裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3503號判決
裁判日期：民國94年01月13日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第03503號原告芳榮實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 吳奎新 律師（兼送達代收人）複代理人 鍾賢斌 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月29日台財訴字第0890051875號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）83年11、12月進貨，價款計新台幣（下同）20,000,811元，涉嫌取得非實際交易對象，專以販售統一發票幫助他人逃漏稅捐牟利之 旭亮 實業有限公司（下稱旭亮公司）及裕倉工程有限公司（下稱裕倉公司）開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵營業稅1,000,041元，此有臺灣臺北地方法院檢察署86年偵字第10700、10705、12572號起訴書及臺灣臺北地方法院86年訴字第2533號判決有期徒刑確定在案附案可稽，臺北縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關）所屬新店分處並取具承諾書、查核紀錄、補稅繳款書影本佐證，原處分機關據而核定補徵其營業稅1,000,041元（已繳納），並按所漏稅額處三倍罰鍰計3,000,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按稅捐文書之送達，稅捐稽徵法第18條及第19條雖訂有明
文，然在行政程序法施行前及行政訴訟法施行前，有關稅捐稽徵機關為稅捐稽徵所發各種文書，其送達於法人者，如何送達，稅捐稽徵法本身尚乏明文規定，而依財政部88年3月8日台財稅第000000000號函釋：「說明二，有關稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書之送達，依稅捐稽徵法第1條及公文程式條例第13條規定，應得準用民事訴訟法有關送達之規定。」依民事訴訟法第136條第1項規定：「送達於應受送達人之住、居所、事務所或營業所行之。」即明文規定以「本人送達」為必要踐行之優先程序，至對於「法人」之送達，依民法第29條規定：「法人以其主事務所之所在地為住所」，明確規定對於法人之送達「應送達於法人之主事務所」。另民事訴訟法第137條第1項規定：「送達於住、居所、事務所或營業所，不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。」更彰顯無法對本人送達後，始進行「補充送達程序」。基此，在行政程序法及行政訴訟法施行前，有關稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發各種文書，其送達於法人者，係由財政部透過解釋函釋明，得準用民事訴訟法有關送
達規定，亦即準用民事訴訟法有關以「本人送達」為優先踐行程序，當無法踐行該程序始進行「補充送達」程序。⒉次按行政程序法第100條第1項規定：「書面之行政處分應
送達相對人及已知之利害關係人；‧‧‧」，同法第110條第一項規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」另所得稅法第81條第1項規定：「該管稽徵機關應依其查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定稅額，送達納稅義務人。」因之書面課稅處分生效的時點，係採「到達主義」，也就是以課稅處分的文書到達相對人住居所、事務所、營業所為課稅處分生效的前提要件。若書面之課稅處分未合法送達相對人，則屬無效之行政處分，自始對相對人不生效力。
⒊被告對原告所為之課稅處分，性質上係屬對原告所為之負
擔處分，自應嚴格遵守行政程序法關於正當程序之要求，將課稅處分合法送達於原告，始對原告發生效力。而送達之處所依稅捐稽徵法第1條準用民事訴訟法相關規定，被告所為之課稅處分應合法送達於原告之主事務所（即臺北縣新店市○○街○○○號3樓）始生送達之效力，詎被告所為之課稅處分並未合法送達於原告之主事務所，此觀卷附資料中並無課稅處分送達原告之送達證書或送達回執聯即明。上開課稅處分既未合法送達於原告，依行政程序法第100條第1項及第110條第1項、第4項規定，係屬無效之行政處分，對原告自不生效力。又無效之行政處分自始當然不生效力，不因原告嗣後依法申請復查，而使無效之行政處分補正變成合法有效之行政處分，原告申請復查亦不改變課稅處分並未合法送達之事實。
⒋按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第36條
亦定有明文，是行政機關對稅務行政亦採職權調查主義，且納稅義務人並無主觀之舉證責任，僅有客觀之舉證責任，司法院釋字第537號解釋雖闡明納稅義務人有租稅協力義務，惟協力義務之違反並不因此免除行政機關職權調查之義務，行政機關仍應依職權調查，並依經驗法則及論理法則認定事實，若未盡職權調查義務所做成之訴願決定，顯然違反行政機關之職權調查責任。行政處分是否合法送達而發生效力，依上開規定既屬訴願決定機關依職權應調查之事項，財政部自應就卷附之資料詳為調查，並判斷原處分是否已合法送達，今財政部就課稅處分未合法送達之事實未予斟酌判斷，而將形式上存在之原處分予以撤銷，竟駁回訴願，原訴願決定適用法規顯有錯誤。
