10工區出入口，因立川起重有限公司（下稱『立川公司』）堆高機司機宜瓏燁操作堆高機致張彥琨意外死亡事故，而依立川公司與甲方（註：即原告）之合約，立川公司應負工安意外事故之所有責任與費用，惟本件工安事故之肇事者宜瓏燁及其僱用人立川公司迄今多日仍無法與乙方（註：即 梁依淇君 等6人）達成和解，甲方基於道義責任及體恤乙方向立川公司索賠需經冗長之法律程序始能獲償，將遭生計及身心疲憊之困境，爰與乙方達成和解條件如下：一、乙方同意先行由甲方墊付乙方新台幣（下同）陸佰萬元整之和解金額。乙方願將其各自依法對立川公司及宜瓏燁之所有損害賠償債權全部讓與甲方，．．．」等語，顯見系爭和解案，應負損害賠償義務之人為立川公司及堆高機司機宜瓏燁，並非原告，原告係代付賠償款，同時取得對立川公司及宜瓏燁君請求權，故原告主張該部分係其他損失乙節，核無足採；原核定其他損失0元應予追認861,304元，變更核定為861,304元等由，乃以重審復查決定將原核定全年所得額293,951,569元予以追減861,304元，變更核定為293,090,265元。原告對利息支出及其他損失等項目猶不服，提起訴願，嗣撤回利息支出之訴願，經財政部就其他損失6,000,000元部分審理結果，仍遭訴願決定駁回，原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
㈢查行為時所得稅法第24條第1項規定營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相互配合之原則；同法第22條第1項規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理反映公司組織之每1年度內應負擔之費用及損失與應收之利益，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。茲就財務會計（以下稱「財上」，以之與租稅法規規定區別）有關「營業費用」與「損失」之定義及其認列規定，陳述如下：
⒈按「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及
於當期或無效益者，列為費用或損失。」、「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損；．．．前項所稱全部收益及全部成本、費用及損失，包括結帳期間，按權責發生制應調整之各項損益及非常損益等在內。．．
．」、「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」，為行為時商業會計法第48條、第58條及第60條所明定。次按「營業費用，指本期內銷售商品或提供勞務所應負擔之費用；營業成本及營業費用不能分別列示者，得合併為營業費用。
」、「營業外收益及費損，指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用；．．．」，為商業會計準則第31條及32條所規定。又「59.費損應於未來經濟效益之減少能可靠衡量時，於損益表認列。費損認列之同時，亦認列負債之增加或資產之減少，．．．60.費損通常與直接攸關之收益項目同時認列。支出若僅廣泛或間接與收益攸關，其經濟效益及於以後各期者，應以合理而有系統之方法逐期於損益表認列為費損。．．．支出若無法產生未來經濟效益，或該未來經濟效益不符合資產之認列標準時，應於損益表認列費損。」，復為財務會計準則公報第1號第59段及第60段所規定。
⒉第以「財上」之費損包括「費用」和「損失」，係指營利
事業從事各種經營活動，造成資產之流出、資產耗用或負債增加，因此而使資產淨值減少，但不包括分配給業主。
其中「費用」係指在賺得經營本業收入之過程中，所需耗用的資源或使用之勞務，應與所由獲得之營業收入相互配合；而所謂「損失」係指未能產生收入，或者不以產生收入為目的的資源消耗。然而，無論費用或損失均以「權責發生制」為認列時點，即以費損實際「發生」，作為認定之基準，並非於現金收付時認列，申言之，一旦有費損之事實「發生」，產生了承擔「義務」，即應記錄以完整表達實際營運結果。本件原告將工程轉由立川公司施作，依雙方合約規定，立川公司應負工安意外事故之所有責任與費用（原告與立川公司和解書參照），原告顯已將發生工安意外之風險，轉嫁由立川公司承擔，其與立川公司間發生之營業成本中，自含該項風險之對價。一旦工安意外事故不幸發生，自應由立川公司依約負起責任，原告要無承擔之「義務」；縱原告恐工安事故有停滯工程進行之虞，而同意先行墊付和解金與受害者家屬，則觀諸和解條件，原告既同時取得受害者家屬所讓與之損害賠償請求權，則資產同額一減（以現金墊付和解金）及一增（對立川公司求償之應收款項），原告之資產淨值並未增減，依前揭「財上」規定及說明，原告並無於帳上認列費損之依據甚明。
