裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4375號判決
裁判日期：民國94年01月13日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04375號93原告日月升有限公司代表人甲○（董事）訴訟代理人 廖永煌 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月31日台財訴字第0920040502號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報案，經被告核定課稅所得額新台幣（下同）2,082,605元，應補徵營利事業所得稅499,373元，另原告虛報進口運費324,456元，短列出售資產增益51,200元，致漏報所得額375,656元，並依所得稅法第110條規定裁處罰鍰93,900元，原告不服，就營業成本－原料耗用、製－修繕費、製－其他費用、營－旅費、營－修繕費及罰鍰等項申請復查，經被告以91年12月30日北區國稅法1字第0910036430號復查決定，追認直接原料5,550元，物料121,612元，變更核定全年所得額為1,955,443元，其餘維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張本件兩造爭點項目，如附件整理表所示。
㈠原告主張：
⒈有關營利事業所得稅部分：
⑴原料耗用：被告認為其以原告所提供之原料耗用資料
，以財政部頒定標準為依據核定計算原告原料超耗136,163元，經原告提出復查申請，被告只追認5,550元，顯與事實不符。而實際上，原告對於系爭5項產品成品淨重量及耗用原料申報，與財政部頒定標準應耗量比較結果，該原料並無超耗情事，實不知原處分所認定之原料應耗量係根據何而來？且原告申報之單位淨重亦經被告派員實地磅秤過，均與申報數相符，此由卷附原告所提供【成品直接原料明細表】及【原料耗用分布表】（即成品單位淨重及總淨重量表），即為可知。是就此部分，被告認定本件原告原料耗材有超耗情事，應有違誤。
⑵焦碳耗用：被告以原告共生產鑄品822,201.51公斤，
以計算原告之焦碳耗用，計不認列601,429元，經原告提出復查申請，被告只追認121,612元亦與實際不符，因原告全年生產成品淨重總量為1,119,245.45公斤，耗用原料銑鐵1,280,265.51公斤，另加工收入重量EP-11/4代工20,500公斤、WP-10代工9,500公斤及鑄件加工128,701.63公斤共計代工數量158,701.63公斤。按財政部頒定標準鐵、碳8對1比率計算如下：（申報銑鐵耗用量＋代工數量）×部頒標準＝焦碳部頒耗用量（1,280,265.51＋158,701.63）×0.17＝244,
624.41而原告申報焦碳耗用量為247,978公斤亦僅不過超耗3,353.59公斤，與被告認定者不同，被告之核算顯有錯誤。又原告6月25日購入之烤漆浪板79,999元，實為產製產品壁爐爐底接灰皿所應耗用，且為產品之附著物之一，依其性質係屬於原料或物料，其耗用應歸類為原、物料之耗用，其非資本支出，甚為明顯，乃竟原處分將之轉列為資本支出，不無違誤。
⑶修繕費－製：被告將1/10合板349,000元、6/15Ｈ型
鋼186,064元、9/20五分鐵板等56,899元，轉列資本支出，經提出復查亦未蒙准予追認，實與事實不符。原告1/10所列合板是修補、生產過程中為搬運原料、半成品及成品之搬運箱，因原告公司之原料、半成品及成品均屬粗重品，經常於搬運時致搬運箱損壞，造成搬運箱不堪使用，故將系爭合板列報為費用支出，應屬合理；又6/15及9/20所列之Ｈ型鋼、五分鐵板等，為機械使用之滾桶，蓋因原告所製造者為銑鐵產品，於生產過程中，使用機械研磨製造時，極易造成滾桶受損，為使機械能持續運作，於經過一定之製程後，必須更換滾桶，以免造成機器之損害，由此可見該等均為修理機器而支出，將之列報為費用支出，於理、於法乃屬當然。是原告所列上開各項物品均屬因修繕而支出之費用，且此種修繕並不足以增加原有資產之價值，原處分未依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第77條第3款規定准予列之為修繕費，其認事用法均有違誤，請予撤銷。
⑷消耗費－製：原處分會將原告1/30水泥150,016元之
費用支出轉列為資本支出，乃係對於原告行業之特性認識不清所致，其將系爭支出轉列為資本支出，當然與事實不符。因原告之原料、半成品及成品均為粗重品，而生產之窯爐及場地因經常處在高溫之下，很容易有所損壞而需修補，故原告所列之水泥係用以窯爐、生產場地及產品、原料儲存場地之修補，完全是屬於經常性之消耗，故原告將該筆支出列入當年度之消耗費用乃屬當然，而被告不察，竟將其轉列為資本支出，於法實有未合。
