裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1856號判決
裁判日期：民國98年01月07日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1856號原告仁寶電腦工業股份有限公司代表人甲○○(董事長)訴訟代理人 卓隆燁 (會計師)被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月19日台財訴字第09700121300號訴願決定(案號：第00000000號)，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國(下同)91年度營利事業所得稅結算申報，列報交際費新臺幣（下同）31,238,632元、各項耗竭及攤提51,080,508元及合於獎勵規定之免稅所得3,544,057,364元，經被告初查分別核定交際費28,238,632元、各項耗竭及攤提38,483,580元及合於獎勵規定之免稅所得2,574,996,588元，應補稅額12,984,067元。原告不服，主張交際費並未超限，縱或科目誤列，亦應依前揭查核準則第65條規定轉正；神寶公司係上市公司，已依臺灣證券交易所股份有限公司營業細則第51條規定核准與原告合併，足證本件合併所採購買法及被合併公司公平市價已為主管機關確認允當，其以合併神寶公司累計投資成本超過被合併公司淨值部分，分10年攤提商譽並無不合；增資前後免稅產品規格顯著不同，得依單位成本按比例核算約當銷貨量－5增筆記型電腦986,315台、6增筆記型電腦169,211台、7增筆記型電腦824,750台、液晶顯示監視器0台及高低頻手機617,851個云云，向被告申請復查，經被告審查後，略以:系爭高爾夫球證非屬遞耗資產，不得分期攤提列報費用，自無須轉正，原核定交際費28,238,632元並無不合；依原告提示會計師簽署「合併換股比例合理性之覆核意見書」所載，其僅依普通股本益比還原值及普通股股價淨值比還原之平均值設算換股比率，未依前揭規定就所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，證明具商譽事實，原查否准認列，核定各項耗竭及攤提38,483,580元並無不合；原告主張增資前後免稅產品規格顯著不相同，得依單位成本按比例核算約當銷售量乙節，查增資擴展前所產製筆記型電腦，係購置零組件加以組裝而成，規格不同係因產品之零組件不同，並藉由更換主機內的零組件或機殼，以增加產品功能及減輕重量，進而提高單位成本，顯見其「規格不同」並非由生產過程（如原料耗用量或投入工時）不同所致。次查臺灣目前電腦業係高度垂直分工狀態，生產零件市場週期（壽命）短促，是零件之市場價格未必因性能提升有大幅變動，此乃電腦業市場現況。又營利事業為加強競爭力，勢不可能對租稅優惠當期之32位元電腦於嗣後免稅年度不作任何零組件功能之研究或機殼之變化，惟此規格改變與獎勵範疇之顯著不同有間，依前揭規定，原核定合於獎勵規定之免稅所得2,574,996,588元，並無不合等由，以96年12月6日財北國稅法一字第0960254799號復查決定
(下稱原處分)，駁回其復查之申請，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠關於交際費屬高爾夫球證攤提3,000,000元被否否准認列部分：
⒈按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據
者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之四點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價千分之六為限。全年銷貨貨價超過三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之三為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之四為限。全年銷貨貨價超過一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之二為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之三為限。全年銷貨貨價超過六億元者，超過部所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。」為所得稅法第37條所明定。查原告為招待客戶及提升業務量，遂於89年以原告名義購置「鴻禧大溪高爾夫俱樂部」高爾夫球證，用以專供推廣業務及招待客戶所支用，本件原告於復查階段業已提示該等高爾夫球證購置證明及基本費用相關憑證供參，以證該等高爾夫球證購置相關支出係屬原告為拓展業務而支付，故本件以該等高爾夫球證之基本費用9,000,000元，於91年度攤提數3,000,000元報交際費，應無疑義。⒉至訴願決定理由壹、交際費部分、四（訴願決定書第2頁
倒數第8行以下）所稱：「第查系爭否准認列交際費3,000,000元，係屬高爾夫球證91年度攤提數，惟高爾夫球證非屬遞耗資產，不得分期攤提列報費用，自無須轉正，原處分機關否准認列，並核定交際費為28,238,632元，並無不合，所訴委無足採，本部分原處分應予維持。」等語部分，惟查：
⑴按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。
」為所得稅法第22條第一項前段所規定。所稱權責發生制，依商業會計法第10條規定係指「收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」。查本件原告於89年度所購置「鴻禧大溪高爾夫俱樂部」高爾夫球證，除繳納基本費用9,000,000元（基本費8,217,391元加計娛樂稅782,609元，分3年攤提）外，尚有提交高爾夫球保證金10,500,000元（請詳高爾夫球保證金收據影本），惟被告仍持系爭高爾夫球證非屬遞耗資產，不得分期攤提列報費用之理由，遞予維持系爭高爾夫球證基本費用否准攤折，顯然誤解該基本費用係屬保證金之性質，難謂有合。
⑵次查原告於申報89年度營利事業所得稅案件時，因系爭
繳納基本費用9,000,000元具有遞延效益，分3年期間攤銷並帳列營業費用項下交際費計有1,750,000元，亦為被告核定在案。足見本件系爭基本費本屬遞耗資產，且為被告原不否認，卻於系爭年度不准分期攤提列報交際費用，顯違一致性原則，難謂適法。
⑶再按本件原告所繳納基本費用9,000,000元部分，係有
取具「鴻禧育樂股份有限公司」開立原告買受人之基本費收入統一發票（詳證鴻禧育樂股份有限公司開立之統一發票影本），故本件「鴻禧育樂股份有限公司」向原告所收取之基本費，係屬該「鴻禧育樂股份有限公司」營業收入，而非被告誤解之保證金收據，甚為灼然。故本件被告既不否認該等基本費係屬該「鴻禧育樂股份有限公司」之營業收入下，卻又否准原告在取具合法費用憑證予以列報費用，顯然違背前揭商業會計法第10條費用收益認列原則之規定，亦有違所得稅法第22條權責發生制規定，應予撤銷。
⑷且縱原告將該等高爾夫球證基本費用誤歸屬為未攤銷費
用而按三年期間攤銷，致生誤解，惟按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第65條：「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」之規定，原處分對於費用及損失列支科目混雜者，亦應按其性質分別查核，此在最高行政法院(89年7月1日改制前為行政法院)58年度判字第97號判例及86年度判字第2557號判決亦核認該支出為合理且必要時，雖申報科目不符，仍非不可調整轉正准予認列，亦有相同之見解。準此，本件系爭高爾夫球證基本費用之攤提3,000,000元部份，既屬交際費性質，且非屬高爾夫球保證金之一部分，被告自應准予認列為當年度費用，惟訴願決定機關仍未就原告所提事證予以審酌，且未查被告自89年度即准予列報交際費在案，致維持被告對於本件系爭高爾夫球證非屬遞耗資產而否准認列之錯誤核定；又訴願決定既認本件高爾夫球證基本費用非屬遞耗資產，又不准列報費用，則原告應以何種會計科目入帳？顯然訴願決定已生矛盾，且未有理由而一昧否准，殊有未洽，應予撤銷。
⑸末按一般公司費用認列原則，有關前開高爾夫球證保證
金皆混同基本費用，於支出當年度一併列報為營業費用，惟本件原告卻主動將高爾夫證保證金10,500,000元排除於營業費用之列報，而僅就高爾夫球證基本費用予以分年攤提，足見原告於各項費用之認列，確實已克盡費用認列之嚴謹態度，並遵守相關稅法及會計準則之規定，實已善盡納稅義務人之責任，又有關交際費之列報，僅需取得合法憑證並與營業有關者，則可在未超過列支交際費上限即可核實認列之，應無疑義。從而，本件原告業已提示該等高爾夫球證購置證明及基本費用相關憑證供查，則按前開判決理由之意旨，自應准予系爭高爾夫球證基本費用之攤銷，方為適法。惟訴願決定機關未察系爭高爾夫球證攤提支出係非屬可退還保證金，本屬交際費用性質，卻仍以「惟高爾夫球證非屬遞耗資產，不得分期攤提列報費用，自無須轉正，原處分機關否准認列，並核定交際費為28,238,632元，並無不合」為由予以否准列報，卻未予指明應以何種費用科目列報方為正確，訴願決定實有違行政程序法第36條有關行政機關應依職權調查證據之規定，未就原告所提之事證予以審理，僅憑被告錯誤核定論斷，致訴願決定理由有所矛盾，難謂有合。
㈡有關各項耗竭中因合併所生之攤銷商譽計12,596,928元部分：
⒈按中央法規標準法第11條規定：「下級機關訂定之命令，
不得牴觸上級機關之命令」，足見下級機關所為之行政處分，不能逾越上級機關之命令，亦不能增加上級機關命令所無之限制，否則即造成逾越法之範圍，乃法理所當然。⒉次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、
所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理」、「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」、「商業會計法第二條第二項所稱之一般公認會計原則，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」分別為查核準則第2條第1項、商業會計法第2條第2項及經濟部87年7月27日商第00000000號函所明定。由此可知營利事業所得應依所得稅法規定計算，而有關收益、費用及損失之認列規定，則依所得稅法及查核準則辦理，倘所得稅法及查核準則未有規定者，則應參照其他法令規定辦理，包括商業會計法及財務會計準則公報。
⒊再按「存續公司得以高於消滅公司每股淨值之『實際價格
』，換發新股予消滅公司股東；收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值列為商譽。…………依財團法人中華民國會計研究發展基金會之財務會計準則公報第二十五號及財政部證券暨期貨管理委員會八十九年八月五日（八九）台財證（六）第四九三三四號函釋，收購公司因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，且無其他證據顯示收購成本（購入價格）不合理，則應將超過部分列為商譽。」為經濟部89年12月8日商第00000000號函所規定。
⒋查原告於90年7月4日以購買法之方式，與原採權益法評
價之被投資公司即神寶科技公司進行合併，且合併當時原告持有神寶科技公司長期股權投資成本帳載數，與該被合併公司之股權淨值差異計有104,244,779元（請詳原告合併神寶科技公司之商譽及投資損失計算明細表）。準此，原告以合併神寶科技公司累計投資成本超過被該公司淨值部分列為商譽並分10年攤銷，於90年度開始就該合併商譽予以攤銷6,298,464元，后於本件系爭91年度予以攤銷12,596,928元，此與查核準則第96條第3款規定：「三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年」並無不合。
⒌至訴願決定理由貳、各項耗竭及攤提、四（訴願決定書第
4頁第11行以下）所稱：「第查，公司因合併認列其商譽成本時，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽，前經本部95年3月13日台財稅字第09504509
450號函釋在案，本件依訴願人提示會計師簽署『合併換股比例合理性之覆核意見書』所載，其僅依普通股本益比還原值及普通股股價淨值比還原之平均值設算換股比率，未就其所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，以證明所主張具商譽事實，原處分機關據以否准認列，自為有據。所訴核無足採，本部分原處分亦應予維持。」等語部分，惟查：
⑴按「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之
商譽，准予核實認列。（二）商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」為財政部95年
3月13日台財稅字第09504509450號函所明釋。⑵次按「對於合併財務狀況如何始得合併公司法並無限制
。查公司法第七十五條規定，因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。又查公司合併應由會計師查核簽證之財務報告，詳核有關公司之淨值及換股比率是否確實以保障投資。至對於合併公司之財務狀況如何始得合併，公司法尚無限制規定。」為經濟部83年5月30日商第208024號函所明定。
⑶查原告以購買法合併方式，與原採權益法評價之被投資