㈣再就租稅法規（以下稱「稅上」，以之與「財上」區別）有關「營業費用」與「損失」之認列規定，陳述如下：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」，分別為行為時所得稅法第24條第1項及第38條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「未實現之費用及損失，除第51條之存貨跌價損失，第71條第7款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第49條之備抵呆帳，第99條第4款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」、「其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、下列其他費用或損失，可核實認定：（一）因業務關係支付員工喪葬費、撫卹費或賠償金，取得確實證明文據者。．．．三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」，亦分別為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第62條、第63條第1項及第103條所規定。
⒉有關「營業費用」與「損失」之定義，「稅上」並無特別
規定；惟就認列要件，即與「財上」之規定存有差異，蓋「稅上」因依所得稅法第38條及查核準則第62條等規定，尚不得謂營利事業經營本業及附屬業務之損失，皆得列為損失，而仍應依所得稅法第24條及相關租稅法令之規定決之，且應以合理必要為限。本件原告依約並無負擔賠償金之「義務」業如前述，則原告即無給付賠償金之「必要」；又該項風險既已轉嫁並得列報營業成本，顯已欠缺列報其他損失之「合理」性，否則無異重複認列費損，有違所得稅法第24條規定。至原告恐工安事故有停滯工程進行之虞，而同意先行墊付和解金與受害者家屬，充其量僅係原告同意墊付和解金之動機，並非其經營業務所生（係立川公司經營業務所生），依查核準則第103條規定，自不得列報為其他損失益明。果如原告所言，系爭工安事故有致停滯工程之虞，惟其所影響之損失既未實際發生，則依查核準則第63條規定，尚不得列報為95年度其他損失。另原告主張於97年間與立川公司等達成和解，僅取得損害賠償款750,000元云云一節，縱屬實情，係屬應收賠償款債權未獲清償情事，應依所得稅法第49條及查核準則第94條等規定，於確定無法收回年度列報呆帳損失，並非於本件95年度中列報其他損失，併予陳明；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為系爭6,000,000元是否為原告為經營業務所應為直接且必要之支出，而得列報在「其他損失」項下？經查：
㈠按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。其非
公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．」，所得稅法第22條第1項及第24條第1項分別定有明文。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」，分別為行為時所得稅法第24條第1項及第38條所規定。又按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「未實現之費用及損失，除第51條之存貨跌價損失，第71條第7款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第49條之備抵呆帳，第99條第4款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」、「其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、下列其他費用或損失，可核實認定：（一）因業務關係支付員工喪葬費、撫卹費或賠償金，取得確實證明文據者。．．．三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」，亦分別為查核準則第62條、第63條第1項及第103條所明定。
㈡本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額
