裁判字號：最高行政法院90年判字第633號判決
裁判日期：民國90年04月19日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決九十年度判字第六三三號
原告甲○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人 謝松芳 右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年七月二十三日台財訴字第八八二二二二八五三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國八十六年七月二十九日經由臺灣士林地方法院拍賣取得 何政忠 原所有坐落臺北市○○區○○段五小段六八八地號持分土地，嗣於八十六年十一月十一日因買賣移轉於 葉庭榕 ，並於同年月十三日向被告所屬士林分處申報土地增值稅移轉現值，該分處初以八十六年十一月十七日北市 稽士增 字第三三二二九○號書函核定上開土地無漲價數額應發給免稅證明書，繼以八十七年三月二十一日北市 稽士林 創字第八七九○四三七九○○號書函通知原告略以：「一、．．．拍○○○區○○段○○段○○○○號等乙筆土地，前經查分處依八十六年一月五日修正之土地稅法第三十條第一項第五款規定，以拍定日當期之公告土地現值核課土地增值稅並函請法院代扣稅款在案。
二、查土地稅法第三十條規定復於八十六年十月二十九日重行修正公布．．． 台端 等八十六年七月二十九日拍定前揭地號土地原以當期公告現值，每平方公尺一二六、○○○元核課土地增值稅，因係屬未確定案件應予更正按拍定價格每平方公尺一○八、
三九九．二元為移轉現值課徵。．．．拍定人於再行移轉時應以取得拍定土地核課土地增值稅之移轉現值為前次移轉現值計算漲價總額徵收土地增值稅。檢附補徵土地增值稅繳款書．．．」，補徵原告土地增值稅新臺幣（下同）一九八、九○三元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府八十七年十一月四日府訴字第八七○五一四八六○一號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告重為復查決定，仍維持原核定，原告猶未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、原告於八十六年七月二十九日向臺灣士林地方法院經拍賣取得何政忠原有坐落本市○○區○○段五小段六八八地號持分土地，查土地稅法第三十條修正係於000年0月000日生效；依法令不溯既往原則，本次移轉現值（拍定移轉原告），仍可適用修法前之規定即：「土地所有權移轉．．．其申報現值之審核標準，依左列規定．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告現值為準」又同法第三十一條第一項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額．．．規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．」是故，原告嗣後於同年十一月十一日出售系爭土地時，申報移轉現值，以拍定日當期之公告現值為前次移轉現值，理應適法，無可責貸。二、查本次出售移轉現值之申報，係經被告於八十六年十一月十七日核發北市稽士增字第三三二二九○函核定系爭土地無漲價，並發給免稅證明書，即可謂其屬適法且經被告認定（該證明書係於土地稅法第三十條修正生效日後發給）。詎料交屋後數月，頃接"更正補徵增值稅之函文"不啻陷原告無可挽救之不貲損害。三、按原處分維持原核定：依財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋，企以此更正已核定之不當行政，然卻已損害原告之權益（前述出售移轉業已交屋完竣）。實違依法行政，維民福祉之意旨，誠難令人折服。祈請鈞院判決撤銷原處分及一再訴願決定，以維原告合法權益，而符法制等語。
被告答辯意旨略謂：一、按八十六年一月十五日修正公布之土地稅法第三十條第一項第五款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告現值為準。」八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第一項第五款及第三項規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣．．．之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋：「．．．二、查法院拍賣之土地，其應徵之土地增值稅，依『臺灣地區土地房屋聯繫辦法』第七條規定，稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院，執行法院應於拍賣價款內，代為扣繳土地增值稅；另依同辦法第九條規定，稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅費人（即原業主）。準此，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政訴訟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。本案拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值，稽徵機關予以重核土地增值稅，倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。」八十七年一月十五日台財稅第000000000號函釋：「八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項『．．．法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。』