公司-神寶科技公司進行之吸收合併，其會計處理係依照財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法」之規定辦理，且原告係屬中華民國上市公司，依據證交所營業細則第51條規定，自需向原告主管機關即台灣證券交易所申請合併，並檢附符合合併規定之意見書(請詳本件原告申請合併神寶科技公司之意見書），並經台灣證券交易所於90年5月8日以台證（90）上字第101114號函核准本案合併在案，更證本件合併所採購買法及被合併公司之公平市價已為主管機關確認允當，是本件原告以合併神寶科技公司累計投資成本超過被該公司淨值部分列為商譽，並分10年攤銷，並無不合。
⑷惟訴願決定機關卻以：「本件依訴願人提示會計師簽署
『合併換股比例合理性之覆核意見書』所載，其僅依普通股本益比還原值及普通股股價淨值比還原之平均值設算換股比率，未就其所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，以證明所主張具商譽事實，原處分機關據以否准認列，自為有據。」為由，遞予維持被告處分，顯然未查會計師簽署『合併換股比例合理性之覆核意見書』，其所據神寶公司科技公司之89年12月31日之每股淨值10.31元，係依該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且以台灣證券交易所89年第4季公佈之電子類股平均股價淨值比，作為神寶科技公司股價淨值比還原值計算之市價依據。是原告合併神寶科技公司之各項可辨認資產及承擔負債，業經會計師依照一般公認審計準則暨會計師查核簽證財務報表規則規劃並執行查核工作，且以台灣證券交易所公佈之市價資訊予以評估，自足堪作為本件商譽計算之依據，甚為明灼。被告否准認列商譽，顯與前揭經濟部83年5月30日商第208024號函規定：「又查公司合併應由會計師查核簽證之財務報告，詳核有關公司之淨值及換股比率是否確實以保障投資」之意旨有違，並已逾越查核準則第96條第3款之規定之立法意旨，足見本件被告所為之處分，實已逾越上級機關之命令，且所稱「所購各項可辨認資產及承擔之負債『逐項』依公平市價評估」，亦增加法令所無之限制，有違前揭中央法規標準法第11條之規定，於法難謂有合，應予撤銷。
㈢有關合於獎勵規定之免稅所得部分：
⒈本件被告未察系爭三角貿易銷貨收入，其性質並非自行製
造且非屬增資擴展設備所生收入，且原告予以分開設帳記載三角貿易所產生之銷貨收入、成本、費用及營業外收支等項目，確實可獨立於原告製造部門之外。故本件三角貿易所產生之銷貨收入及成本均與免稅產品所得無關，自應不予納入免稅所得之營業收入合併計算，方為適法：
⑴按憲法第19條之規定，人民有依法律納稅之義務。所謂
依法律納稅，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此參照鈞院司法院釋字第496號解釋：「係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第四二○號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」即闡明斯旨。是財政部基於職權為所得稅稽徵事務所發布之行政命令，只要不逾越法律規定，即無牴觸憲法，可以發生對外拘束力，此在司法院釋字第287號：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」對行政解釋原則上自法規生效之日起適用亦有解釋。又中央法規標準法第11條規定：「下級機關訂定之命令，不得牴觸上級機關之命令」，足見下級機關所為之行政處分，不能逾越上級機關之命令，亦不能增加上級機關命令所無之限制，否則即造成逾越法之範圍，乃法理所當然。⑵次按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，
於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第二項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」為88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1規定。
查本件原告係為製造各種電腦及相關產品之生產事業，前於85年度、86年度及87年度辦理第5次、第6次及第
7次增資以擴充設備時，分別就各次增資擴展之連續5年內新增所得，申請免徵營利事業所得稅在案。從而，本件原告申報91年營利事業所得稅時，因該年度同時為前述第5次、第6次及第7次之免稅期間所涵蓋，故有分別計算各次增資新增符合投資計畫之產品收入淨額，而據以計算新增免稅所得額，允先敘明。
⑶又按本件所適用財政部91年5月20日台財稅第00000000
0號函釋所附「促進產業升級條例第八條之一免稅所得計算公式」（下稱財政部91年函釋免稅所得計算公式）規定：「貳、重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之計算：一、獨立計算：（一）屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益（註一）者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。（二）所謂『銷貨額』『銷貨成本』可獨立計算者，係指當年度計算免稅所得時，其整廠之機器及設備等（註三）屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。」，從而，財政部91年函釋免稅所得計算公式已區分為「獨立計算」與「不能獨立計算」兩種，並規範適用「獨立計算之要件」，凡不符獨立計算要件者，即應按「不能獨立計算」方式計算免稅所得。
⑷惟查本件原告三角貿易收入、銷貨成本部分，可獨立於
製造部門之生產外，其毛利符合獨立計算，且三角貿易所產生之銷貨收入及成本均與免稅產品所得無關，則依前開財政部91年函釋免稅所得計算公式有關獨立計算之規定，即應自免稅所得計算公式中予以排除一節，而無須將其所得混雜於免稅所得之計算公式之中，方符促進產業升級條例第8條之1規定免稅獎勵規定之範圍。故被告逕予否准本件三角貿易適用獨立計算之規定，顯然未予究明促進產業升級條例第8條之1規定之意旨。
⑸至訴願決定理由參、合於獎勵規定之免稅所得部分：四
所稱（訴願決定書第6頁倒數第1行以下）：「第查，
（一）訴願人主張其於台灣接單大陸生出貨之三角貿易，並未使用台灣之機器設備生產，該部分銷貨收入應免併入全部產品銷貨收入計算免稅所得乙節。查訴願人登記之營業項目包括『前各項有關業務之進出口貿易業務』，系爭三角貿易，係其產品線監視器及部分筆記型電腦於大陸設廠生產，帳載亦按經濟實質以銷貨、進貨列帳，訴願人91年度帳列系爭三角貿易營業收入53,592,349,574元、銷貨退回18,496,582元、銷貨折讓183,065,133元及營業成本49,997,321,628元，於辦理91年度營利事業所得稅結算申報時，調減外銷收入53,592,349,5
74元、銷貨退回18,496,582元、銷貨折讓183,065,133元及營業成本49,997,321,628元，以其差額列報三角貿易佣金收入3,393,466,231元（53,592,349,574元－18,496,582元－183,065,133元－49,997,321,628元），是該部分銷貨收入為訴願人主要營業項目之一，並非營業外損益。又系爭生產免稅產品，並不符合首揭本部函釋規範獨立計算之要件，所訴自不足採據。」等語部分，惟查：
①本件系爭三角貿易銷貨非以增資擴建設備所生產製造，本非屬免稅獎勵範圍：
甲、按前揭修正前促進產業升級條例第8條之1規定，所謂免徵營利事業所得稅，係以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。準此，本件原告除以增資擴展設備製造銷售產品外，另非經自行製造買賣銷貨業務部分，已與自行製造產品銷貨明確區分，揆諸前開促進產業升級條例第8條之1規定意旨，該等非經自行製造之買賣銷貨（三角貿易接單銷貨），係非以增資擴建設備所生產製造，本非屬受有免稅獎勵之範圍，故本件原告於申報91年度營利事業所得稅案件，就自行製造產品銷貨與非經自行製造之買賣銷貨，所產生之收入、成本、費用及營業外收支等項目，經明確歸屬區分並分開記載后，即應僅以適用免稅獎勵範圍之自行製造產品銷貨部分，予以計算免稅所得額，並無不合。至系爭非經自行製造之買賣銷貨（三角貿易接單銷貨）所產生之銷貨收入，雖屬原告之營業收入，但其既非屬受有免稅獎勵之範圍，依法無庸併入免稅所得計算之範圍，本無疑義。
乙、又依促進產業升級條例第8條之1規定之意旨，係鼓勵公司增資購入設備投資生產銷售政府所「獎勵之產品」而給予免徵所得稅之待遇。而以事實層面言，何者屬於免稅產品、何者屬於應稅產品，乃有核准免稅函可為基準，而免稅產品之收入，亦有發票可核對。至其成本可依所得稅法第24條及查核準則第58條依據帳簿憑證資料，詳實歸屬其直接成本（如原料、人工）與間接成本（製造費用）進而計算應、免稅產品之所得。是以，由於應、免稅產品收入、成本費用均有跡可循，其所得之計算均可「核實」認定。申言之，促產條例第8條之1第2項第2款所稱之「受獎勵免稅所得」，係以增資購置合乎獎勵之設備，生產合乎獎勵目的產品，賦予免徵所得稅之待遇推計課稅之使用，須先經事實調查之過程，僅在事實大部分屬無法認定之情況下，始有推計課稅之適用。查原告除增資擴展設備製造銷售產品外，另有從事非經自行製造之三角貿易，而該等三角貿易之產品起運地及到達地，均非於中華民國境內，故本件三角貿易進銷貨流程，因與生產免稅產品增資擴展設備無關，且其收入及成本與免稅產品均可獨立區分，則揆諸前開促進產業升級條例第8條之1規定意旨，該等非以增資擴建設備製造之三角貿易買賣銷貨接單金額，本非屬受有免稅獎勵之範圍。
丙、至前揭財政部91年函釋免稅所得計算公式免稅所得「獨立計算」之定義及要件，經參鈞院89年訴字第368號判決即明倘「課稅產品所得」與「免稅產品所得」二者之收入絕對可分，且其成本及費用採合理分攤基礎與有系統分攤，則可適用財政部91年函釋免稅所得計算公式之獨立計算規定，甚為明灼。故本件原告三角貿易之收入、銷貨成本部分，可獨立於製造部門之生產外，其毛利符合獨立計算，且三角貿易所產生之銷貨收入及成本均與免稅產品所得無關，則應不予納入免稅所得之計算，方為有合。
丁、末查本件原告三角貿易銷貨之所得，本與自行製造生產產品之過程有所區別，更無與其他製造之免稅及非免稅產品有製造費分攤之情，自無不適用獨立計算之情，又本件原告三角貿易銷貨之收入、成本及銷貨毛利本可獨立於其他產品，此可參訴願決定理由：「訴願人91年度帳列系爭三角貿易營業收入53,592,349,574元、銷貨退回18,496,582元、銷貨折讓183,065,133元及營業成本49,997,321,628元，於辦理91年度營利事業所得稅結算申報時，調減外銷收入53,592,349,574元、銷貨退回18,496,582元、銷貨折讓183,065,13
3元及營業成本49,997,321,628元……」云云，即明本件訴願決定機關即不否認原告三角貿易銷貨之收入、成本及毛利可獨立計算，方可逕行調整營業收入及營業成本，惟訴願決定卻稱本件「並不符合首揭本部函釋規範獨立計算之要件」云云，顯然有所矛盾，難謂適法。
②本件被告逕認系爭三角貿易交易應按銷貨金額納入免
稅銷貨收入分母計算，致時虛減銷貨收入比例及免稅所得，除捨棄財政部規定三角貿易應按進銷貨差額申報之函釋而不用外，亦與司法院釋字第420號解釋所揭櫫之「實質課稅原則」及「量能課稅原則」有違，顯有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令情事。
甲、按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」為最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決亦資參照。「實質課稅原則」乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現，且依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式予以判斷，司法院釋字第
420號解釋及前揭最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。易言之，課稅之認定發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人或稅捐稽徵機關濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅或增加租稅負擔，形成租稅不公平。
乙、又按法律之實踐，「定性」必先於「適用」，俟事實定性清楚方能按照定性之結果尋找出相對應之法規範，進而形成法律效果，而定性本身分別有「事實認定」與「法律涵攝」二個過程，而「事實認定」必須符合事務本質，才不致產生「偏見」，法律涵攝則須從外觀上多數可供涵攝之數個法規範中選取其中「實質上正確」之單一法規範以符合立法意旨。按「營業人接受國外客戶訂購貨物，收取該國外客戶開立信用狀為保證，洽由辦理外匯銀行另行開立信用狀，而由第三國供應商直接對首開國外客戶交貨者，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳後開立統一發票，並依照營業稅法第七條第二款規定，適用零稅率。」及「三角貿易起運地及交付地均在境外者不宜按進銷貨方式開立發票：營業人經營三角貿易，因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，國外第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，無報關提貨憑證，非屬外銷貨物或進口貨物範疇，不宜按進、銷貨方式開立統一發票。」分別為財政部75年7月29日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年台財稅第0000000號函釋）及79年11月19日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年台財稅第000000000號函規定）所規定。以本件三角貿易之交易型態觀之，按原告接到國外客戶訂貨後，轉向國外第三地下單，並由第三地直接出貨予國外客戶，其交易型態應屬於為國外客戶代購之性質，而向國外客戶所收取之款項亦分為二，其一為支付代購貨物之成本（即支付第三國供應商之價款），其餘則為向國外客戶收取之佣金。承此，原告在中華民國境內提供勞務之報酬即為代替國外客戶向第三地訂貨所賺取之價差（即佣金收入），是本件應計入營業收入之金額則以原告經營三角貿易賺取之價差（即佣金收入），方屬合理。準此，原告於申報91年度營利事業所得稅案件，已就三角貿易非經自行製造之交易，按接單轉單差額以佣金收入方式列報於營業收入，方符其事務本質，本無不合。
