裁判字號：最高行政法院91年判字第793號判決
裁判日期：民國91年05月22日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十一年度判字第七九三號
上訴人峰安金屬工業股份有限公司代表人甲○○被上訴人高雄縣稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十年二月二十日高雄高等行政法院八十九年度訴字第二○九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：被上訴人於未經法院判決通卡企業有限公司（以下簡稱通卡公司）確係虛設行號，又未能舉證證明該公司非上訴人之交易對象情況下，不能逕以該公司負責人片斷之供詞，即逕行認定通卡公司為虛設行號，進而臆測上訴人取得虛設行號之發票，否則即與鈞院三十二年判字第十六號、六十一年判字第七○號及最高法院十八年上字第二八五五號判例意旨有違。詎被上訴人竟斷章取義引用筆錄及臺灣臺中地方法院檢察署八十七年度偵字第一三五四一號他案起訴書內容，推定通卡公司為虛設行號，倘原審未行調查即終結準備程序，又擅依被上訴人片面陳述而為判決，將有違言詞直接審理及公開審理原則；若採被上訴人傳聞證據認定事實，即有違反證據法則之違法。依最高行政法院七十五年判字第三○九號判例意旨及行政訴訟法第一百七十七條第二項規定，本件應裁定停止訴訟程序，待上開刑事案件判決確定後判決，以免認定事實相互矛盾。另本件究係取得非實際交易對象開立之發票，抑取得虛設行號開立之發票，原處分亦未查明。再按營業稅法於七十四年修正後，原則上均按每一交易階段之加值額部分課徵營業稅；其計算方式，依營業稅法第十五條規定，係以營業人當期銷項稅額扣減其取得前次交易對象所支付之進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付之營業稅額，意在避免重複課稅。就租稅客體與租稅歸宿而言，其稅賦係落於最終消費者身上，而同法第十九條之立法意旨，乃在於營業稅法之扣抵應以取得並保存合法憑證為要，藉以證明扣抵之進項稅額屬實。上訴人與通卡公司均為按加值型課徵營業稅之人，而以雙方交易性質而言，均非最終消費者，且上訴人申報扣抵之進項稅額亦經通卡公司報繳營業稅在案，是上訴人並無逃漏稅款之情事，被上訴人遽為補稅處分，與司法院釋字第三三七號解釋意旨未合。另上訴人取得該公司開立之系爭發票，確係基於雙方實際交易行為所生，亦應由被上訴人舉證證明有無申報並繳納營業稅之事實。再查上訴人於交易時，已極盡注意義務，況通卡公司於交易時已檢具營利事業登記證，而雙方業務往來及權利義務之履行，有買賣標的物驗收證明單、請款確認書、匯款回條及水單等為證，是上訴人取得該公司開立之發票，並無違反禁止規定或作為義務，即不能推定有過失。又上訴人重複繳納系爭營業稅，係為申請復查及避免加徵滯納金及利息之故，並非就本稅部分放棄救濟，此依稅捐稽徵法第二十八條之規定，上訴人自得申請退還該部分之稅款。綜上，原處分及訴願決定洵有違誤，請判決撤銷等語。被上訴人則以：上訴人於八十六年間，因進貨取得涉嫌虛設行號通卡公司所開立ＨＱ00000000、ＨＱ00000000、ＨＱＡ0000000
0、ＪＡ00000000等四張發票，銷售額計五九、五○○、○○○元，稅額計
二、九七五、○○○元，並申報扣抵銷項稅額，此有「專案調檔統一發票查核清單」可稽。上訴人固提示「棒鋼廠加熱爐改善製作工程」、「棒鋼廠ＳＰ２銹皮夾斗製作工程」、「棒鋼廠Ｐ３天車死角手動吊車工程」等三份工程合約書、內部相關傳票、萬泰商業銀行存摺影本及電匯收據資以證明該款之支付。惟被上訴人據其提示之「電匯收據」及萬泰商業銀行存摺影本，經向台東企銀台北分行查證結果，上訴人於八十六年六月二十八日各以二○、○○○、○○○元三筆及二、四七五、○○○元一筆共計六二、四七五、○○○元匯款至虛設行號集團通卡公司台東中小企銀台北分行0000000000000號帳戶，該公司於同月三十日於台東中小企銀五甲分行提領現金五五、三三五、○○○元，即時由上訴人從同銀行匯回上訴人中華商銀鳳山分行000000000000號帳戶，餘七、一四○、○○○元併同帳面結餘計七、一四○、○九○元，於同年七月二日匯至同集團眾緯股份有限公司土地銀行五甲分行00000000000號帳戶，此有台東企銀台北分行八十八年七月二十三日函可稽，核與工程合約書內容第五條付款辦法之預付款、交貨款支付條件不吻合，且工程造價上千萬元之工程合約書承攬之乙方，竟無保固責任之保證廠商，有違一般經驗法則。