裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第209號判決
裁判日期：民國90年02月20日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第二○九號
原告峰安金屬工業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 邱一峰 律師被告高雄縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人 吳佳卿
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月三十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國八十六年間進行棒鋼廠加熱爐等設備之改善製作工程，因進貨而取得虛設公司即通卡企業有限公司（下稱通卡公司）所開立ＨＱ00000000、ＨＡ00000000、ＨＱ00000000、ＪＡ00000000等四張發票充當進項憑證，金額計新台幣（下同）五九、五○○、○○○元，並持以申報扣抵銷項稅額，致虛列進項稅額計二、九七五、○○○元，而逃漏營業稅款二、九七五、○○○元。案經台北市稅捐稽徵處查獲，以八十七年十一月三十日北市稽核甲字第八七○二二九六九○號函檢送相關資料移由被告查處。嗣經被告查緝小組取具原告工程契約書、承諾書等，查證違章成立，然因原告已於八十八年四月一日補繳上開營業稅款在案，被告乃依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰，金額為八、九二五、○○○元（計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：兩造爭執之爭點如下：
⑴原告因進貨而取得通卡公司所開立之四張系爭發票，其通卡公司究是否為實際
交易之營業人﹖原告有無實際支付工程款予通卡公司﹖⑵在本案中，通卡公司或原告有無逃漏營業稅﹖⑶原告應否補繳營業稅及應否科處漏稅罰﹖
甲、原告主張之理由：⒈本件原處分既認定與疑涉虛設之行號交易並無進貨，復認定有進貨而係向非實際交易對象取得發票有違證據法則：
按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。」及「對於自己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」分別為最高行政法院三十二年度判字第十六號、六十一年判字第七○號及最高法院十八年上字第二八五五號著有判例。查本件被告僅憑系爭交易對象通卡公司負責人等涉嫌觸犯刑法、稅捐稽徵法等案件已移送偵辦，惟尚未經法院判刑，即進而延伸推斷通卡公司係虛設行號，並推定原告實際上並無支付工程款予通卡公司，及原告所提示支付價款證明等，係表面上巧做安排支付資金，遂據以核定補徵已扣抵之進項稅額及裁處行為罰，其認事用法顯違反證據法則。蓋原告已舉證系爭交易確屬有進貨，於法本無不合，惟被告在未經法院判決通卡公司確係虛設行號，又未能舉證證明該公司非原告之交易對象情況下，自不能斷章取義截取通卡公司負責人片斷之供詞而認定該公司為虛設行號之公司，進而率予臆測原告係取得虛設行號之發票，殊有違上開判例本旨，自難謂與法有合。
⒉原處分、復查決定及訴願認定事實與證據相矛盾並違背正當程序：
被告以斷章取義方式引用筆錄及以台中地方法院檢察署八十七年度偵字第一三五四一號他案起訴書內容略以：「．．．設於汐止鎮之 李芳玲 會計事務所負責人李芳玲亦陳明．．九龍城實業有限公司皆為 黃震 委託其辦理營利事業設立登記，據其了解這三家公司行號應無營業行為．．依據與前開經認定係 張華朕 、 李瓊琳 設立之公司行號有發票往來及申報出口情形與股東、設立地點、委託會計師事務所代辦設立登記或記帳是否雷同等跡象判斷，如通卡企業有限公司．．又代辦設立登記之會計李芳玲供稱該三家．．係黃震委託她辦理．．黃震後來經航空警察局刑警隊查獲涉嫌偽造護照，經提訊黃震，黃震供稱．．通卡企業有限公司．．都是其委託李芳玲設立，後來賣給李瓊琳、 張嘉年 ．．其也知道李瓊琳、張嘉年在販賣發票．．．又此集團所設立之公司行號既經認定係虛設（按：違法推定事實），自無營業行號，則取得此集團虛設之公司行號發票之其他非虛設之公司行號應是在無交易事實下取得，此亦與訊據峰安金屬工業股份有限公司 吳德美 委任之代理人 劉讚榮 所供稱之峰安金屬工業股份有限公司在八十六年五、六月間取得．．通卡公司．．發票，及．．並無交易行為之情形相符，．．云云，然上開卷內檢察署之起訴書，原告於復查及訴願中申請閱卷時，均未閱得相關內容，惟被告在通卡公司虛設行之刑事案件尚未起訴判刑之前，其所引用之事實又諸多斷章取義及矛盾之處，例如認定通卡公司為虛設之行號且無進貨之事實，然卻又引用通卡公司進貨內容做為依據，認定通卡公司之進貨中品名中僅有捲場機、五金配件、土方開挖等，而與本件相關工程必須之進貨材料比對，邏輯上豈不自相矛盾﹖而被告逕自推定通卡公司為虛設行號，原與現有證據不合，貴院若未行調查即終結準備程序，又擅斷地依據被告片面陳述而為判決，實有違言詞直接及公開審理原則；且若採用被告傳聞證據認定事實，即有違反證據法則之違法。