上開條文所稱『確定』之認定，於法院拍賣案件，請依照本部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號致臺灣省政府財政廳函辦理。．．．」二、查原告起訴理由所指各節，依卷附資料顯示原告於八十六年七月二十九日經由法院拍賣取得何政忠原所有坐落本市○○段○○段○○○○號持分土地乙筆，並經臺灣士林地方法院民事執行處以八十六年八月六日士院仁執雙字第五九九六號函請本處士林分處核算應課徵之土地增值稅，以憑優先扣繳；經該分處依土地稅法第三十條第一項第五款規定，按當期公告土地增值每平方公尺一二六、○○○元核算土地增值稅結果，其應扣繳之稅款為六六、三七○元，並以八十七年八月二十八日北市稽士林（乙）字第二一三三八號函知臺灣士林地方法院民事執行處優先扣繳系爭土地之土地增值稅，惟臺灣士林地方法院民事執行處另以八十六年十月十七日士院仁執雙字第五九九六號函示略以：「．．．迄今未獲函復。」該分處乃再以八十六年十一月二十四日北市稽士林（乙）字第二九七四六號函復，俟因土地稅法第三十條第一項第五款規定修正，該分處乃改依拍定價格（每平方公尺一○八、三九九．二元）核算土地增值稅為零元，本件拍賣抵押物事件迄八十六年十月二十九日土地稅法第三十條修正公布之時尚未經執行法院臺灣士林地方法院完成債權分配，且該土地增值稅繳納收據並未合法送達納稅義務人。參照財政部八十七年三月十六日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．說明二、法院拍賣之土地，其應徵稅額應於繳納收據發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，始為確定，前經本部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋有案。．．．」暨財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋規定，稽徵機關仍應將土地增值稅繳納收據發給納稅義務人，如納稅義務人無異議時，始為核課確定。是本件係屬未核課確定案件，從而，原告復於八十六年十一月十三日申報移轉本案系爭土地，被告所屬士林分處乃更正以拍定價額（每平方公尺一○八、三九九．二元）為其前次移轉現值計課土地增值稅，並據以發單計課原告系爭土地應繳納之土地增值稅一九八、九○三元，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合，訴願、再訴願決定遞予維持，亦無違誤，敬請續予維持。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予以駁回等語。
理由按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告現值為準。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準．．．。」及「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」為行為時土地稅法第三十條第一項第五款及八十六年十月二十九日公布修正之土地稅法第三十條第一項第五款、第二項所明定。又「查法院拍賣之土地，其應徵之土地增值稅，依『臺灣地區土地房屋聯繫辦法』第七條規定，稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院，執行法院應於拍賣價款內，代為扣繳土地增值稅；另依同辦法第九條規定，稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅費人（即原業主）。準此，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政訴訟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。．．．土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。」亦為財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋有案。此一函釋，核與首開八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第二項規定意旨並無不合，應予適用，合先說明。本件原告於八十六年七月二十九日經由臺灣士林地方法院以金額三、一八○、○○○元拍賣取得何政忠原所有坐落臺北市○○區○○段五小段六八八地號持分土地，嗣於八十六年十一月十一日向被告所屬士林分處申報土地增值稅移轉現值，該分處初以八十六年十一月十七日北市稽士增字第三三二二九○號書函核定上開土地無漲價數額，應發給免稅證明書，繼以八十七年三月二十一日北市稽士林創字第八七九○四三七九○○號書函更正前次移轉現值，並更正應補徵原告土地增值稅一九八、九○三元。原告不服，主張於八十六年七月二十九日拍定取得系爭土地乙筆，移轉現值依法以當時公告土地增值每平方公尺一二六、○○○元申報移轉，且並於八十六年十一月十一日出售，並已過戶完成，今要補繳因政府修法以致產生之稅款，影響權益甚鉅，請基於法律不溯既往，准予免追繳土地增值稅云云，申請復查。經被告復查決定以，本件前拍定價額低於土地公告現值，且於土地稅法第三十條於八十六年十月三十一日修正公布生效日尚未核課確定，是被告所屬士林分處遂以八十七年三月二十一日北市稽士林創字第八七九○四三七九○○號函更正以拍定價額每平方公尺一○八、三九九．二元，重新核算何政忠系爭被拍賣土地之土地增值稅為零，同時更正原告八十六年十一月十三日始申報移轉，因拍賣取得後再移轉之系爭土地，土地增值稅之前次移轉現值，並據以核定其應繳土地增值稅為一九八、九○三元，於法並無不合為由，乃未准予變更原核定。原告仍表不服，主張原告於八十六年七月二十九日拍賣取得系爭土地，土地稅法第三十條修正係於000年0月000日生效，依法令不溯既往原則，本次移轉現值（拍定移轉原告）仍可適用修法前之規定。是故，原告嗣後同年十一月十一日出售系爭土地時，申報移轉現值，以拍定日當期之公告現場為前次移轉現值，理應適法。本次出售移轉現值之申報，係經被告所屬士林分處於八十六年十一月十七日核發北市稽士增字第三三二二九○號書函核定系爭土地無漲價，並發給免稅證明書，即可謂其屬適法且經被告認定。詎料交屋後數月，頃接更正補徵增值稅之函文，不啻陷原告無可挽救之損害等語，提起訴願。案經臺北市政府訴願決定以，被告所屬士林分處，先前既以八十六年八月二十八日北市稽士林