⒌原告 向旭亮 、裕倉公司進貨皆已支付貨款及進項營業稅，
依改制前行政法院83年度判字第2446號判決及司法院釋字第337號解釋文，稅捐機關不應處罰。
⒍臺北市政府86年2月26日府訴字第8601304601號訴願決定
書，亦以茂源工程有限公司涉嫌未依法取得憑證，以虛設行號禾康企業有限公司開立統一發票，充當憑證，並持之扣抵銷項稅額，訴願會依財政部84年3月24日臺財稅第00000000號函精神認為，原處分機關仍應查明虛設行號是否依規定按期扣繳稅款；且營業稅法第33條所謂進項憑證載明名稱、地址及統一編號，乃指進貨人而非銷貨人之名稱、地址等，僅係憑證格式之規定，與其記載是否真實無關，原告就存在之進貨行為，縱係取得非實際交易對象之發票，亦不得謂該發票並無對應之進項行為，原告持之申報扣抵銷項稅額，非即構成營業稅法第51條第5款之虛報進項稅額。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第
15條第1項、第19條第1項、第33條第1款及第51條第5款所明定。次按「核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：二、為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（1）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者‧‧‧2.有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」復為財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函所釋示。
⒉原告於83年11月、12月間進貨，金額計20,000,811元，持
旭亮、裕倉公司開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅1,000,041元，經 查旭亮 、裕倉公司為無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利並無營業事實之虛設行號，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官86年偵字第10700、10705、12572號起訴書可稽，且經臺灣臺北地方法院86年訴字第2533號判決確定，該判決書上載旭亮公司負責人 朱琪 供陳「係 孫一波 要伊找人頭，並說每年可分紅‧‧‧伊介紹人頭有拿二千或三千‧‧‧等語」，坦承其為虛設行號之人頭負責人之事實，從而，旭亮公司可確認為無銷貨事實，專以販賣發票幫助他人逃漏稅捐牟利，並無營業事實之虛設行號，原告顯無向該虛設行號進貨並支付貨款之事實，且原告負責人於86年2月27日調查筆錄中亦坦承「與旭亮、裕倉公司並無直接接觸，發票係順鼎公司交給本公司」，承諾書中並坦承取得虛設行號旭亮、裕倉公司所開立統一發票，實際銷售人因時日已久無法舉證資料供查，並聲明願意繳清稅款與罰鍰，原核定乃核定補徵所漏稅款1,000,041元（原告已於87年9月7日繳納），揆諸首揭規定，並無不合。
⒊「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所明定。原告於83年11、12月間進貨20,000,811元，涉嫌取得非實際交易對象，並無進銷貨事實，專以販賣統一發票幫助他人逃漏稅捐牟利虛設行號旭亮、裕倉公司之統一發票，作為進項憑證，涉嫌逃漏稅捐，原核定遂按所漏稅額處三倍罰鍰計3,000,100元（計至百元止）。
⒋改制前行政法院87年7月份庭長、評事聯席會議議決，針
對營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，應可補徵營業稅，且依營業稅法第19條、第
33條第1款、第55條第5款規定，進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，換言之營業人提出申報扣抵銷項稅額之進項稅額若非實際交易對象所開立，則不論開立該進項憑證之公司行號是否為虛設行號，即已違反稅法不得扣抵之規定。臺北市政府之訴願決定，是因該案並未查明虛設行號是否已依規定按期報繳稅款，而予以撤銷重查（另為處分），並非指該案之處分有違法應予撤銷；且本案與原告所指臺北市政府訴願決定撤銷重查案件，並不相同，且該案係屬個案之決定，對本案並無拘束效力，自無法援引適用。又司法院釋字第337號解釋：「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及罰鍰。財政部中華民國76年5月6日臺財稅字第7637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額、並因而逃漏稅款，蓋依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」係就財政部76年5月6日臺財稅字第7637376號函釋應進一步深究營業人有無虛報進項稅額即有無逃漏稅款所作解釋，並非指該函釋可予免罰。
⒌原告與旭亮、裕倉公司並無交易事實，原告即無該發票上
所載稅額之進項稅額存在，原告以之作為進項稅額，扣抵銷項稅額，即有虛報進項稅額而逃漏營業稅之情事。又縱如原告所稱開立發票之公司已申報繳納發票上之稅額，惟按現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故非交易對象之人是否已按其開立發票金額報繳營業稅額，並不影響持非交易對象開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之營業人應予追繳營業稅之義務，是原告有虛報進項稅額之事實，並已生逃漏之結果，原核定予以追補所漏稅款並處漏稅罰，並無不當。