另被上訴人由台北市稅捐稽徵處八十八年二月九日北市稽核甲字第八八一○八六八二○○號函，檢附通卡公司涉嫌虛設行號相關資料表，查得該公司八十六年五月至八月間申報銷項金額六一、七三七、五○○元，進項金額六一、八六六、三九○元，而上述期間內該公司取得進項憑證均自虛設行號慶樽有限公司所開立之三十四筆發票，金額六一、八六六、三九○元（品名以捲揚機、五金配件、土方開挖為主，係非本件相關工程必須之進貨、材料），並持據申報扣抵系爭發票金額五九、五○○、○○○元之銷項稅額。又據臺灣臺中地方法院檢察署八十七年度偵字第一三五四一號起訴書可知，上訴人取得上開四張通卡公司所開立之發票，縱有進貨，惟其實際銷售人亦非通卡公司，且上訴人於說明書中亦未能指出實際交易人，並證明確有支付進項稅額予該實際交易人。是以通卡公司既無收取工程款，又取具虛設行號慶樽有限公司所開統一發票，作進項憑證申報扣抵本件銷項稅額二、九七五、○○○元，揆諸財政部八十七年一月十七日台財稅第000000000號函說明二之意旨，則通卡公司非本件實際交易對象，亦無實際繳納上開稅額。又按營業稅法第三十二條第一項規定，上訴人應取得實際交易對象所開立之發票始為適法，何來重複課稅不當利益之有？因此上訴人持系爭非實際交易對象不得扣抵之憑證申報扣抵銷項稅額二、九七五、○○○元，而當期累積留抵稅額申報為零，依財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋，即已發生虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，是被上訴人按營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額處三倍罰鍰，洵無違誤，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：查上訴人因進貨而取得系爭四紙發票為通卡公司所開立，惟通卡公司乃係以 李瓊琳 、 張華朕 等人為軸心之犯罪集團所虛設之公司行號之一，渠等藉由向稅捐稽徵機關領取該虛設公司行號之統一發票後，再售予需要以進項憑證扣抵銷項稅額之公司或行號，以此不正當之方法幫助取得該發票之營業人逃漏營業稅及營利事業所得稅，而李瓊琳、張華朕等人則從中牟取不法之利益等情，經臺灣臺中地方法院檢察署偵查起訴，並經臺灣臺中地方法院查證屬實，除李、張兩人通緝未到案外，其餘共犯業經該院以八十七年度訴字第二七三○號刑事判決判處有期徒刑在案。次查，通卡公司虛設之期間自八十六年四月十六日至同年八月三十一日，而該公司於八十六年五月至八月申報銷項金額為六一、七三七、五○○元，進項金額六一、八六六、三九○元，僅於同年五、六月繳納營業稅一、六八○元，七、八月當期留抵稅額為八、一二五元。通卡公司為營造有營業行為之假象，於五月份乃向同為李瓊琳、張華朕等犯罪集團所虛設之慶樽有限公司取得該公司所開立之發票三十四紙作為進貨憑證，銷售額為六一、八六六、三○九元，稅額計三、○九三、三二○元，發票品名以捲揚機、五金配件、土方開挖為主（非本件相關工程必須之進貨、材料），並分二期申報扣抵；同年七、八月份則分別開立不實之發票三紙予茂峰企業社，銷售額為二、二三七、五○○元，稅額為一一一、八七五元；及開立不實之發票四紙予上訴人，銷售額為五九、五○○、○○○元，稅額為二、九七五、○○○元，此不惟有台北市稅捐稽徵處八十八年二月九日北市稽核甲字第八八一○八六八二○○號函檢附通卡公司涉嫌虛設行號相關資料可稽，亦有前揭臺灣臺中地方法院檢察署八十七年度偵字第一三五四一號等起訴書之附表及臺灣臺中地方法院八十七年度訴字第二七三○號刑事判決書附表三可資參酌。是通卡公司於該期內虛報（列）進項稅額、銷項稅額，並持據以申報扣抵銷項稅額結果，並無繳納本件系爭銷項稅額二、九七五、○○○元，顯有逃漏之情。再查上訴人於八十六年間，因進貨取得涉嫌虛設行號通卡公司所開立ＨＱ00000000、ＨＱ00000000、ＨＱＡ000000