⑸旅費－營：被告以未有主管機關許可證明（赴大陸地
區從事商業行為）等為由剔除旅費108,200元，亦有違誤，因原告兼營有進出口貿易業務，故有出國洽商之行為，且原告所列支之旅費均為國外出差，此有出差報告單載明出差日期、地點，並取具有飛機票票根及旅行業開立代收轉付收據為憑，符合查核準則第74條之規定，應得列報為旅費，原處分僅謂系爭旅費與業務無關而未敘明理由予以剔除，實難謂為適法。
⑹修繕費－營：原處分將3/30輪胎81,325元轉列資本支
出，經提出復查亦未獲追認，殊難甘服，因原告列支該筆費用係修理鏟土機更換輪胎之費用，而輪胎屬於消耗品乃是一般社會大眾通識之概念，若不更換則隨時會危害工作人員之安全，準此，原告依查核準則第
77條第4款規定，將上開費用列支為修繕費並無不當。
⒉有關違章罰鍰部分：
⑴虛報進口運費部分：按一般營利事業申報進口貨物之營
業稅，如貿易條件係起岸價格（即CIF）計算者，則在
401表進口貨物欄之營業稅基均係以離岸價格，加計海運費、保險費為起岸價格，再加計進口稅、商港捐等稅費之合計做為課稅基礎。而會計人員於計算進口貨物之成本通常則係根據進口報單資料之營業稅基金額再加計其他進口費用列帳。往往由於填報進口報單時，海運費乙項多係填報估列數，與實際支付金均有差距，再因取得進口費用之「運費憑證」與進口報單所登載之金額又不一致，原告新進會計人員不明究理，誤以為是其他之進口費用，乃將之併入進口貨物成本計算，致發生重覆情事。按「進貨或進料之價格已包含運輸費用、保險費、佣金或匯費等在內者，不得再行列支各該項費用」為查核準則第44條所明定。雖本項費用係出於會計人員作業之疏忽，致有重複列報費用之情事，惟被告僅將該項進口運費予以剔除補稅即可，屬於不予認列之範圍，尚無加以處罰之必要，蓋原告均有將所有進口報單及「運費憑證」等申報在內，符合會計處理原理之「揭露原則」，處於被告得以隨時抽查、檢驗之狀態，而在一般徵納實務上，稅捐機關如發現申報有誤者，將之轉正即可，均無需訴諸裁罰，俾符合比例原則及免流於苛刻而違反「苛稅禁止」原則。惟被告將之視為「虛報」費用而濫加處罰，此非但有違平等原則之行政慣例，亦不符恣意禁止原則，請予撤銷。
⑵短列出售資產增益部分：緣原告出售鑄鐵模具3件給香
港連耀企業有限公司，因該公司發現該項模具皆有因使用過後發生磨損致精準度不足之瑕疵，遂有要求加以補修後再行交貨之約定。原告乃認為本項修理費係屬足以增加原有資產價值之支出，將之列為資本支出處理，並合併原取得價值計算出售資產增益應屬合理，在會計處理上亦未違反一般公認之原則，縱取得修理費用之憑證日期與出售日期稍有延後情形，亦因雙方約定以收款時為開立統一發票之故，符合統一發票開立辦法規定，對於有產生修理費用之事實認定應無影響。充其量僅係屬於得否「准予」抑或「不准」列為資本支出之「裁量」範圍，與是否短報所得無關，而只是在會計處理之認定差異矣，按前述會計處理原理之「揭露原則」，原告既已申報，無所謂有違反所得稅法第110條規定之情事，原處分動輒以短報而加以裁罰，實難謂為無誤。又退一步言，縱使被告基於裁量權而不予認定此項修繕費用為資本支出，惟其在事實上既然已發生，被告亦應將此項費用轉列為該年度修繕費用支出，方屬合理。
㈡被告主張：
⒈營利事業所得稅部分：
⑴原料耗用：
①原告列報直接原料12,751,860元，物料1,556,245元
，被告經查核結果其中直接原料－進口運費重覆列報324,456元，進口費用中15,500元未取具合法憑證，予以剔除，物料中列報烤漆浪板79,999元，核屬資本支出性質，轉列至資本支出項下。另材料耗用情形依原告各項產品之單位重量核算生產總數量按部頒該業通常水準原物料耗用量予以核耗，計直接原料－銑鐵超耗136,163元，物料－焦碳超耗601,429元，予以剔除，核定直接原料為12,275,741元，物料為874,817元。
②查原告列報系爭超耗產品之單位為PCS，被告依原告
於銷貨發票上所附註之各項產品單位重量核算其生產總重量，依財政部頒該業通常水準原物料耗用量予以核耗尚無不合，惟依直接原料明細表之生產耗用情形重行核算結果系爭產品直接原料超耗應為130,613元；物料耗用部分經依成品單位成本表、直接原料明細表按耗用銑鐵及物料之產品，依原告於銷貨發票上所附註之各項產品單位重量核算結果共生產鑄品822,
201.31KG及鑄件加工128,701.63KG，依財政部頒該業通常水準原物料耗用水準0.17核算超耗數量應為86,
324.5KG，超耗金額為479,817元。另查物料中79,
999元，查其內容為烤漆浪板，核屬資本支出性質，原核定轉列至資本支出項下並無不合。是追認直接原料5,550元，物料121,612元，變更核定直接原料為12,281,219元，物料為996,429元。