理由
一、本件訴訟繫屬中，被告之代表人由 林吉昌 變更為許虞哲，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：
一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款所明定。
次按「核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：二、為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（1）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者‧‧‧2.有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」復為財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函所釋示。該上開函釋部分與營業稅法意旨並不相違，應予適用。
二、本案原告於83年11—12月間進貨，價款計20,000,811元，取得非實際交易對象且為虛設行號之旭亮、裕倉公司開立之發票，作為進項憑證，申報扣抵營業稅1,000,041元之事實，此有專案申請調檔統一發票查核清單、承諾書原告代表人甲○○於法務部調查局東部機動組（以下稱東機組）及原處分機關之調查筆錄、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官86年偵字第10700、10705、12572號起訴書、臺灣臺北地方法院86年訴字第2533號確定判決書附原處分卷為證。原處分機關因而據以核定補徵原告營業稅1,000,041元（已繳納），並因其於裁罰處分前承諾違章事實並聲明願意繳清稅款與罰鍰，而按所漏稅額處三倍罰鍰計3,000,100元（計至百元止），核無不合。原告雖為事實欄所載主張，經查：
(一)、改制前行政法院61年裁字第156號判例：「送達證書僅為
送達之證據方法，與事實上送達之行為，係屬兩事。故送達未作送達證書或其證書不合程式，不得即謂無送達之效力。」本件原告於申請復查時即提出處分書及繳款書，此有復查申請書及其所附之處分書、繳款書附原處分卷可證，顯見被告已經送達本件之處分書及繳款書，即使本件無送達證書可考，亦不影響本件補稅及科處罰鍰處分之效力，原告主張原處分送達不合法云云，法律見解有誤，並不足採。至本院92年度訴字第307號判決係針對依所得稅法第114條第1款規定所處罰鍰，有無踐行「限期補報及補繳」之通知所為之判決，與本件案情及法律規定不同，不能比附援引。
(二)、改制前行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議
：「‧‧‧營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣扺銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段之銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」據此，非原告實際交易對象之旭亮公司及裕倉公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告應補繳營業稅之義務。原告所舉台北市政府86年2月26日府訴字第8601304601號訴願決定之見解，不能拘束本院。
(三)、虛設行號者係為牟取不法之利益，無銷售貨物或勞務之事
實而虛開統一發票，原告自不可能與之有實際交易。原告之代表人甲○○於上開東機組受訊問時亦自承與旭亮公司及裕倉公司無直接接觸，原告復未舉證以實其說，其主張向旭亮公司及裕倉公司進貨已支付貨款及進項營業稅，並不足採。
三、又撤銷訴訟是人民主張行政處分違法而損害其權利或法律上利益所提起之訴訟（行政訴訟法第4條第1項參照），因而撤銷訴訟判斷行政處分是否違法之基準時是行政處分作成時，亦即是以行政處分作成時之法律狀態判斷行政處分之作成有無違法之情事。本件原處分依作成時財政部令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（以下稱參考表）所定裁量標準，按漏稅額處三倍之罰鍰，並無裁量違法情事。雖然該參考表於93年3月29日經財政部台財稅字第0930451133號函修正裁量標準，對如本件之情形，按所漏稅額處二倍罰鍰，然查該參考表之性質係財稅機關自行頒定之行使行政裁量權標準（改制前行法院84年判字第1207號判決參照），並非法律，自無稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用。再同法第1條之1規定之適用，限於解釋性函令（最高行政法院92年判字第1076號判決參照），該財政部修正參考表之函令非屬解釋性函令，亦無同法第1條之1規定之適用。本件原處分之合法性自不因上開參考表之修正而變為違法，併予敘明。
四、從而，原處分補徵原告營業稅1,000,041元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計3,000,100元（計至百元止），並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年1月13日
第一庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年1月13日
書記官李金釵