（乙）字第二一三三八號函核定應繳土地增值稅，為何再以八十六年十一月二十四日北市稽士林（乙）字第二九七四六號函重複核定？即該分處八十六年八月二十八日北市稽士林（乙）字第二一三三八號函文，究有無到法院民事執行處，不無疑義；因該二函前者在八十六年十月二十九日修正公布土地稅法第三十條之前，另一則在其後，而此關係系爭土地拍賣時，申報移轉現值之審核標準，究應以拍定日當期之公告土地現值為準，抑或以拍定價額為準，自有查明之必要等由，將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定以，原告於八十六年七月二十九日經由法院拍賣取得系爭土地，並經臺灣士林地方法院民事執行處以八十六年八月六日士院仁執雙字第五九九六號函請被告所屬士林分處，核算應課徵之土地增值稅，以憑優先扣繳；經該分處按當期公告土地現值每平方公尺一二六、○○○元核算土地增值稅結果，其應扣繳之稅款為六六、三七○元，並以八十七年八月二十八日北市稽士林乙字第二一三三八號函知臺灣士林地方法院民事執行處，優先扣繳系爭土地之土地增值稅，惟臺灣士林地方法院民事執行處另以八十六年十月十七日士院仁執雙字第五九九六號函示略以：「．．．迄今未獲函復。」被告所屬士林分處，乃再以八十六年十一月二十四日北市稽士林（乙）字第二九七四六號函復，嗣因土地稅法第三十條第一項第五款規定修正，該分處乃改依拍定價格（每平方公尺一○八、三九九．二元）核算土地增值稅為零元。本件拍賣抵押物強制執行事件，迄八十六年十月二十九日土地稅法第三十條修正公布之時，尚未經執行法院臺灣士林地方法院完成債權分配，且該土地增值稅繳納收據，並未合法送達納稅義務人。參照首開財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋意旨，稽徵機關應將土地增值稅繳納收據發給納稅義務人，如納稅義務人無異議時，始為核課確定。是本件係屬未核課確定案件，從而，原告復於八十六年十一月十三日申報移轉本案系爭土地，被告所屬士林分處乃更正以拍定價額（每平方公尺一○八、三九九．二元）為其前次移轉現值計課土地增值稅，並據以發單計課原告應繳納之土地增值稅一九八、九○三元，揆諸首揭法條規定及財政部函釋，並無違誤為由，仍維持原核定。原告猶未甘服，復執前詞爭議，訴經臺北市政府訴願決定以，本件拍賣抵押物強制執行事件迄八十六年十月二十九日土地稅法第三十條修正公布之時尚未經執行法院臺灣士林地方法院完成債權分配，且該土地增值稅繳納收據，並未合法送達納稅義務人；是本案係屬土地稅法第三十條修正公布生效日尚未核課，或尚未核課確定案件之事實，堪予認定，其申報移轉現值之審核標準，自應適用該條第一項第五款但書規定以拍定價額為準。從而被告以拍定價額重新核算系爭土地原應扣繳之土地增值稅額，並就原告再移轉系爭土地部分補徵其應繳納之土地增值稅，並無不合為由，遂駁回其訴願，再訴願決定遞予維持訴願決定及原處分，核與首開法令規定並無不合，均應予維持。原告訴稱，其於八十六年七月二十九日拍賣取得系爭土地，土地稅法第三十條係於八十六年十月三十一日修正生效，依法令不溯既往原則，本次移轉現值（拍定移轉原告）仍可適用修法前之規定，原告嗣後同年十一月十一日出售系爭土地，申報移轉現值時，以拍定日當期之公告現場為前次移轉現值，理應適法。且原告本次出售移轉現值之申報，係經被告所屬士林分處於八十六年十一月十七日核發北市稽士增字第三三二二九○號書函核定系爭土地無漲價，並發給免稅證明書，即可謂其屬適法，且經被告認定。詎料交屋後數月，頃接更正補徵增值稅之函文，不啻陷原告無可挽救之損害云云。查本案系爭土地係於八十六年七月二十九日由原告買受，惟應徵之土地增值稅額，於八十六年十月三十一日止，尚未獲原執行法院完成債權分配，應屬尚未核課確定案件，依前揭八十六年七月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第二項規定，八十六年一月十七日該條修正公布生效日後經法院拍賣之案件，於該條修正公布生效日，尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準，適用第一項之有關規定，因此本件系爭拍賣取得土地移轉，依前揭八十六年七月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第一項第五款規定，其申報移轉現值之審核標準，原應以拍定日當期之公告土地現值為準，但因本案系爭土地拍定價額（
三、一八○、○○○元）低於公告土地現值（三、六九六、三三六元），是其應以拍定價額為準；而被告所屬士林分處，因先前就系爭土地以土地公告現值核算應繳之土地增值稅，與上開修正後之土地稅法第三十條規定不符，乃更正改按拍定價格重新核算並補徵應繳之土地增值稅額，尚屬有據，原告指摘被告違反法律不溯既往原則難謂有理由，應予駁回。惟依辦理強制執行事件應行注意事項第十六項㈣、㈥及臺灣地區房屋強制執行聯繫辦法第七條、第十條規定意旨以觀，本案縱認臺灣臺北地方法院尚未完成債權分配，但系爭土地既係原告於八十六年七月二十九日即已經法院拍賣取得，然迄八十六年七月二十九日土地稅法第三十條修正公布之時卻仍未完成債權分配，則其間所生之延宕，如係公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失所造成，致生原告須補繳本件土地增值稅之損害者，原告是否得依法請求國家賠償，核屬另一問題，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年四月十九日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官姜仁脩法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十年四月二十七日