丙、惟查本件原告三角貿易之收入、成本可合理歸屬，應單獨歸屬計算，且三角貿易因無生產之附加價值，其毛利較原告所生產應免稅產品為低，被告逕以三角貿易接單總額計入免稅所得之計算公式之結果，實導致免稅毛利被較低之三角貿易毛利吸收，並造成不當扭曲免稅所得之現象。又當國外客戶支付貨款時，該貨款之大部份實係用以支付第三地供應商之款項，本不屬原告從事三角貿易所生，是三角貿易之收入本質僅只有買賣差價之部分，此即為原告提供居間服務之「勞務」所得，則本件三角貿易因原告僅賺取佣金收入，且獨立於其他製造銷貨營業收入之外，自不宜將向國外買方收取之接單貨款全數計入營業收入中，與法方為有合。本件訴願決定卻以原告三角貿易銷貨淨額列報佣金收入，屬營業收入項目之情，致維持被告之計算，顯見訴願決定機關在被告對原告帳載成本、費用資料在未經調查下，仍維持被告以粗略公式計算免稅所得額，已違所得稅法第24條第一項及促進產業升級條例第8條之1規定之立法原意，且增加法條所無之限制，導致不當扭曲及稀釋原告免稅所得之現象，造成原告本應受有免稅獎勵優惠之損害，原處分難謂適法，應予撤銷。
⒉本件原告就當年度合併被消滅公司所屬南崁廠所製造非受
有免稅獎勵之產品，予以分開設帳記載所產生之銷貨收入、成本、費用及營業外收支等項目，則於計算91年度免稅所得時，自應不予納入南崁廠銷貨收入合併計算，方為有合。
⑴查前揭修正前促進產業升級條例第8條之1規定，係以
增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備所生之所得為限，而准予適用免徵營利事業所得稅獎勵。是原告就各次投資計畫自行製造產品銷貨收入計算免稅所得，此與該促進產業升級條例第8條之1鼓勵事業本身創立或擴充之獎勵目的無違。準此，原告於申報系爭91年度營利事業所得稅案件，就自行製造產品銷貨與非經自行製造之收入、成本、費用及營業外收支等項目，經明確歸屬區分並分開記載，本件於計算免稅所得時，應以適用免稅獎勵範圍之自行製造產品銷貨所得為免稅所得額，誠如前述。至原告於90年7月4日經合併神寶科技股份有限公司（下稱神寶科技公司）后，因消滅公司神寶科技公司原所屬南崁廠非受有免稅獎勵，則該南崁廠所製造係屬非受有免稅獎勵之產品，此為被告所不爭，故其所產生之銷貨收入、成本、費用及營業外收支等項目，予以分開設帳記載，則本件於計算91年度免稅所得時，不予納入南崁廠合併計算，並無不合。⑵乃被告未察原告有關自行製造產品銷貨與經合併之消滅
公司所屬南崁廠亦分開設帳，其相關之銷貨收入、銷貨成本均可直接歸屬，且營業費用及各項營業外收支，亦予以分別直接明確歸屬或合理分攤至自行製造產品銷貨收入與消滅公司所屬南崁廠之銷貨收入，而逕將消滅公司所屬南崁廠非屬免稅獎勵範圍之銷貨收入及所得部分，於計算免稅所得時將之與予以合併計算自行製造之產品銷貨收入及所得合併，以計算免稅所得額，自非適法。
⑶原告91年度對於有關自行製造產品之銷售及合併之消滅
公司所屬南崁廠，其相關之銷貨收入、成本、營業費用及營業外收支，既可予以直接歸屬及合理區分下，自應以自行製造產品銷貨之部分計算新增免稅銷貨收入比例及免稅所得額，方為適法。惟被告未見及此，仍將他廠非免稅產品銷貨部份，予以納入合併計算新增免稅銷貨收入比例及免稅所得額，其處分顯已逾越法律之範圍。
且訴願決定機關更未有理由而維持，實已違行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」規定，及鈞院90年度訴字第383號判決理由之意旨，故本件原處分應有重新審酌之必要，以維民益。
⒊本件系爭筆記型電腦免稅產品，依法令規定本應以單位成
本為基礎，換算規格不同筆記型電腦產品之銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量，於法並無不合。惟被告係以原告於所涉年度全部生產32位元筆記型電腦，致未准依單位成本，核算系爭筆記型電腦新增銷貨量，於法不合。有關訴願決定理由參、合於獎勵規定之免稅所得部分：四所稱（訴願決定書第7頁倒數第11行以下）：「……（二）訴願人主張增資前後免稅產品規格顯著不相同，得依單位成本按比例核算約當銷售量乙節。查系爭新增免稅所得之計算著重於量之問題，與價格並無關係，自應以系爭年度之生產量與基準年度之生產量比較，當生產技術或投入之原物料產生變化而致量產生變化時，始有約當產量換算之問題。次查訴願人增資擴展前後所產製筆記型電腦，係購置零組件加以組裝而成，規格不同係因產品之零組件不同。即其對產品不斷的研究改進（如增加其功能、速度加快、畫面更清晰穩定，機型短小、重量減輕等），多係藉由更換機內的零組件或機殼，並因更換筆記型電腦零組件或機殼，而使其單位成本提高，是其所稱『規格不同』，顯非由生產過程如原料耗用量或投入工時不同所致，僅係細部零組件、配件變動，非屬因前後產品規格不同致生產成本有顯著差異之情形，與本部91年函釋係就產品規格顯然不同者而言有間，自無適用之餘地，亦即訴願人前後產品之規格均為32位元之電腦，其間並無規格不同之情形，自不應按基期來折算，自無前揭本部91年函釋有關『如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。』規定之適用。（三）臺灣目前電腦業係高度垂直分工狀態，生產零件市場週期（壽命）短促，是零件之性能雖有提昇，其市場價格未必會有很大的變動，乃電腦業市場現況，且營利事業因銷售競爭，勢不可能將稅捐優惠當期之32位元電腦於嗣後免稅年度毫不作任何零組件功能之研究改進或機殼之更換變化，乃事理之常，惟此尚與規格是否改變到與原獎勵範圍有顯著不同有間，自不得逕謂其生產成本需運用約當銷售量折算始可得知。本件因約當銷售量之計算涉及成本變動，而所謂『生產之產品有改變』本身係屬不確定之法律概念，訴願人所稱免稅產品規格不同係因產品之零組件不同，例如藉由零件增加功能或加快速度或使畫面更清晰穩定或更換機型短小之機殼或減輕重量等，該等零組件之改變仍不脫前述係因企業競爭不得不為之產品功能研究改善之範疇，且不同期間之成本當然會有不同，縱本件確有因零件價格提高導致成本增加，其成本分析仍屬價差問題，所進而提高電腦之單位成本，亦仍屬當期成本增加之問題，尚與不同期間之生產成本有重大明顯差異之情形有間，從而原處分機關以增資前產品原來成本為基礎來計算新增設備所創造之『新增免稅所得』，核與前揭規定，並無不合，訴願人所訴，核無足採，本部分原處分亦應予維持。」部分，惟查：
⑴本件系爭免稅產品新增銷貨量之認定，被告未按照法令
規定就同種類免稅產品之單位成本，依規格不同之產品換算銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量，於法顯有不合。
①按「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入
）有關規定：（一）多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近一次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併一次計算。（二）新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計；如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。經選定產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得變更」為財政部91年函釋免稅所得計算公式之（註七）所規定。
②查本件系爭筆記型電腦產品雖屬相同種類者，因產品
規格不同時，若僅依增資前後之銷貨數量增減予以比較免稅產品之新增銷貨量，難免因未慮及不同規格產品之生產製程之差異，而失公允。又各行業產品規格種類繁多，需有適當合理換算標準為一致，此為財政部91年函釋免稅所得計算公式（註七）規定之旨意，即以「規格顯著不同」作為適用折算免稅產品約當銷售量之「構成要件」，而以「單位成本」作為折算時之依據，甚為明灼。又查本件系爭適用之財政部91年函釋免稅所得計算公式（註七）所稱必須換算銷貨量之產品，係指同種類產品其規格有不同時，應依產品單位成本作為換算基礎，惟其並非指產品規格不同，其成本即有重大差異；此因產品成本有重大差異時，其產品規格即應有不同，而相同規格產之品，其成本應不會有重大差異。易言之，本件適用財政部91年函釋免稅所得計算公式（註七）規定，其前提僅在於免稅產品規格是否有明顯不同即有適用，並無訴願決定所稱：「當生產技術或投入之原物料產生變化而致量產生變化時，始有約當產量換算之問題」之必然前提，此因相同製程或生產技術亦能生產規格不同之產品，訴願決定之論理顯然無據，並增加法規所無之限制，難謂適法。
③又訴願決定既稱：「次查訴願人增資擴展前後所產製
筆記型電腦，係購置零組件加以組裝而成，規格不同係因產品之零組件不同。即其對產品不斷的研究改進（如增加其功能、速度加快、畫面更清晰穩定，機型短小、重量減輕等），多係藉由更換機內的零組件或機殼，並因更換筆記型電腦零組件或機殼，而使其單位成本提高，是其所稱『規格不同』，顯非由生產過程如原料耗用量或投入工時不同所致，僅係細部零組件、配件變動，非屬因前後產品規格不同致生產成本有顯著差異之情形，與本部91年函釋係就產品規格顯然不同者而言有間，自無適用之餘地」部分，顯然並未否認本件系爭筆記型電腦產品規格確有所不同，卻否准前財政部91年函釋免稅所得計算公式（註七）規定之適用，其論理顯然有所矛盾。況被告至今仍亦未提出系爭筆記型電腦產品應有何差異方屬規格「顯著」不同，訴願決定機關又未予指摘，足見被告對本件系爭免稅產品已滿足前揭財政部91函釋構成要件之事實，而未予適用，乃係涵攝錯誤之不適用法規情形，訴願決定卻遞予維持，顯有違租稅法律主義，要難謂合。
④再按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」為最高
行政法院61年判字第70號著有判例，此項證據法則，自為行政處分所遵循適用。經查原告因備有SMT生產設備以供製造，故有關筆記型電腦最重要之內部主機板及各項板件均係由原告設計、開發及製造，並非透過外購而來，而原告於生產不同規格筆記型電腦產品時，均須設計開發新型主機板以為因應，謹就系爭免稅產品筆記型電腦之兩大生產製造階段及製程說明如下：
（1）主機板＆各小板之生產及製造
（2）筆記型電腦之本體組合第一階段：主機板＆各小板之生產及製造─SMT生產
線進料檢驗→表面零件黏著→自動測試機測試→裁板補焊→自動測試機測試→功能測試機測試→修護、入庫第二階段：本體組合進料檢驗→上殼加工組裝→主機板鎖入下殼→液晶顯示器與面框結合組裝→置入CPU→置入硬碟→置入軟式磁碟→置入電池→置入光碟機→功能測試→外觀檢驗→燒機測試組裝→功能測試→銘板貼於機台上→機台包裝→QA檢驗→成品出貨如上圖所示，就原告第一階段之筆記型電腦之主機板及各小板之生產及製造來看，因備有SMT生產設備以供製造，故有關筆記型電腦最重要之內部主機板及各項板件均係由原告設計、開發及製造，並非透過外購而來，且原告於生產不同規格筆記型電腦產品時，均須設計開發新型主機板以為因應。是原告於第一階段須開發製造新型主機板、各小板及相關電路及插槽外，更於第二階段筆記型電腦本體組合製程時，亦須就規格不同筆記型電腦所增加之光碟機及紅外線、週邊卡、影像壓縮等新型配件設備，於第二階段製程增加以前年度所無程序，如置入光碟機、第二顆電池及新型配件之安裝，除須增加人力以為裝配外，更增加更多之功能測試，顯然並非僅如訴願決定及被告所認：
「次查訴願人增資擴展前後所產製筆記型電腦，係購置零組件加以組裝而成，規格不同係因產品之零組件不同。」之情。故本件91年度所生產之筆記型電腦產品與84年度、87年度或88年度之產品顯已「規格不同」，自不殆言。
⑤且觀被告否准本件系爭免稅產品依規格不同之產品換
算銷貨量，無非以原告僅藉由更換筆記型電腦零組件或機殼，而使其單位成本提高，致認定規格並非顯著不同。惟查本件所涉年度之筆記型電腦產品之平均單位成本，分別為（1）84年度：32,086元、（2）87年度：42,175元、（3）88年度：30,445元及（4）91年度：23,428元，顯然本件系爭筆記型電腦亦非訴願決定所認：「多係藉由更換機內的零組件或機殼，並因更換筆記型電腦零組件或機殼，而使其單位成本提高」之情，此經原告提出系爭所涉年度免稅產品之平均單位成本，足證訴願決定及被告之論斷係出於臆測，亦有違行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。
」規定，違背證據法則，甚為明確。
⑥末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。
」為行政程序法第6條所明定。經參鈞院93年度訴字第195號判決（詳證物十）理由：「（二）被告答辯之理由：2.免稅所得額部分：（2）原告實際營運狀況：（乙）……惟因原告於84年度營利事業所得稅結算申報，有關78年增資擴展免稅所得部分，已選定以喜美1600C.C車款作為新增銷售量之換算基礎，參照行政法院（現改制為最高行政法院）52年判字第345號判例『公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。』意旨，就納稅義務人所選擇之方法計算所得稅來確定公法上之債權債務關係而言，實與民法選擇之債相類似，所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法係擬制其特定方法，並於例外情形允許變更，然仍適用較嚴格之程序規定，故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，不容其恣意變更。是原告對78年度及79年度約當銷售量均非以喜美1600C.