00、ＪＡ00000000等四張發票，銷售額計五九、五○○、○○○元，稅額計二、九七五、○○○元。嗣被上訴人據上訴人提示之「電匯收據」、萬泰商業銀行存摺影本，經向台東企銀台北分行查證結果，上訴人於八十六年六月二十八日各以二○、○○○、○○○元三筆及二、四七五、○○○元一筆共計六二、四七五、○○○元匯款至虛設行號集團通卡公司台東中小企銀台北分行0000000000000號帳戶，詎通卡公司於同月三十日於台東中小企銀五甲分行提領現金五五、三三五、○○○元後，旋於當日由上訴人自該銀行匯回上訴人中華商銀鳳山分行000000000000號帳戶，餘七、一四○、○○○元併同帳面結餘計七、一四○、○九○元，於同年七月二日匯至眾緯股份有限公司土地銀行五甲分行00000000000號帳戶，此有台東企銀台北分行八十八年七月二十三日八八東企銀北字第八○號函檢送予被上訴人之提匯款單可稽，此不惟上訴人付款之資金流向異常，且與上訴人所提出之工程合約書中第五條付款辦法所示預付款、交貨款支付條件亦不相吻合。抑且，上訴人系爭三項改善製作工程，每項工程造價均逾千萬元，惟細觀其工程合約書承攬之乙方即通卡公司，竟無擔任保固責任之保證廠商，殊有違一般經驗法則。又營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因其未實際向該虛設公司行號進貨並支付進項稅額，故除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應不再處漏稅罰外，參諸司法院釋字第三三七號解釋意旨、最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議及財政部八十七年一月十七日台財稅第000000000號函釋內容，該營業人既有虛報進項稅額，且亦生逃漏營業稅情事，稅捐稽徵機關依營業稅法第五十一條第五款規定對該營業人予以補稅並處以漏稅罰，即屬適法。上訴人以虛設公司所開立發票作為進貨憑證並據以扣抵銷項稅額，而通卡公司亦無報繳營業稅額之事實，則上訴人應依法補繳所逃漏之營業稅，自不生被上訴人重複課徵營業稅而應退還之問題。另綜觀上訴人付款之流程，並參酌上訴人確有不實買賣發票之情事，其欲藉此逃漏營業稅之故意甚明。退步言之，縱上訴人並無故意，然以其公司之規模及其每年申報之營業額，本件所涉金額不貲，其未查明通卡公司之營運情形，即輕率與由李瓊琳、張華朕等犯罪集團所虛設之通卡公司簽訂工程契約，難謂無過失，被上訴人於上訴人補繳前開營業稅款後，依營業稅法第五十一條第五款規定裁處三倍罰鍰，並無違誤，原審法院因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，除持前詞外，並以：原審判決援引財政部未列入該部解釋彙編之八十七年一月十七日台財稅字第八七一九二五四一○號解釋，非但與本件事實不同，且斷章取義，其論理亦違背證據法則，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。次查被上訴人所提出臺灣臺中地方法院檢察署八十七年偵字第一三五四一號起訴書及臺灣臺中地方法院八十七年訴字第二七三○號判決書內容，從未有通卡公司係由李瓊琳、張華朕等虛設或操縱之證據，又據財政部前開函釋意旨，所謂虛設之公司係指並無銷貨事實，專以出售統一發票，牟取不法利益為業，惟綜觀臺灣臺中地方法院上開判決，並無任何證據顯示通卡公司係虛設公司專以出售統一發票為業之事實。而台北市稅捐稽徵處以八十七年十一月三日北市稽核甲字第八七○二○九二三○○號刑事案件移送書將通卡公司 蘇宗誠 移送臺灣臺北地方法院檢察署偵察在案，該案判決認定之事實攸關本件上訴人究係於進貨後自無銷貨事實之虛設行號取得發票，抑係進貨後不慎取得非實際交易對象之發票，以確定本件應適用營業稅法第五十一條第五款之漏稅罰或僅依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，惟該案判決結果不明，於事實未臻明確前，依鈞院七十五年判字第三○九號判例意旨及行政訴訟法第一百七十七條第二項規定，應裁定停止本件訴訟程序云云，指摘原審判決違背法令。惟查，按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。