③至原告主張系爭超耗產品申報之單位淨重分別為A003
RUB-5LB5KG、A009OCB-20K20KG、A010RP-0.5一KG、A049RUBK-0.5K0.5KG、A077RUB-5K5KG，根據上述分析比較原料耗用並無超耗情事，查原核定依原告於銷貨發票上所附註之各項產品單位淨重量核算其生產總重量，並依財政部頒該業通常水準原物料耗用量予以核耗，尚無不合，而原告並無相關具體資料可資查核系爭超耗產品單位淨重分別如前所述，是原告主張尚無足採。另烤漆浪板79,999元部分，原告主張係產製產品壁爐爐底接灰皿所耗用，惟查直接原料明細表、物料進耗用明細表及單位成本表，壁爐等產品尚無耗用烤漆浪板等原料或物料，而原告亦無提示相關佐證資料以實其說，是原告之主張尚無足採，原核定請予維持。
⑵製造費用－修繕費及其他費用：原告申報製－修繕費
1,419,360元，製－其他費用1,195,522元，原核定經查核結果，將製－修繕費中計591,963元，製－其他費用中計150,016元，予以轉列資本支出，核定製－修繕費為827,397元，製－其他費用為1,045,506元。復查時，經就相關憑證及估價單查核結果，核其支出之之內容為廠房設備之鐵厝、樓層鐵架、地板、隔間、水泥…等支出，依查核準則規定核屬資本支出性質，是原核定予以轉列資本支出，尚無不合，請予維持。
⑶營業費用－旅費：原告列報旅費108,200元，原核定因
原告未檢附主管機關核准文件，乃予以剔除，核定旅費為零元。查其出差報告單所載系爭旅費係至大陸業務接洽、考察等之機票款，惟原告未能提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件茲證明與業務有關，揆諸查核準則規定，系爭旅費要難認與營業有關，原核定否准認列，尚無不合，請予維持。
⑷營業費用－修繕費：原告申報修繕費179,670元，原核
定經查核結果其中３／３０81,325元係鏟土機之修理支出，予以轉列資本支出，另２／１０3,850元核與業務無關，不予認列，核定修繕費為94,495元。原告不服，主張前開３／３０81,325元係修理鏟土車及更換車胎之費用等語，經查其憑證內容系爭支出係CB-125鏟土車之大修，核屬資本支出性質，依查核準則規定，原核定予以轉列資本支出，尚無不合，請予維持。
⒉違章罰鍰部分：查原告當（85）年度重覆列報進口運費
324,456元，致短報同額所得額，逃漏營利事業所得稅尚無爭議，有相關帳簿憑證附卷可稽，則原處分據以補稅處罰，揆諸所得稅法規定，洵無違誤。至原告主張前揭進口運費之申報乃因會計人員作業之疏忽，致發生重覆情事等語，依司法院釋字第275號解釋意旨，原告短報系爭之所得額，縱非故意，惟其既自承係因會計人員作業之疏忽所致，自屬有過失，當不能解免其責。另出售資產增益部分，經就銷貨發票、出售資產明細表及84年度財產目錄核對結果，其中3筆出售模具列報取得成本與84年度財產目錄不符，致短列報出售資產增益51,200元，原告主張係出售鑄鐵模具之瑕疵補修支出，致使出售成本增加等語，惟查前揭3筆模具原告分別於１／２６，４／１０，６／２５出售，並已報關出口，而所稱之模具瑕疵補修分別於同年５／８，６／１０，８／１０，１０／２５支出，核其憑證內容為木模、鋁模…等，尚非前揭模具之修理支出，又本件兩造爭點項目如附件整理表所示，是原告之主張尚難採信。
理由
一、本件原告起訴後，被告之代表人已由 林吉昌 更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。
二、㈠關於原料耗用部分：⒈按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證
辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成記錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」「前項各該耗用原料之通常水準，由省（市）主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器設備製造程序原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。」為查核準則第58條所規定。
⒉查原告係從事鋼鐵鑄品製造買賣等業務，行業代號2711-1