C車款作為換算基礎，被告查核87年度新增合於獎勵銷售量，遂對78年度增資擴展及79年增資擴展前後約當銷售量改以喜美1600C.C車款作為『新增』銷售量之換算基礎計算79年度、80年度、86年度約當銷售量及新增免稅銷售量，……」部分，本件被告應准予原告選擇方法計算所得稅來確定公法上之債權債務關係，本件被告卻禁止選擇系爭筆記型電腦規格作為換算之標準，已違行程程序法之平等原則，即非適法。
⑵被告未予究明本件系爭免稅產品規格顯著不同之定義，
而逕為錯誤認定，顯違背租稅法定主義及實質課稅原則，致違背法令：
①查本件被告初核係以原告所生產之系爭筆記型電腦均
屬32位元電腦為由，而否准本件系爭免稅產品有規格顯著不同之情。惟經查本件所涉84年度以後生產製造筆記型電腦所開始採用之CPU，其運算速度雖為32位元，但其輸出速度卻已提昇至64位元，係已屬法令所規範之「64位元之個人電腦」：
甲、本件原告係依據88年12月31日修正前之「促進產業升級條例」第8條之1規定，適用重要科技事業免稅獎勵，而本件系爭免稅產品筆記型電腦產品，係符合行為時88年5月5日修正前之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第3條第1項第2款：「資訊工業」之（一）電腦系統製造：一、32位元以上之個人電腦。且按原告增資擴展計畫經經濟部工業局核發投資計畫完成證明，於本件適用免稅獎勵產品亦載明為「32位元以上之個人電腦」允先陳明。
乙、又按88年6月30日修正後之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第3條第1項第2款：「資訊工業」之（一）電腦系統製造之規定，已將其中「一、32位元以上之個人電腦」修改為「一、64位元以上之個人電腦。
」，且該第2款規定之（三）重要精密零組件製造，亦限定「64位元以上之主機板」為適用重要科技事業免稅獎勵之範圍。由此觀之，本件系爭筆記型電腦之硬體架構，及原告於筆記型電腦「生產製造階段」所自行開發設計製造之主機板，於88年度當時顯然即已進入64位元時代，方可作為我國主管機關重新訂定適用重要科技事業標準，允先陳明。
丙、再查原告自84年起所生產之筆記型電腦產品，係有部分已開始採用IntelCorporation（國際中央處理大廠，下稱英特爾公司）之代號PENTIUM中央處理器，此按英特爾公司於87年度向原告所提「IntelSecret-ConfidentialDocument」機密文件中，對於原告於87年度以前所採用「Mobile奔騰」處理器架構即有說明：
「TheMobilePentiumΠprocessoristhefi
rstimplementationofthePentiumproprocessorfamilythatisoptimizedforthemobileplatform.Itwillinitiallybeoffer
edattwospeeds：266MHzand233MHzwith
ahostbusspeedof66MHz.Itconsists
ofaMobilePentiumΠprocessorcorewith
anintegratedsecondlevelcachecontroll
eranda64-bithighperformancehostbus.【中文翻譯：Mobile奔騰中央處理器（CPU）是從奔騰P演進改善而來，初期的Pentium有266MHz及233MHz兩種速度。它包含Pentium中央處理器、快取（Cache）記憶體與使用64位元的高執行速度的匯流排來處理運算資料。
】」至該PENTIUM中央處理器經屬64位元架構之認定，亦可參「計算機概論-探索未來」一書第1-22頁：「以Intel而言，在1993年（82年），推出了64位元的奔騰（Pentium）CPU，所以搭配此類CPU的電腦稱之為Pentium電腦或586電腦」即明。
丁、故原告自84年度以後有開始生產64位元處理器筆記型電腦，實須重新設計新型主機板及相關散熱系統，且各項硬體架構亦需重新設計，方能因應效能提昇之處理器。又所謂32位元係指一次可以處理32位元資料之處理器，而64位元處理器因處理資料量一次提昇兩倍之情況下，本件原告系爭筆記型電腦係以使用IntelCPU之種類，作為判斷64位元電腦架構之依據，而英特爾公司於84年度所推出代號「Pentium」CPU，其運算速度雖仍為32位元，但CPU之輸出已達64位元，且原告開發製造之筆記型電腦主系統架構及記憶體DRAM輸出部分，亦已同時提升至64位元。原告謹再提供CPU原廠英特爾公司對於「Pentium」CPU輸出係屬於64通道之規格說明及實物圖，及晶片組64位元輸出通道圖。
②被告既不否認本件系爭筆記型電腦確有規格不同，未
能提出何種具體量表現可作為本件「規格顯著不同之處」之標準，實不足採。
甲、本件被告未准依單位成本，核算系爭筆記型電腦新增銷貨量，係以原告於所涉年度全部生產32位元筆記型電腦為理由，惟按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」及「行政法院得囑託普通法院或其他機關、學校、團體調查證據。」分別為行政訴訟法第133條及第138條所明定。因本件適用租稅獎勵之促進產業升級條例及相關規定，其解釋係經濟部工業局之職權範圍，故本件系爭筆記型電腦是否為規格顯著不同，爰請鈞院向經濟部工業局調查相關證據，俾利本件事實之釐清。
乙、又按中央信託局股份有限公司代辦我國中央機關有關電腦設備採購招標等文件來看，對於筆記型電腦之規格區分，除分別以不同處理速度之中央處理器予以區分，尚以顯示器尺寸大小作為主要規格之區分。則按行政機關「行政一體」原則，本件系爭筆記型電腦係屬「規格顯著不同」，應無疑義。再按88年開始適用之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」，對於有關（一）資訊硬體工業範圍之筆記型電腦即是以：「內頻500MHz以上之可攜式電腦或精簡型電腦（ThinClient」予以限定，可見本件原告主張CPU之時脈，實亦可作為不同規格之一種判斷依據。
③綜上，本件原告確有系爭筆記型電腦產品主體架構之
生產線（SMT生產線供製造主機板用），且須原告自行製造不同規格之主機板以為因應，而零件外購與否乃配合筆記型電腦生產規格不同所需而來，亦即因筆記型電腦其生產規格不同，外購零件隨之當然不同，而非因外購零件不同以致影響產品規格。況本件原告於所涉年度非謂全部生產32位元電腦，且於84年度以後即有部分電腦開始採用64位元架構，實屬信而有徵。被告自始除「32位元」標準外，卻無法另提出本件系爭筆記型電腦何謂「規格顯著不同」之標準，實難據此否准本件適用財政部91年函釋免稅所得計算公式（註七）：「得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量」規定，原處分嫌有未洽，應予撤銷。
⑶又被告於核定原告92年度營利事業所得稅結算申報案件
，即已核認系爭免稅產品准按單位成本，換算規格不同產品銷貨量，此與本件原處分方式實產生不一致之情形：有關訴願決定理由參、合於獎勵規定之免稅所得部分：五所稱（訴願決定書第9頁第5行以下）：「至訴願人主張其92年度營利事業所得稅結算申報案件，已核認免稅產品准按單位成本換算規格不同產品銷貨量乙節，核非本件審究範疇，併予指明。」部分，惟查：
①按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」
為行政程序法第6條所明定。查原告92年度營利事業所得稅結算申報案件，有申報免稅所得額計773,193,
233元，其中計有695,316,629元部份，係原告該於年度符合促進產業升級條例規定之免稅獎勵投資計畫，而據以計算之新增免稅所得額。而被告於核定該等免稅獎勵投資計畫免稅所得額695,316,629元時，係以原告申報數核定之而未予調整。惟原告該92年度免稅所得額計算方式，與本件91年度申報計算方式一致，即於計算免稅所得時，因投資計畫筆記型電腦產品為同種類產品但因規格顯著不同，經予以換算約當銷貨量以玆計算新增銷貨量，允先陳明。
②又按「（二）新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按
同類產品核計；如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。經選定產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得變更。」本為財政部91年函釋免稅所得計算公式之（註七）所規定。查被告於核定原告92年度營利事業所得稅結算申報案件時，對於有關筆記型電腦產品新增銷貨量之核定，既已認屬為規格顯著不同之產品，卻置本件91年度核定方式於不顧，實有違反一致性處理原則及前揭行政程序法第6條行政行為之平等原則，且增加原告租稅負擔，形成本件租稅不公平之情形，訴願決定所稱92年度：「核非本件審究範疇」，亦與前揭財政部91年函釋免稅所得計算公式之（註七）：「經選定產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得變更。」規定有所違背，顯見被告處分之違誤，應予撤銷。
㈣綜上所陳，本件被告對於系爭91年度（1）交際費支出、（
2）合併所生之攤銷商譽及（3）合於獎勵規定之免稅所得額之處分，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠交際費：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「營利事業之遞耗資產及無形資產，一律按年依率提列耗竭及攤折不得間斷，其未提列者，應於應提列之年度調整補列。」為行為時查核準則第96條第8款所規定。
⒉原告91年度列報交際費31,238,632元，原查以其中高爾夫
球證9,000,000元91年度攤提3,000,000元，非屬遞延資產，否准認列，並無不合。按「經營本業及附屬業務以外之損失…不得列為費用或損失」為所得稅法第38條所明定。其意旨係在避免營利事業認列費用及損失過於浮濫，以確保稅收。故營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平原則，應以合理及必要者為限。原告購置高爾夫球證，尚難謂為合理及必要，依上揭規定，自不應認定。又原告89年度營利事業所得稅結算申報係經被告列為「重點查核案件」，查核科目係包括利息收入、其他損失、依促進產業升級條例規定之抵減稅額、本期進貨等，並經簽准在案，故89年度之交際費科目因未被選核而依申報數核定（又該年度案件迄今已逾核課期間,致無法核課補稅），與本年度因列入選查而核實認定有別，尚難謂違反一致性原則。
㈡各項耗竭及攤提：
⒈按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，
均限以出價取得者為資產。」為所得稅法第60條第1項所明定。次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下……(四)商譽最低為5年。」為查核準則第96條第3款第4目所規定。又「(一)公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。(二)商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」為財政部95年3月13日台財稅字第09504509
450號函所明釋。⒉原告91年度列報各項耗竭及攤提51,080,508元，原查以其
中12,596,928元係以股換股合併列報商譽，分10年攤提本年度攤提數（原處分卷第66頁），核與前揭查核準則第96條第3款無形資產限以「出價取得」之規定不合，否准認列，核定38,483,580元。
⒊財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理
」參、會計準則：「…收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：(1)因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。(2)將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽…資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。…企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：金融商品：當金融商品有活絡市場存在時，公平價值以公開報價衡量；若無活絡市場，宜以適當評價方法估計公平價值。應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。存貨：製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。…廠房與設備：供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。可辨認無形資產：
例如…客戶及供應商名單…按估計公平價值。其他資產：包括土地、自然資源等：按估計價值。應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值…」。
⒋公司合併採購買法者，始得將收購公司收購成本超過可辨
認資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽，並可於稅法上攤折。其中所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，或依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項就有價證券、應收款項、存貨廠房與設備、可辨認無形資產、其他資產、應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務等，按前揭財務會計準則公報第25號規定分別予以衡量。然本件原告收購當時有關消滅公司資產之評價，並未依前揭規定逐項衡量，其所依據神寶公司89年12月31日之每股淨值10.31元，係依該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且以台灣證券交易所89年第4季公佈之電子類股平均股價淨值比，作為神寶科技公司股價淨值比還原值計算之市價依據。原告於合併當時既未按照財務會計就購買法之規定，對取得之可辨認資產及承擔之負債之公平價值與收購成本為逐項衡量計算商譽，僅係援引財務報表上之帳面數字，則其片面對於系爭年度申報攤折之金額所為之認定即難認係公平價值。再者有關課稅處分之要件事實，如營利事業所得稅有關費用、成本及損失等應行扣減之項目，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀的舉證責任。原告既主張有系爭商譽之耗竭及攤提，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任。是本件原告據以否准認列，並無不合。
㈢合於獎勵規定之免稅所得：
⒈按「屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供
勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促進產業升級條例第8條之