又「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二之㈡及三釋示有案，核其函釋意旨與上開法條規定無違，得予適用。從而，營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，應補徵營業稅，為本院最近之見解。本件原審法院就其調查事證及全部辯論資料結果，認定：上訴人雖有進貨之事實，惟其交易對象並非通卡公司，則其以通卡公司開立面額五九、五○○、○○○元發票四張，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額二、九七五、○○○元。被上訴人據以發單補徵所漏營業稅二、九七五、○○○元，揆諸上開說明，即無違誤，被上訴人自無依稅捐稽徵法第二十八條規定，退還上訴人所補徵營業稅之義務。又本件上訴人因進貨而取得虛設之通卡公司所開立之發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。綜觀上訴人付款之流程，並參酌前開臺灣臺中地方法院刑事判決認定之事實，上訴人確有不實買賣發票之情事，則其欲藉此逃漏營業稅之故意甚明。退一步言，縱上訴人無逃漏營業稅之故意，然以上訴人公司之規模及其每年申報之營業額，其每年因進貨而取得交易對象所開立之發票作為進貨憑證者不知凡幾，本件所涉進項金額不貲，上訴人未經查明通卡公司之營運情形，即輕率與由李瓊琳、張華朕等犯罪集團所虛設之通卡公司簽訂工程契約，又豈能謂無過失？揆諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，被上訴人依營業稅法第五十一條第五款規定，按上訴人所漏稅額處三倍罰鍰計八、九二五、○○○元（計至百元止），亦無違誤。另行政罰與刑罰之構成要件有所不同，刑事判決與行政處分，應可自行認定事實，本院七十五年判字第三○九號判例參照。本件原審法院依臺灣臺中地方法院檢察署八十七年度偵字第一三五四一號等及同院八十七年度訴字第二七三○號刑事判決資料，認定通卡公司係以李瓊琳、張華朕等人軸心之犯罪集團所虛設行號之公司行號之一，渠等藉由向稅捐稽徵機關領取該虛設行號之統一發票後，再售予需要以進項憑證扣抵銷項稅額之公司或行號，以此不正當之方法幫助取得該發票之營業人逃漏營業稅及營利事業所得稅，而李瓊琳、張華朕等人則從中牟取不法之利益等情，即通卡公司為虛設之公司，其為李瓊琳、張華朕等犯罪集團操縱，並從事於販售發票之不法行為，應屬原審法院引用偵審資料，自行認定事實，無違本院前揭判例意旨，亦無依行政訴訟法第一百七十七條第二項規定裁定停止審理程序之必要。又原審判決認定通卡公司為虛設行號，上訴人所提示「棒鋼廠加熱爐改善製作工程」、「棒鋼廠ＳＰ２銹皮夾斗製作工程」「棒鋼廠Ｐ３天車死角手動吊車工程」等三份工程合約，經核對內部相關傳票及萬泰商業銀行存摺，發見上訴人資金之往來，與工程合約書內容第五條付款辦法之預付款、交貨款支付條件不吻合，且工程造價上千萬元之工程合約書承攬之乙方竟無保固責任之保證廠商，有違一般經驗法則。是以上訴人提示支付價款證明、工程契約書，主張有付款事實，顯然為上訴人表面上巧作安排支付資金，實際上並無支付工程款予通卡公司之事實，而工程契約為上訴人以合法文書掩飾非法之行為。是以，上訴人雖有進貨事實，卻取得非實際交易對象通卡公司之發票，即向虛設行號通卡公司取得發票之事實，堪予認定。另我國現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，亦生逃漏營業稅情事，故被上訴人對上訴人追繳其扣抵之稅款，自無重複課稅之情事。至原審判決雖引用財政部已廢棄之八十七年一月十七日台財稅第000000000號函，惟該函意旨，僅係就虛設行號虛報稅款事實加以闡明，非解釋法條意旨，不具解釋意義，原審判決引述該函，僅供說明本件虛報稅額事實之用，並不因此影響違章事實之認定。綜上所述，原審判決維持原處分及訴願決定，並無違誤。上訴人指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月二十二日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年五月二十二日