2，85年度營利事業所得稅結算申報，經被告審查及復查決定後，原告不服，其爭點項目如附件整理表所示，茲逐項說明如后：查原料耗用項目，原告列報銑鐵之單位為PCS，被告依原告於銷貨發票上所附註之各項產品單位重量，核算其生產總重量，再按財政部所頒該業通常水準原物料耗用量予以核定計銑鐵超耗136,163元，焦碳超耗601,429元，予以剔除，核定直接原料為12,275,741元，物料為874,817元，復查時依直接原料明細表之生產耗用情形重行核算結果，銑鐵直接超耗應為130,613元，物料耗用部分經依成品單位成本表、直接原料明細表，按耗用銑鐵及物料之產品，依原告所附註各項產品單位重量核算結果，共生產鑄品822,201.31KG，及鑄件加工128,701.63KG，再依財政部所頒該業通常水準原物料耗用水準0.17計算超耗應為479,817元（參見原處分卷第308頁），另物料中
79.999元，屬烤漆浪板，係資本支出性質，原核定轉列至資本支出項下，即追認直接原料5,550元，物料121,612元，變更核定直接原料為12,281,219元，物料為996,429元，揆諸首揭規定，自無不合。
㈡關於製造費用－修繕費及其他費用部分：
⒈按「一、修繕費支出凡足以增加原有資產之價值者，應作
為資本支出，例如：（一）屋頂、牆壁、地板、通風設備、氣溫調節、室內配電設備之換置。……二、修繕費支出其效能非2年內所能耗竭者，應作為資本支出……。三、凡因維持資產之使用，或防止其損壞，或維持正常使用而修理或換置之支出，應准作為費用列支。例如：（一）凡油漆、粉刷牆壁、天花板或生財設備、屋頂修補、地板修補、籬笆或圍牆修補等支出。（二）水電設備修理支出。
」為查核準則第77條所明定。
⒉原告申報製－修繕費1,419,360元，製－其他費用1,195,
522元，被告審查結果，將其中製－修繕費591,963元，製－其他費用150,016元，因其內容為廠房設備之鐵厝、樓層鐵架、地板、隔間、水泥等支出（參見原處分卷260頁至269頁之相關憑證及估價單暨第206、207頁審查報告），乃予以轉列資本支出，核定製－修繕費為827,397元，製－其他費用1,045,506元，揆諸上揭規定，亦無不合。
㈢關於營業費用－旅費部分：
⒈按「旅費支出，應出示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內
容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。」為查核準則第74條所明定。
⒉原告列報旅費108,200元，被告審查結果，以其未能提示
詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容之出差報告資料，難認與業務有關，否准認列（參見原處分卷第204頁），揆諸上揭查核準則規定，亦無不妥。
㈣關於營業費用－修繕費部分：
⒈按「一、修繕費支出凡足以增加原有資產之價值者，應作
為資本支出。……二、修繕費支出其效能非2年內所能耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算……。四、」為查核準則第77條所明定。
⒉原告列報修繕費179,670元，被告原核定認3月30日81,325
元係CB-125鏟土機之大修（參見原處分卷第233頁發票）之支出，屬資本支出性質，予以轉列資本支出，另2月10日3,850元，與業務無關，否准認列，此部分原告亦未爭執，揆諸前揭規定，尚無不妥。
㈤關於罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第一項所明定。又按「人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件……於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」復為司法院釋字第275號解釋有案。
⒉原告本年度營利事業所得稅結算申報，虛報進口運費324,
456元，原告亦自承係會計人員作業疏忽所致，違章事證明確，則被告除據以補稅外，並予以裁罰，洵無違誤，另短列報出售資產增益51,200元，原告主張係出售鑄鐵模具之瑕疵修補支出，致使出售成本增加云云，惟查原告分別於1月26日、4月10日、6月25日出售三筆模具，並已報關出口，而修補模具係於同年5月8日、6月10日、8月10日、10月25日支出，憑證內容為木模、鋁模等，尚非出售模具之修理支出。以上二項共漏報所得額375,656元，計漏稅額93,914元，被告裁處1倍罰鍰93,900元（計至百元止），核與上開規定，亦無不合。
三、綜上說明，本件被告就原告85年度營利事業所得稅之復查決定，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
3項前段，判決如主文。中華民國94年1月13日
第三庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年1月14日
書記官姚國華