1第2項第2款所明定。次按「貳、重要科技事業屬製造業者5年免稅所得之計算：一、獨立計算：(一)屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資計劃完成後投資計劃之產品(勞務)如其帳冊設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。(二)所謂『銷貨額』、『銷貨成本』可獨立計算者，係指當年度計算免稅所得時，其整廠之機器、設備等屬經核准並完成投資計劃全新設備清單內所載者，且其產品(勞務)全部屬投資計劃完成後於核定之免稅期間內所生產(提供)而言，而其帳冊簿據與非屬投資計劃之產品(勞務)完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。…二、不能獨立計算：屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅者，得就前揭重要投資事業之公式（增加銷貨量觀念）或下列公式（全部機器設備比觀念）擇一計算其免稅所得。……註七……（一）多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近1次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併1次計算。（二）新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計；如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。」為財政部91年5月20日台財稅字第0000000000號函所明釋。
⒉原告係經營電腦製造業，91年度列報合於獎勵規定之免稅
所得3,544,057,364元（新增免稅所得3,430,432,542元＋營運總部免稅所得113,624,822元），原查以其增資擴展前後同產品規格並無顯著不同，依前揭鈞部函釋規定，前1年免稅產品銷貨量應以同種類產品之銷貨量核計，分別係第5次增資擴展（以下簡稱5增）筆記型電腦520,57
2台、第6次增資擴展（以下簡稱6增）筆記型電腦374,
783台、第7次增資擴展（以下簡稱7增）筆記型電腦1,127,129台、液晶顯示監視器0台及高低頻手機617,851個，委外加工比例及免稅生產設備比例從申報核定，核定合於獎勵規定之免稅所得2,574,996,588元【新增免稅所得2,461,371,766元（註）＋營運總部免稅所得113,624,
822元】。⒊答辯理由：
⑴經查原告主張其於臺灣接單大陸生產出貨之三角貿易，
並未使用臺灣之機器設備生產，該部分銷貨收入應免併入全部產品銷貨收入計算免稅所得乙節。查原告登記之營業項目包括「前各項有關業務之進出口貿易業務」（原處分卷第84頁），系爭三角貿易，其產品線監視器及部分筆記型電腦於大陸設廠生產，原告接獲客戶訂單後，轉向大陸供應商下單，並由大陸出貨，是其為買賣交易之當事人，與所謂單純仲介他人之買賣之佣金性質迴異，原告於財務會計之帳載部分，該三角貿易產品係依一般公認會計原則按經濟實質以銷貨、進貨列帳，可見其為營業利益甚明。原告91年度帳列系爭三角貿易營業收入53,592,349,574元、銷貨退回18,496,582元、銷貨折讓183,065,133元及營業成本49,997,321,628元，惟於辦理91年度營利事業所得稅結算申報，調減外銷收入53,592,349,574元、銷貨退回18,496,582元、銷貨折讓183,065,133元（原處分卷第59頁）及營業成本49,997,321,628元（原處分卷第54頁），以其差額列報三角貿易佣金收入3,393,466,231元（53,592,349,574元－18,496,582－183,065,133元－49,997,321,628元）（原處分卷第59頁）。系爭三角貿易之銷貨收入既係在原告之營業範圍內，自屬營業收入，因此，被告將該三角貿易交易，於計算免稅所得時，分別按進銷貨金額予以調增營業成本及營業收入，於法自無不合。另原告主張三角貿易收入、成本部分，可獨立計算於製造部門之生產外，符合獨立計算，依上開財政部91年函釋免稅所得計算公式有關獨立計算之規定，應自免稅所得計算公式中予以排除一節。查原告並未提示有關證據，以證明其整廠之機器、設備等屬經核准並完成投資計劃設備清單內所載，且其產品全部屬投資計劃完成後於核定之免稅期間內所生產(提供)，及其增資擴展之帳冊簿據與非屬投資計劃之產品(勞務)完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定等事實。揆諸前開規定，自難謂已符合上揭獨立計算之要件。況且，本件原告係採「不能獨立計算」之方式計算系爭免稅所得，為原告所不爭，故原告主張系爭三角貿易產品非增資擴展設備所生產，不在受免稅獎勵之範圍，故不得將三角貿易以銷貨總額納入免稅所得中計算云云，即非可採。至財政部75年
7月29日臺財稅第0000000號函及79年11月19日臺財稅第000000000號函同係針對營業稅課稅範圍所為之函釋，核與本件營利事業所得稅結算申報之計算有別，自不得以該函釋內容曲解營業收入之定義。
⑵原告主張增資前後免稅產品規格顯著不相同，得依單位成本按比例核算約當銷售量乙節。
①財政部91年5月20日臺財稅第0000000000號函意旨，
如增資前後「同產品規格顯著不同」，且其帳證記載可以單位成本核算者，固得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，惟其中「產品規格顯著不同」，該如何適用，應就具體個案判斷之，按系爭免稅所得之計算係以計算所得之「新增符合投資計劃之產品(勞務)銷貨量」基礎，據以計算出「新增符合投資計劃之產品銷貨(勞務)收入淨額」，再以之為據，自全年所得額中算出「新增免稅所得額」，為前揭財政部91年函令所明釋。而所謂「新增符合投資計劃之產品(勞務)銷貨量」既云「銷貨量」，自係著重於數量之計算，與價格並無關係，自應以系爭年度之生產量與基準年度之生產量比較，當生產技術或投入之原物料產生變化致製程產能發生「顯著」差異，而以銷貨量之增減比較，顯失公允者，財政部始同意在基期與優惠年度生產此同種類產品規格顯著不同，以致增資擴展生產設備產能相差過大之情形下，採取折算的觀念，得根據帳證記載以單位成本核算，依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。
②臺灣目前電腦業係高度垂直分工狀態，生產零件市場
週期（壽命）短促，是零件之性能雖有提昇，其市場價格未必會有很大之變動，乃電腦業市場現況，且營利事業因銷售競爭，勢不可能將稅捐優惠當期之32位元電腦於嗣後免稅年度毫不作任何零組件功能之研究改進或機殼之更換變化，乃事理之常，惟此尚與規格是否改變到與原獎勵範圍有顯著不同有間，自不得逕謂其生產成本需運用約當銷售量折算始可得知。原告於增資擴展前後之生產製程(分主機板及各小板之生產製造及筆記型電腦之本體組合)均相同之情形下，未舉證其人力或公司資源之運用有何重大改變造成成本鉅額提昇，致使增資擴展生產設備產能與基準年度產能之差異量已達需運用約當銷貨量折算生產成本之程度，徒以其配件增加，為主張規格顯有不同，即非可取。
③前揭「重要科技產業屬於製造業及技術服務業部分適
用範圍標準」為界定所有業者適用範圍，與原告是否生產64位元筆記型電腦係屬二事，不應混為一談。
④所謂「64位元電腦」係由純64位元之處理器（CPU）
及相對應之作業系統及硬體及匯流排所組成，其中CP
U之組成可概分為內部運算單位及外部匯流排，又IN
TELPENTIUM系列之CPU在PENTIUM3之前僅輸出匯流排為64位元，內部運算仍為32位元，亦即PENTIUM系列之CPU在PENTIUM3之前，均屬32位元，係迄至PENTIUM4始有64位元之微處理器架構等情，有「CPU的歷史演進」、「CPU發展史」、「CPU演進報告」、「WINDOWSEVER2003」、「CPUWORLD」、「新世代計算機概論」、「最新計算機概論」、「電腦常識」及可稽。又電腦係由純CPU、晶片組、作業系統、應用程式及硬體等元件所組成，本件原告既爭執84年度起生產免稅產品為64位元筆記型電腦，自當從上開組成元件及位元效能加以探索，而非侷限於其中部分元件，經查系爭產品，自84年度起，無論晶片組、作業系統、應用程式、硬體週邊及軟體仍為32位元架構，而CPU運算架構亦維持32位元，是縱認CPU得作為判斷電腦位元之標準，原告於系爭生產之免稅產品仍為32位元之筆記型電腦，遑論以電腦整體而言。本件IN
TELPENTIUMCPU內部運算架構既為32位元，雖該CP
U輸出匯流排為64位元，仍非純64位元CPU，充其量僅能稱為配有64位元匯流排功能之「32位元CPU」，原告主張其使用之CPU外部匯流排已達64位元，其自84年度即有生產64位元電腦云云，洵無可採。
⑤中央信託局於採購電腦設備招標文件係單純對於所需
電腦規格之劃分，尚無足作為本件係以產品規格須顯著不同要件之判斷標準；另「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」，無電腦規格區分之定義，亦無法作為本件認定規格是否顯著不同之依據。
⑶原告主張當年度合併被消滅公司所屬南崁廠所製造非受
有免稅獎勵之產品，予以分開設帳記載所產生之銷貨收入、成本、費用及營業外收支等項目，於計算免稅所得時，自不應予以納入南崁廠銷貨收入合併計算一節。經查本件係採財政部91年函釋免稅所得之計算公式中「不能獨立計算」之規定，為原告所不爭之事實，依其財政部令釋之計算公式之因子「設備比」，其分母含受獎勵及非受獎勵之機器設備，而非受獎勵者亦不僅限於出價取得，原告主張系爭南崁廠所製造非受有免稅獎勵之產品，不在受免稅獎勵之範圍，故不得將其銷貨總額納入免稅所得中計算云云，即非可採。
⑷按行政機關本於法律對相同事件為相同之處理，對不同
者為不同之處理，至於行政機關就特定事件所為違法之處理，人民尚無求為同一違法處理之權。故92年度核定案件縱使存在，亦不影響本件原處分之合理性。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告之大溪高爾夫俱樂部菁英會員證書、原告89年6月28日鴻禧大溪高爾夫俱樂部高爾夫球證保證金收據、鴻禧俱樂部股份有限公司開立89年五、六月份統一發票、原告自88年至90年投資神寶公司之合併商譽攤銷計算明細表、被告96年4月26日財北國稅法一字第0960223968號函、原告高爾夫球證攤銷計算方式、鴻禧大溪球場重建委員會寄發給大溪育樂股份有限公司之存證信函影本、鴻禧育樂股份有限公司94年函、大溪育樂股份有限公司93年5月19日切結書、鴻禧育樂股份有限公司93年4月27日93國際字第0487號函、大溪育樂股份有限公司94年12月21日函、神寶公司89年及88年財務報表、神寶公司89年及88年資產負債表、神寶公司89年及88年損益表、神寶公司89年及88年股東權益變動表、神寶公司89年及88年現金流量表、神寶公司89年及88年財務報表附註、被告91年度營利事業所得稅覆核報告、原告各年度免稅產品銷貨增量計算、被告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告90年度未分配盈餘申報核定通知書、原告免稅所得說明、被告營所稅派查單、被告稽核科營利事業所得稅覆核再查報告、原告91年度促進產升級條例減免稅額通報單、原告創意投資事業股東抵減稅額證明書、被告稽核科覆核報告(91年度)、原告以前年度留抵稅額僅餘89年第6條24,564,750元，將促產抵減重新表列明細、原告90年度未分配盈餘調整數額計算表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單(91年度)、原告與免稅無關之非營業損益(91年)、被告90年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告91年度促進產升級條例減免稅額通報單、安侯建業會計師事務所94年8月29日(94)審一字第0505D號函、華治科技股份有限公司91年9月12日園商字第22827號股份有限公司變更登記表、華治科技股份有限公司董事、監察人名單、華治科技股份有限公司90年6月25日董事會議程、原告93年7月1日說明函、原告93年度轄區內發行公司發行及募集海外有價證券統計資料表、原告93年辦理發行及募集海外有價證券扣繳申報資料、原告91年10月各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告85年度現金增資購置之機器設備清表、原告87年度現金增資購置之機器設備清表、原告88年度現金增資購置之機器設備清表、原告91年度研究人員名冊、被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告89年度未分配盈餘申報核定通知書、被告90年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告90年度合於獎勵項目及標準免稅所得額計算表、原告與免稅無關之非營業損益(9
0年度)、被告本轄營利事業領取經濟部專案計畫補助款通報案查核成果回報表、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表(90年度)、原告89年度未分配盈餘調整數額計算表、原告投資抵減差異比較表、被告92年8月1日財北國稅稽字第0920218706號書函、被告審查一科和信併購東榮認列投資損失及商譽案、和信電訊股份有限公司91年12月20日申請書、「和信併購東榮認列投資損失及商譽案」案情摘要、被告財北國稅審一字第0910213496號函稿、被告審查一科應行橫向溝通事項通報表、被告89年營利事業所得稅覆核報告書、被告89年度營利事業所得稅審查報告書重點查核報告書(製造業)、被告88年營利事業所得稅覆核報告、被告88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告88年股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告89年度未分配盈餘申報核定通知書、被告稽核科覆核報告(88年度)、被告88年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、被告審查報告表(86年度)、原告89年2月22日復查申請書、原告87年12月30日函、財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函、原告95年2月22日公司導入電子化投資抵減項目認定報告(一/七)、安侯建業會計師事務所94年12月12日 安建 (94)審(四)字第1038D號函、原告91年度導入電子化支出彙總表、原告91年度導入電子化支出明細表、原告91年TW01相關支出費用資料、適華庫寶企業管理顧問股份有限公司開立90年與92年相關統一發票、原告91年相關付款/借款憑單、鼎新電腦股份有限公司開立91年相關統一發票、原告91年相關出貨單、電子表單(E-FORM)系統第二階段表單開發案(A階段)時程、電子表單(E-FORM)系統第二階段表單開發案(A階段)分攤表、原告91年9月30日與鼎新電腦公司簽訂E-FORM(EasyFlow)軟體維護合約核示申請書、E-FormPhaseII-A5用戶測試認可單、被告90年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表(90年度)、被告94年10月行政訴訟補充答辯狀、被告91年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書(製造業)、原告本期與前五年申報審查比較表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報審查項目、應納稅額、滯納金、加計利息計算表、原告投抵稅額彙總表、原告91年度股東投資抵減稅額餘額表、經濟部工業局91年