為27,350,105元，經被告初查核定原告全年所得額為293,951,569元，應補稅額為66,650,366元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以重審復查決定撤銷被告98年2月16日復查決定，並追減原告全年所得額計861,304元，財政部遂以98年5月25日訴願決定予以不受理。原告對重審復查決定關於利息支出及其他損失等項目猶不服，提起訴願，嗣於98年5月15日又撤回利息支出項目金額計21,253元部分之爭執；經財政部就其他損失6,000,000元部分一項審理結果，遭訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢茲原告雖主張其所承包之工地發生系爭工安意外，因家屬認
原告係最終業主，整日在工地拉白布條抗議，並撒冥紙，為求工程順利進行，遂代立川公司支付6,000,000元慰撫金，乃屬於業務上不得不為之行為，且依發生費用及損失須於同一年度列帳之會計原則，是原告將系爭慰撫金帳列於95年度「其他損失」項下，自無不合，被告所為重審復查決定殊有違誤，自應予撤銷云云。
㈣惟按「財上」之費損包括「費用」和「損失」，係指營利事
業從事各種經營活動，造成資產之流出、資產耗用或負債增加，因此而使資產淨值減少，但不包括分配給業主；其中「費用」係指在賺得經營本業收入之過程中，所需耗用之資源或使用之勞務，應與所由獲得之營業收入相互配合；而所謂「損失」則係指未能產生收入，或者不以產生收入為目的的資源消耗。然無論係費用抑或損失，皆以「權責發生制」為其認列時點，亦即，係以費損「實際發生」作為認定之基準，而非於「現金收付」時認列；申言之，一旦有費損之事實「發生」，即產生承擔之「義務」，自應記錄以完整表達實際營運結果。再就「稅上」言，有關「營業費用」與「損失」之定義，在「稅上」雖無特別規定，惟依所得稅法第38條及查核準則第62條等規定，在認列要件方面，與「財上」之規定存有差異；換言之，所謂「營業費用」與「損失」，悉依所得稅法第24條及相關租稅法令之規定，且應以合理必要為限，是以，營利事業經營本業及附屬業務之損失，尚不得皆列為損失，殆無疑義。
㈤本件經查原告與梁依淇等6人，於95年3月29日簽訂和解書，
並據以開立以土銀萬華分行為付款人，面額計6,000,000元之支票，供作支付予梁依淇等6人之慰撫金，有和解書、票據及簽收條等影本附於原處分卷可稽，此固係與當時承攬系爭工程之立川公司，因在系爭工地發生工安意外，致對其所雇用之堆高機司機宜瓏燁負有損害賠償責任有關；但本件工地之工程業由立川公司所承攬，宜瓏燁復係立川公司所雇用，是發生於系爭工地內之工安事故，自應由立川公司負損害賠償責任，此由台南高分院97年3月4日和解筆錄（原處分卷第125頁參照）即足徵之。原告雖主張係依會計原則中之權責發生日原則及收支相符原則規定，系爭6,000,000元慰撫金係其公司業務相關之支出，乃屬應為必要之營業支出，而須列報在「其他損失」項下云云。
㈥然查系爭工安事故之損害賠償或慰撫金，既係應由立川公司
負責該「義務」，已如上述，自非屬原告為經營業務所直接必要，而於營業範疇內所為必要之支出，至為灼然，依查核準則第103條規定，自不得列報在「其他損失」項下，應可確定。原告所稱為避免工安事故致停滯工程進行，而引發須給付高額違約金予定作人之危險，遂先行墊付系爭慰撫金予梁依淇等6人，核係其考量營業上可能產生之連帶影響，於衡酌現實條件後所為之決定，與其應為必要之營業行為係屬二事，本不得混為一談；退步言，縱認原告所言系爭工安事故有停滯工程之虞一節屬實，惟其所影響之「損失」既未「實際發生」，徵之查核準則第63條規定，亦不得於95年度列報為「其他損失」，甚為顯然；況原告所稱之風險既已轉嫁，並得列報為營業成本，已然欠缺列報「其他損失」之「合理」性，自應按所得稅法第24條規定，列報系爭6,000,000元之支出，方符前開財稅法理。故被告依權責發生日原則，予以否准原告將系爭6,000,000元慰撫金列報於「其他損失」項下，所為重審復查決定於法要無違誤，原告所稱委無可採。至原告所指其於97年間與立川公司等達成和解，但僅取得損害賠償款750,000元一節，核係屬應收賠償款債權未獲清償情事，得依所得稅法第49條及查核準則第94條等規定，於確定無法收回之年度列報呆帳損失，附予陳明。
綜上所述，本件被告所為重審復查決定，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月11日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官許瑞助法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年3月11日
書記官劉育伶