6月6日工證電字第09102088560號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、原告網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明申請書、經濟部工業局91年9月24日工證電字第09102168800號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、經濟部工業局92年1月3日工證電字第09102249900號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、原告91年度營利事業所得稅結算與90年度未分配盈餘申報書、原告91年度營利事業所得稅結算申報書(損益及稅額計算表)、原告91年度資產負債表、原告91年度營業成本明細表、原告91年度其他費用及製造費用明細表、原告91年度捐贈費用明細表、原告91年度總分支機構申報營業稅銷售額明細表、原告91年度已申報扣抵進項稅額憑證及進口免稅貨物金額統計表、原告91年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告91年度各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告91年度各類收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告91年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告91年度股利(扣繳)明細表、原告90年度營利事業所得稅扣繳稅額申報書、原告90年度資產負債表、原告90年度依促進產業升級條例申報減免稅額通報單、原告89年度重要科技事業股東投資抵減稅額證明書、原告91年度全年股利分配彙總資料申報書、原告91年5月24日股東常會(節議錄)、原告91年度企業營運總部租稅獎勵資格表、原告91年度損益表、原告91年度企業營運總部營業收入、原告91年度統籌之國外關係企業名稱、設置據點及營運活動、原告91年度國外關係企業營業收入、經濟部工業局91年11月8日工知字第09100377070號函、經濟部工業局91年5月8日工證電字第09102021890號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明、經濟部工業局91年6月6日工證電字第09102088570號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、經濟部工業局91年6月6日工證電字第09102088580號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、經濟部工業局91年10月18日工證電字第09102226810號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、經濟部工業局91年10月20日工證電字第09102226820號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、經濟部工業局92年3月11日工證電字第09202011450號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、原告91年度財產目錄、原告91年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、原告90年度盈餘分配表或盈虧撥補表、原告90年度未分配盈餘申報書、原告90年度未分配盈餘申報書部份項次明細表、原告促進產業升級條例第6條自動化、溫室氣體排放量減量、提昇企業數位資訊效能設備或技術適用投資抵減稅額明細表、原告91年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、原告91年度營利事業所得稅結算申報暨90年度未分配盈餘申報查核簽證報告書、原告最近三年度損益比較分析表、原告91年度營業成本表、原告91年度製造費用明細表、原告91年度研究發展費用明細表、原告91年度營業收入調節表、原告91年度扣繳資料調節表、原告91年度資產負債及股東權益科目查核說明、原告91年度損益科目查核說明與應納稅額計算、原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、原告91年度股東可扣抵稅額帳戶查核說明、原告90年度未分配盈餘明細表、原告90年度未分配盈餘查核說明、原告91年度課稅資料歸戶清單、原告暨神寶公司合併換股比例合理性之覆核意見書、臺灣證券交易所股份有限公司90年5月8日台證(90)上字第101114號函、中央信託局股份有限公司94年7月15日台總購字第09412600
062號函、原告第七組筆記型電腦品名與契約單價、原告第七組筆記型電腦規範書及答標單、財政部96年11月8日台財訴字第09600450570號訴願決定書(案號：第00000000號)、財團法人資訊工業策進會97年10月29日(97)資秘字第0970003411號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告91年度列報交際費31,238,632元，其中高爾夫球證9,000,000元91年度攤提3,000,000元，被告以其非屬遞延資產，否准認列，是否適法?原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提51,080,508元，被告以其中12,596,928元係以股換股合併列報商譽，分10年攤提本年度攤提數，與查核準則第96條第3款無形資產限以「出價取得」之規定不合，否准認列，核定各項耗竭及攤提為38,483,580元，是否適法?被告以系爭三角貿易銷貨收入屬原告營業收入，增資前後免稅產品規格並無顯著不同，南崁廠銷貨收入應納入合併計算，合於獎勵規定之免稅所得2,574,996,588元(計算式詳如附表所示)，是否適法?本院判斷如下：
甲、關於交際費部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」則經行為時查核準則第62條揭明，而上開查核準則，乃財政部本於職權就有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項所為，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第62條規定，係對營利事業費用或損失之範圍加以規定，符合收入與成本費用配合原則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，稅捐稽徵機關於辦理相關事宜自可援用。
（二）次按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失…」、「交際費：一、營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限…四、交際費之原始憑證如下：（一）在外宴客及招待費用，應以統一發票為憑，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者應取得普通收據。
（二）自備飯食宴客者，應有經手人註明購買菜餚名目及價格之清單為憑。（三）購入物品作為交際性質之餽贈者，應以統一發票或普通收據為憑，關係以本身產品或商品餽贈者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額。」為行為時所得稅法第37條、查核準則第80條所規定。是交際費乃指為營業上需要而接待客戶所支出之餐費、宿費、賀儀、禮品等費用，而因其與營業有關，且經濟利益及服務潛能一次耗盡，故准其以費用（交際費）認列。
（三）原告就此主張：其為招待客戶及提升業務量，遂於89年以原告名義購置「鴻禧大溪高爾夫俱樂部」高爾夫球證，用以專供推廣業務及招待客戶所支用，原告業已提示該等高爾夫球證購置證明及基本費用相關憑證供參，以證該等高爾夫球證購置相關支出係屬原告為拓展業務而支付，故本件以該等高爾夫球證之基本費用9,000,000元，於91年度攤提數3,000,000元報交際費，應無疑義。惟查，本件原告加入大溪高爾夫俱樂部成為該部之會員（菁英會員證書附原處分卷第頁參照）享會員權益，繳交基本費9,000,00
0元，核與原告經營之電腦製造業之本業或附業務無涉，而該會員證復得轉讓，可預期未來產生現金收入，為受原告控制之資源，顯非屬原告為接待客戶而支出之餐宿、賀儀或禮品等經濟利益及服務潛能一次耗盡之費用，是原告以之列報交際費用，揆諸前揭規定自有未合。
（四）至於營業人資產依法准予折耗、攤銷者，於無形資產估價（所得稅法第60條、商業計法第50條、商業會計處理準則第19條規定參照）及遞耗資產之估價（所得稅法第59條、商業計法第49條、商業會計處理準則第18條規定）始見之，惟本件原告購買高爾夫球證費用，既非屬自然資源（如森林、礦產）等遞耗資產之估價、復非商權、專利權等無形資產之估價，則原告以其購買高爾夫球證之基本費用9,000,000元，自行分3年攤提並列報於交際費項下，於法無據。又本件系爭高爾夫球證基本費9,000,000元非屬經營本業及附屬業務之費用，已如前述，而該項支出亦非損失，是自無行為時查核準則第65條：「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」規定適用餘地，原告就此主張依前揭查核準則規定、最高行政法院58年判字第97號判例、86年判字第2557號判決亦核認該支出為合理且必要時，雖申報科目不符，被告應調整轉正准予認列云云，容有誤會。
（五）承上，本件原告購買高爾夫球證，加入大溪高爾夫俱樂部成為該部之會員享會員權益，核與原告經營之電腦製造業之本業或附業務無關，且其因此取得之資產，不因其行使會員權益而耗盡，是系爭高爾夫球證基本費用9,000,000元，非屬原告經營本業或附屬業務支出之費用，原告91年度列報交際費31,238,632元，原處分否准原告於系爭年度於交際費用項下攤提前揭費用之1/3（即3,000,000元），核定交際費為28,238,632元，於法並無不合。原告置高爾夫球證性質一事不論，空言其就系爭基本費用9,000,00
0元，已取具鴻禧公司開立之統一發票，被告既不否認系爭基本費用係屬該鴻禧之營業收入下，卻否准原告列報費用，顯然違背行為時商業會計法第10條費用收益認列原則及所得稅法第22條權責發生制規定云云，核無可取。至於原告89年度營利事業所得稅結算申報，交際費項目未經被告列為重點查核項目，係以書面審查方式按原告公司申報數核定，未經調帳查核一節，有原告公司89年度重點查核報告書附原處分卷第頁可參，而平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。又稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，而人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權，而本件系爭基本費用購置高爾夫球證基本費用9,000,000元非屬經營本業或附屬業務所支出之交際費，已如前述，原告徒執伊申報89年度營利事業所得稅時分3年期間攤銷並帳列營業費用之交際費項下計1,750,000元經被告核定在案，系爭年度否准認列交際費用，顯違一致性原則，難謂適法云云，亦無可取。
乙、關於各項耗竭及攤提部分：
（一）再按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」為所得稅法第60條第1項所明定。次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：…（四）商譽最低為五年。」為行為時查核準則第96條第3款第4目所規定。又「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。
（二）商譽成本之認定…可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」為財政部95年3月13日函所明釋，而上開函釋係財政部基於職權，就關於所得稅法第60條規定無形資產計算攤折之查核作業步驟所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。
（二）再按「17.收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：（1）因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日之公平價值衡量』。（2）將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽…資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。…18.企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。…⑷廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。⑸可辨認無形資產：例如…客戶及供應商名單…按估計公平價值。⑹其他資產：包括土地、自然資源、及無流通市場之證券等：按估計價值。⑺應付帳款與票據、長期負債、及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。…」為財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理、參、會計準則/取得資產與承擔負債之會計處理」揭示明確。是公司合併採購買法者，固得將收購公司收購成本超過可辨認資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽於稅法上攤折。惟此商譽之評價，須係就所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，始得列為商譽，以免浮濫。至於所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，或依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項就有價證券、應收款項、存貨廠房與設備、可辨認無形資產、其他資產、應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務等，按上述財務會計準則公報第25號規定分別予以衡量。
（三）然查，本件原告收購當時有關消滅公司資產之評價，僅依普通股本益比還原值及普通股股價淨值比還原之平均值設算換股比率，未依上述規定就其所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項評估，且未依上述財務會計準則公報規定對取得之可辨認資產逐項衡量，又其所依據神寶公司89年12月31日之每股淨值10.31元，則係依該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且以臺灣證券交易所89年第4季公布之電子類股平均股價淨值比，作為神寶公司股價淨值比還原值計算之市價依據（合併換股比例合理性之覆核意見書附本院卷第74-77頁參照），據此，原告僅援引財務報表上之帳面數字，則其原告就此主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為之認定，尚難認係公平價值，此外，原告就其主張因合併產生系爭商譽之耗竭及攤提之有利於己事實，復未另行舉證以實其說，則其主張伊因合併收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，可得列報商譽云云，自可難信為真實。從而，原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提51,080,508元，被告以其中12,596,928元係以股換股合併列報商譽，分10年攤提本年度攤提數，核與前揭查核準則第96條第3款無形資產限以「出價取得」之規定不合，否准認列，核定各項耗竭及攤提為38,483,580元，揆諸前揭說明即無不合。
丙、關於合於獎勵規定之免稅所得部分：
（一）按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業係指農業、工業及服務業等各行業。」「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。…」、「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達二年以上者，得以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限…」、「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。…第二項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」行為時促進產業升級條例第1條、第6條第1項第1款、第8條、第8條之1分別定有明文。而行政院依促進產業升級條例第8條第3項規定訂有「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」；依行為時該標準（88年12月31日廢止）第2條、第3條第2款第1目第1小目、第
2目第4小目規定：「（第1項）重要科技事業之適用範圍，其屬製造業者，應符合下列各要件：一、投資計畫生產之產品屬通訊工業、資訊工業、消費性電子工業、半導體工業、精密器械與自動化工業、航太工業、高級材料工業、特用化學品與製藥工業、醫療保健工業及污染防治工業，且未經申請重要投資事業之獎勵。二、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額新臺幣二億元以上。三、投資計畫之全新機器、設備購置金額新臺幣一億元以上。…（第4項）公司之投資計畫應於符合重要科技事業適用範圍核准函核發之次日起三年內完成。」、「前條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：…二、資訊工業：（一）電腦系統製造：1.三十二位元以上之個人電腦。…4.輸出裝置：(1)十七吋以上彩色監視器。…」認定屬製造業之資訊工業為促進產業升級條例所稱之「重要科技事業」，且就該事業適用促進產業升級條例之範圍予以明訂。
（二）次按「壹、重要投資事業5年免稅所得之計算：…㈡、增資擴展：1、符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）、機器、設備、廠房及工程等全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者：⑴、投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量＝新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨（註七）。⑵、新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量×投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷投資計畫產品（勞務）銷貨量＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。⑶、【全年所得額－免納或停微所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）】×新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額＝新增免稅所得額。2、符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）、機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者：…」、「貳、重要科技事業屬製造業者5年免稅所得之計算：一、獨立計算：㈠、屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業，經核准免徵營利業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之勞務（產品）如其帳冊設置完全並與非屬投資計畫之勞務（產品）完全設立記載，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者（註一）者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。
㈡、所謂『銷貨額』、『銷貨成本』可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等（註三）屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。…二、不能獨立計算：屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅者，得就前揭重要投資事業之公式（增加銷貨量觀念）或下列公式（全部機器設備比觀念）擇一計算其免稅所得。…」、「註七、新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）有關規定：㈠多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近1次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併1次計算。㈡新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計；如增資前後『同產品規格顯著不同』，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。…」乃財政部以91年5月20日臺財稅第0000000000號令所明釋之計算公式。該函令且明載於該令發布日前未核課確定之案件，均有適用。核此乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於上開促進產業升級條例第8條之1第2項規定免徵營利事業所得稅之新增所得計算方式，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範免稅所得範圍所必要（「增資擴展所生之所得」規定於事實涵攝過程因具複雜性而須以數學公式表達並計算），並未牴觸促進產業升級條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，則此稅捐稽徵機關基於確實提升經濟考量所頒布之認定公式，自得從法規生效之日起（司法院釋字第287號解釋意旨參照），為其所屬稅捐稽徵辦理相關案件所援用；財政部且於上述91年5月20日令中明示該部77年5月18日臺財稅第00000000號函及87年10月7日臺財稅第000000000號函，自該令發文之日起，停止適用。
（三）次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第13
6條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等租稅優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。是就系爭免稅所得之計算，依前所述，雖可分為獨立計算及不能獨立計算二大類。惟所稱「獨立計算」乃指其「銷貨額」、「銷貨成本」及毛利獨立計算者；而所謂「銷貨額」、「銷貨成本」可獨立計算者，則係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定者始屬之。準此，本件有關系爭免稅所得是否得依「獨立計算」事實倘有不明，自應由原告就其「銷貨額」、「銷貨成本」係符上述「獨立計算」要件，負客觀之舉證責任。
（四）經查，本件原告登記之營業項目包括各種電子計算機之製造、加工及買賣。各種通信器材之買賣。各種收銀機之買賣。各種電腦、電腦週邊機器及電腦終端機、監視器等之製造加工買賣。前各項有關業務之進出口貿易業務（會計師查核簽證報告書第1頁附原處分卷第84頁參照），系爭三角貿易係其產品線監視器及部分筆記型電腦於大陸設廠生產。又原告91年度所從事之三角貿易，係接獲國外客戶訂單後，轉向大陸供應商下單，並由大陸出貨，是其為買賣交易之當事人，與所謂單純仲介他人之買賣之佣金性質迴異（見起訴狀第18頁附本院卷第25頁及本院97年12月5日準備程序筆錄附本院卷第190-191頁），故其91年度帳列系爭三角貿易營業收入53,592,349,574元、銷貨退回18,496,582元、銷貨折讓183,065,133元及營業成本49,997,321,628元，於辦理91年度營利事業所得稅結算申報時，調減外銷收入53,592,349,574元、銷貨退回18,496,582元、銷貨折讓183,065,133元及營業成本49,997,321,628元，以其差額列報三角貿易佣金收入3,393,466,231元（53,592,349,574元－18,496,582元－183,065,133元－49,997,321,628元，參會計師查核簽證報告書第26頁附原處分卷第59頁)，是系爭三角貿易銷貨收入為原告主要營業項目之一，自屬營業收入，而非營業外收入，被告於計算系爭免稅所得時，分別按系爭三角貿易交易進銷貨金額予以調增原告系爭年度之營業成本及營業收入，於法自無不合。
（五）至於原告主張：三角貿易收入、銷貨成本部分，可獨立於製造部門之生產外，其毛利符合獨立計算，且三角貿易所產生之銷貨收入及成本均與免稅產品所得無關，則依前開財政部91年函釋免稅所得計算公式有關獨立計算之規定，即應自免稅所得計算公式中予以排除一節，而無須將其所得於免稅所得之計算公式之中，方符促進產業升級條例第
8條之1規定免稅獎勵規定之範圍云云。惟按屬製造業之新投資創立或增資擴展之重要科技事業5年免稅所得可獨立計算者，其銷貨額、銷貨成本及毛利應獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者始足當之；又所謂銷貨額、銷貨成本可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定，為前揭財政部91年函令所釋示明確。然本件原告並未提示有關證據，以證明其整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，且其產品全屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供），及其增資擴展之帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定等事實，揆諸前開說明，自難謂已符合上揭獨立計算之要件。況本件原告係採「不能獨立計算」之方式計算免稅所得（見本院卷第190頁)，故原告主張系爭三角貿易產品非經其自行製造，乃非增資擴建設備所生產，不在受免稅獎勵之範圍，故不得將此三角貿易以銷貨總額納入免稅所得之公式中計算云云，即非可採。至「營業人接受國外客戶訂購貨物，收取該國外客戶開立信用狀為保證，洽由辦理外匯銀行另行開立信用狀，而由第三國供應商直接對首開國外客戶交貨者，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳後開立統一發票，並依照營業稅法第七條第二款規定，適用零稅率。」、「三角貿易起運地及交付地均在境外者不宜按進銷貨方式開立發票：營業人經營三角貿易，因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，國外第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，無報關提貨憑證，非屬外銷貨物或進口貨物範疇，不宜按進、銷貨方式開立統一發票。」固經財政部75年7月29日臺財稅第0000000號、79年11月19日臺財稅第000000000號函釋在案。然此與財政部79年6月30日臺財稅第000000000號函、81年9月18日臺財稅第000000000號函、84年10月19日臺財稅第000000000號函同係針對營業稅課稅範圍所為之函釋，核與本件營利事業所得稅結算申報中免稅所得之計算有別，自不得以該等函釋內容曲解營業收入之定義，且該三角貿易實際既屬買賣性質，自不因其獲利較自製品低而變更其為買賣之事實。原告無視於其會計師查核簽證報告書中業已明載系爭三角貿易為買賣之實質，猶執前揭關於營業稅課徵之函釋主張系爭三角貿易性質係屬「銷售勞務」及三角貿易毛利較原告所生產應免稅產品為低，被告僅為達稽徵便利，於計算系爭免稅所得時，將其賺取之三角貿易價差視為「銷貨淨額」，有違所得稅法第24條第1項及促進產業升級條例第8條之1之立法原意、實質課稅及量能課稅原則云云，要無可採。另有關計算新增免稅所得額時，依首揭財政部91年5月20日台財稅第0000000000號令發布促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式，分母為全部產品銷貨（勞物）淨額，原告主張外銷收入部分以外銷收入淨額減除成本後，始計入全部產品銷貨（勞務）淨額計算云云，核與計算公式不符，亦無足取。
（六）另依財政部91年5月20日臺財稅第0000000000號令發布促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式，本件免稅所得之計算應為：〔全年所得額－免徵或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業損益〕×新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨收入淨額。而上開公式係以「全年所得額」及「全部產品銷貨收入」為因子，比例計算免稅所得，有將各項免稅產品毛利加權平均之效果。原告主張若依上開公式計算系爭三角貿易銷貨所得將較實際銷貨毛利為高云云，則顯然忽略上開公式加權平均毛利之效果，及本件係為計算產品免稅所得而非三角貿易個項收入實際所得之目的。故原告主張原處分將三角貿易以銷貨總額納入免稅所得計算，虛減免稅所得，違背實質課稅原則云云，自非可採。
（七）又前揭財政部91年函釋規定，系爭免稅所得之計算係以計算所得之「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量」為基礎，據為計算出「新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」，再以之為據，自全年所得額中算出「新增免稅所得額」。而所謂「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量」既云「銷貨量」，自係著重於數量之計算，而應以系爭年度之生產量與基準年度之生產量比較，原與價格無關（按計算生產事業增資擴展前後免稅產品生產量與銷貨量，理論上其產品規格不同，雖應按其耗用原料、人工、換算為標準規格，再依公式計算，惟各行業產品規格種類繁多，訂定適當合理換算標準不易，如以產品單位成本或製造成本比例核計生產量或銷貨量，則易受物價波動因素影響，是產品規格即便有所不同，仍以免稅之同類產品產量計算，僅於生產技術或投入之原物料有變化，致製程產能發生「顯著」差異，而以銷貨量之增減比較，顯失公允者，始可在基期與優惠年度生產此同種類產品規格顯著不同，以致增資擴展生產設備產能相差過大之情形下，採取折算的觀念，得根據帳證記載以單位成本核算者，依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，以為計算基礎（即所謂之「約當銷售量」，上述計算公式註七參照）；亦即「規格不同」與由生產過程如原料耗用量或投入工時不同或原料等價格之變動，致生產成本變動情形不同，如僅細部零件、配件變動，亦難謂為「顯著」不同，而無適用上開函釋約當銷售量換算規定餘地。（最高行政法院97年度判字第348號、97年度判字第817號判決意旨參照）；而此「同產品規格顯著不同」得例外以約當銷售量計算之有利納稅義務人之事實，倘有不明，參酌上述舉證責任分配之原則，自亦應由納稅義務人負客觀之舉證責任甚明。
（八）而原告就系爭免稅產品規格有明顯不同致增資擴展生產設備產能有重大鉅額差異，而需運用約當銷售量折算生產成本之程度，無非係以：㈠、其所生產之筆記型電腦之主機板及各項板件均係由原告自行設計、開發及製造，故須開發製造新型主機板、各小板及相關電路及插槽外，更須於本體組合製程時，就規格不同筆記型電腦所增加之光碟機及紅外線、週邊卡、影像壓縮等新型配件設備，於此本體組合製程增加以前年度如置入光碟機、第2顆電池及新型配件之安裝等以往年度所無之配件，除須增加人力以為裝配外，更增加更多之功能測試。㈡、其於84年度以後生產製造之筆記型電腦所採用之CPU，其運算速度雖為32位元，但其輸出速度卻已提昇至64位元，已屬法令規範之「64位元之個人電腦」云云，並舉經濟部工業局97年9月4日工電字第09700793160號函為據，然查：
１、所謂「產品規格顯著不同」係屬不確定之法律概念，依財政部91年函釋規定，增資前後相同產品規格顯有不同者，得以折算約當銷售量而計算免稅額。然所謂規格不同，雖係一個外觀表徵，實際給予折算必要之真正理由尚涉及生產成本之前後差異。但「規格不同」是因，「生產成本之前後差異」是果。「規格不同」會產生「生產成本之前後差異」，「規格相同」亦會產生「生產成本之前後差異」（如物價變動、零組件單位價格之變動等因素），即產生「生產成本之前後差異」並不足以證明前後產品「規格不同」，而且此等差異必須是「顯著」。至於何情形下始有「產品規格顯著不同」之適用，應依個案判斷。又電腦係由純CPU、晶片組、作業系統、應用程式及硬體等元件所組成，本件原告既爭執84年度起生產免稅產品「筆記型電腦」為64位元，自當從上開組成元件及位元效能加以探究，而非侷限於其中之部分元件。又依原告所述，其生產系爭免稅產品筆記型電腦分為「主機板及各小板之生產及製造」及「本體組合」兩大階段；而所謂之「本體組合」階段，包括「液晶顯示器與面框結合組裝」、「置入CPU」、「置入硬碟」、「置入軟式磁碟」、「置入電池」、「置入光碟機」等部分（原告起訴狀附本院卷第31、32頁參照）中之CPU晶片、記憶體、硬碟、電池、螢幕與顯示卡、音訊等，均係原告外購產品乙節，業經證人即原告員工 蔡志宏 到庭證述明確（見本院96年度訴字第02957號97年
4月29日準備程序筆錄附本院卷第233-234頁參照）。核以台灣目前電腦業係高度垂直分工狀態，生產零件市場週期（壽命）短促，是零件之性能雖有提昇，其市場價格未必會有很大之變動，乃電腦業市場現況，且營利事業因銷售競爭，勢不可能將稅捐優惠當期之32位元電腦於嗣後免稅年度毫不作任何零組件功能之研究改進或機殼之更換變化，乃事理之常，惟此尚與規格是否改變到與原獎勵範圍有顯著不同有間，自不得逕謂其生產成本需運用約當銷售量折算始可得知。本件因約當銷售量之計算涉及成本變動，已如前述，而自原告生產流程及增資擴展前、後筆記型電腦之銷售機型別、材料比較及功能說明表等觀之，原告增資擴展前後所產製筆記型電腦，係購置零組件加以組裝而成，規格不同係因產品之零組件不同（本院卷第235、
236頁參照），即其對產品不斷的研究改進（如增加其功能、速度加快，畫面更清晰穩定，機型短小、重量減輕等），多係藉由更換機內的零組件或機殼，並因更換筆記型電腦零組件或機殼，而使其單位成本提高，此參證人蔡志宏所證：「…針對筆記型電腦公司就有20個型號，會有不同型號的原因係針對客戶別的需求（如外觀設計的理念），針對產品線（如商用用途或家用用途就會有不同的週邊支援軟體）、針對特別輕薄或高效能的機種（如20吋的筆記型電腦，又如有強大繪圖能力、儲存能力的機型）。」等語益明（本院卷第233頁），是此針對零組件改變之設計、型號，仍不脫前述係因企業競爭不得不為之產品功能研究改善之範疇，而其成本之差異主要仍在外購零件方面。且不同期間之成本當然會有不同，縱本件確有因零件價格提高導致成本增加，其成本分析仍屬價差問題，所進而提高電腦之單位成本，亦仍屬當期成本增加之問題，尚與不同期間之生產成本有重大明顯差異之情形有間；即便原告於其主機板及各小板之生產及製造階段，因而須依其外購配件之不同而為各種線路整合之設計，然此外觀、功能之不同，仍有待原告進一步舉證已達規格「顯著」不同之程度，始有以約當銷售量計算之必要，而非謂規格不同即應以約當銷售量計算。然原告於製程相同之情形下，未能舉證其人力、或公司資源之運用有何重大改變致成本鉅額提升，而未能具體量化表現因系爭免稅產品功能之提昇，致使增資擴展生產設備產能與基準年度產能之差異量已達需運用約當銷售量折算生產成本之程度，徒以其配件有增加，即有增加裝配人力及功能測試，為其主張規格顯有不同之依據云云，自無可取。至中央信託局於採購電腦設備招標文件單純對於所需電腦規格之區分，尚無足作為本件係以產品規格須「顯著」不同要件之判斷標準。原告主張系爭所謂之「規格顯著不同」係以產品功能及外觀判斷，而被告未參酌中央信託局採購電腦之規格為認定，有違行政一體原則云云，乃有將系爭「規格『顯著』不同」要件混淆簡化為「規格不同」情事，亦無可採。原告雖主張其能按不同型號區分其規格之顯著差異，並提出91年度系爭筆記型電腦之銷售明細表為憑(見本院卷第286-287頁)。惟其不同係屬CPU、螢幕、主機板及電池之規格不同，有「BTR20」、「BTK20」及「ATR10」等規格之BONE表在卷可稽(見本院卷第288-309頁)，揆諸前揭說明，並參諸原告係針對客戶別的需求（如外觀設計的理念）而有不同型號之電腦，尚難認係規格顯著不同，自不得換算為約當銷售量計算。至本院93年度訴字第195號判決係針對汽車產業而為，核與本件電腦產業本質有所不同，要無比附援引其判決理由之餘地，併此敘明。
２、次按「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」將個人電腦列於其「資訊工業」項下之「電腦系統製造」，而CPU係屬「技術服務」項下之「積體電路設計」可知（附本院卷第229、230頁參照），上開標準係將電腦系統與CPU視為2物，是該標準有關電腦系統位元之判別，自係指電腦系統整體，而非單由其CPU判斷。且所謂「64位元電腦」係由純64位元之處理器（CPU）及相對應之作業系統及硬體及匯流排所組成，其中CPU之組成可概分為內部運算單元及外部匯流排，又INTELPENTIUM系列之CPU在PENTIUM3之前僅輸出匯流排為64位元，內部運算方式仍為32位元，亦即PENTIUM系列之CPU在PENTIUM3之前，均屬32位元，係迄至PENTIUM4始有64位元之微處理器架構（本院卷第231、232等頁記載參照）等情，亦有「CPU發展史」、「CPU演進報告」、「WINDOWSEVER2003」、「CPUWORLD」、「CPU的歷史演進」、「新世代計算機概論」、「最新計算機概論」、「電腦常識」及原告公司概況公開資料等相關文獻報告可稽（見本院卷第第311-336頁）。再原告各規格筆記型電腦之產品，除83年之產品外，各增資案產品使用之CPU為英特爾公司Pent
ium系列CPU，88年度（即7增期間）使用者為PENTIUMⅢ之CPU一節，有原告相關年度各規格筆記型電腦之產品規格比較表及規格說明書附本院卷第237、238頁可憑，而依上開說明，原告系爭年度生產產品INTELPENTIUMCP
U內部運算架構為32位元，雖該CPU輸出匯流排為64位元，仍非純64位元CPU，充其量僅能稱為配有64位元匯流排功能之「32位元CPU」從而，被告以原告增資前後產品之規格均為32位元電腦，並無規格顯著不同之情形，自不得換算為約當銷售量以為上開公式中之新增符合投資計畫之產品銷貨產品新增銷貨收入之計算因子，而認原告本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，應按總免稅產品之銷貨收入淨額計算新增免稅所得，而為上述調整之處分，揆諸首揭規定，自無違誤，原告主張其使用之CPU外部匯流排已達64位元，產品規格顯著不同云云，洵無可採。
３、至於88年6月30日修正公布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第三條之「資訊工業」項下「電腦系統製造」之變更原獎勵「32位元以上之個人電腦」範圍為「64位元以上之個人電腦」，該標準有關電腦系統位元之判別，係指電腦系統整體，而非單由其CPU判斷，已如前述。至於經濟部工業局97年9月4日工電字第09700793160號函雖稱：「…『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準』，所獎勵的「32位元以上之個人電腦」、「64位元以上之個人電腦」主要參考電腦硬體之系統運作架構，故係以中央處理器與外部傳遞待處理資料之管道為規格，即係以個人電腦所使用之資料匯流排為32位元或64位元為認定標準…」等語(見本院卷第284頁)，惟此乃經濟部工業局本於職權就公司重要科技事業投資計畫是否屬促進產業升級條例獎勵範圍之判斷標準所為之說明，惟公司增資擴展計畫經經濟部工業局審查符合重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍，並據以核發完成證明，並向財政部申請免徵營利事業所得稅獲准後，公司於免稅期間計算判斷增資前後是否有同產品規格顯著不同之事，即應依生產過程中原料耗用量或投入工時不同或原料等價格之變動，致生產成本變動情形不同各情以為判斷，與經濟部工業局於獎勵投資之初認定投資計畫是屬促進產業升級條例獎勵範圍之判斷標準有別。況原告4增至7增使用執行速度最高者為PENTIUMⅢ（本院卷第237、238頁參照）是原告系爭年度生產之產品外部頻率雖達64位，但內部資料匯流排採用的是32條*2之架構（本院卷第232頁資料參照），是其於系爭年度所使用之個人電腦資料匯流排，亦非真正之64位元，核與經濟部工業局前揭函文所稱「資料匯流排為64位元」認定標準亦有未合，自難執經濟部工業局前揭函文以為對原告有利之認定。又中央信託局於採購電腦設備招標文件係單純對於所需電腦規格之劃分，尚無足作為本件係以產品規格須顯著不同要件之判斷標準；另「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」，無電腦規格區分之定義，亦無法作為本件認定規格是否顯著不同之依據。是原處分依首揭規定以原告增資擴展前後同產品規格並無顯著不同，前1年免稅產品銷貨量應以同種類產品之銷貨量核計，分別係5增筆記型電腦520,572台、6增筆記型電腦374,783台、7增筆記型電腦1,127,129台、液晶顯示監視器0台及高低頻手機617,851個，委外加工比例及免稅生產設備比例從申報核定，核定合於獎勵規定之免稅所得2,574,996,588元(新增免稅所得2,461,371,766元（註）＋營運總部免稅所得113,624,822元)，於法即無不合。
（九)原告另主張當年度合併被消滅公司所屬南崁廠所製造非受
有免稅獎勵之產品，予以分開設帳記載所產生之銷貨收入、成本、費用及營業外收支等項目，於計算免稅所得時，自不應予以納入南崁廠銷貨收入合併計算云云。經查本件係採財政部91年函釋免稅所得之計算公式中「不能獨立計算」之規定，為原告所不爭，依其財政部令釋之計算公式之因子「設備比」，其分母含受獎勵及非受獎勵之機器設備，而非受獎勵者亦不僅限於出價取得，被告將南崁廠之收入合併計算免稅所得，於法有據。原告就此之主張，核無可採。至原告主張其92年度營利事業所得稅結算申報案件，已核認免稅產品准按單位成本換算規格不同產品銷貨量乙節，核非本件審究範疇，併予指明。
六、綜上，被告分別核定原告交際費28,238,632元、各項耗竭及攤提38,483,580元、合於獎勵規定之免稅所得2,574,996,58
8元，應補稅額12,984,067元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年1月7日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官劉錫賢法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年1月7日
書記官劉道文附表：合於獎勵規定之免稅所得（新增免稅所得額）計算式
一、免稅生產設備百分比（從申報核定）：5增99.834﹪、6增79.670﹪、7增75.790﹪。（簽證報告第39頁）
二、委託加工百分率（從申報核定）：0.2453﹪。
三、免稅產品平均單價（從申報認定）：筆記型電腦5,64
8元、液晶顯示監視器12,256元、高低頻手機4,529元。
四、新增免稅銷貨量＝本期免稅產品銷貨量－增資擴展前
1年免稅產品銷貨量㈠筆記型電腦
⒈7增1,127,129台：本年銷貨量2,136,695台－88
年銷貨量1,009,566台⒉6增374,783台：本年銷貨量2,136,695台－7增
銷貨量1,127,129台－87年銷貨量634,783台⒊5增520,572台：本年銷貨量2,136,695台－7增
銷貨量1,127,129台－6增374,783台－84年銷貨量114,211台㈡液晶顯示監視器
7增0個：本年銷貨量68,886個－88年銷貨量82,003個㈢高低頻手機
7增617,851個：本年銷貨量617,851個－88年銷貨量0個
五、新增免稅銷貨收入金額＝新增免稅銷貨量×免稅生產設備百分比×平均單價×（1－委託加工百分率）㈠筆記型電腦42,792,297,213元
⒈7增21,856,086,603元：1,127,129×75.790﹪×
25,648×（1－0.2453﹪）⒉6增7,639,440,844元：374,783×79.670﹪×25
,648×（1－0.2453﹪）3、5增13,296,769,766元：520,572×99.834﹪×25,648×（1－0.2453﹪）㈡液晶顯示監視器0元㈢高低頻手機2,115,589,235元
⒈7增2,115,589,235元：617,851×75.790﹪×4,
529×（1－0.2453﹪）㈣新增免稅銷貨收入金額44,907,886,448元＝42,792,2
97,213元＋0元＋2,115,589,235元
六、新增免稅所得額2,461,371,766元：【全年所得額6,683,081,563元－其他減免金額382,022,457元－與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益（－82,049,811元）】×（核定新增免稅銷貨收入金額44,907,886,448元÷核定全年銷貨收入總金額116,460,233,427元）