若更進而推定「原告取得該四張通卡公司所開立發票，縱有進貨事實其實際銷售人亦非通卡公司甚明。且原告於說明書中亦未能指出實際交易人並證明確有支付進項稅額予該實際交易人。系爭發票顯屬首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定之不得扣抵憑證，原告據以申報扣抵銷項稅額，自應依同法第五十一條第五款規定補稅並處罰」，更屬違背邏輯，荒謬之極。有違反證據而認定事實之不法。
⒊請依行政訴訟法第一百七十七條規定裁定停止本訴訟程序：
按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」，最高行政法院七十五年度判字第三○九號著有判例。本件原告既已舉證有進貨如上述，被告徒以通卡公司曾遭移送地檢署偵辦，事實不明，即率為違章之論斷，自有違最高行政法院判例之旨意。況退萬步而言，縱使被告依據刑事偵查認定之事實作為證據，亦應俟該刑事判決確定後之事實為據，且依據行政訴訟法第一百七十七條第二項規定「．．有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前得以裁定停止訴訟程序」，本案行政訴訟既以該刑事案件認定之犯罪事實為依據，而被告迄目前為止，均未能提出通卡公司為虛設行號之相關普通法院判決之證據，僅憑部分不詳之起訴內容且斷章取義之筆錄作為論據，顯非事實。爰此，狀請鈞院要求被告提出通卡公司為虛設行號之相關證據及判決，倘被告未能提出刑事判決者，則應裁定停止本訴訟程序，以免裁判認定事實相矛盾而違法。
⒋請究明本件究係取得非實際交易對象開立之發票，抑取得虛設行號開立之發票：
本件原告確實有進貨事實，亦為被告所認定，但被告卻又認定通卡公司為虛設行號無銷貨事實，此與上開補徵稅款及裁罰所依據之法律係認為原告無進貨事實，復謂其取得非實際交易對象之發票申報扣抵銷項稅額兩者相矛盾。原告如何取得系爭發票﹖究係向非實際交易對象取得發票，抑係向虛設行號取得並無任何進貨交易事實之發票，原處分之事實理由顯已相矛盾，請原處分機關查明，以確定本件違章事實，究係不慎取得非實際交易對象發票，抑係取得虛設行號發票，殊有究明必要。
⒌請求鈞院命被告舉證證明通卡公司並無繳納該營業稅款之事實，俾確定本件有無重複課稅：
按現行營業稅法於七十四年大幅修正後，除保留部分行業仍課以原來按銷售總額為計稅基礎之總額型營業稅外，原則均改按每一交易階段之加值額部分課徵營業稅；加值型營業稅額之計算方式，依營業稅法第十五條規定，係以營業人當期銷項稅額扣減其取得前次交易對象所支付之進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付之營業稅額。是營業稅法改採加值型課稅，其原意即在避免重複課稅及稅上加稅之缺失，僅對每一交易階段所產生之加值型部分課稅，就租稅額體與租稅歸宿而言，其稅賦係落於最終消費者身上。而營業稅法第十九條之立法意旨，乃在於營業稅法的扣抵應以取得並保存合法憑證為要，藉以證明扣抵之進項稅額屬實。查本件原告與通卡公司均係依營業稅法第四章第一節按加值型課徵營業稅之人，以原告與通卡公司之交易性質而言，雙方均非最終消費者，且原告申報扣抵之進項稅額亦經通卡公司報繳營業稅在案，原處分機關對此已繳稅之事實雖有肯認，惟均故意避而不談，是原告雖並無逃漏稅款情事，被告仍違法認定通卡公司為虛設行號，逕對原告為追繳稅款之處分，造成同一筆稅款之重複課稅，即有違加值型營業稅之立法意旨，亦與司法院釋字第三三七號解釋須以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始據以追繳稅款之意旨不合。另原告取得通卡公司開立之系爭發票，確係基於雙方實際交易行為所生，而該發票亦應由被告證明有無申報及繳納營業稅，若已繳納，自無虛報之問題，況且通卡公司負責人是否經檢察官起訴或判刑，乃屬刑罰範圍，惟確定事實如何﹖攸關本件原告是否係取得虛設行號發票而逃漏稅款﹖及應否補稅處罰之關鍵，然本件被告未善盡調查及舉證責任，僅憑未偵結起訴判刑之相關談話筆錄或片斷之起訴理由即臆測原告係取得虛設行號之發票，並逕依營業稅法第十九條及財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函為裁處行為罰及追繳稅款之處分，殊難謂於法無違。
⒍本件原告取得該發票並無逃漏稅及故意過失，不應處罰：
按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，為司法院釋字第二七五號所明示。所謂過失參諸刑法第十四條第一項及行政院八十四年訴字第四二八一三號再訴願決定意旨，係以按其情節應注意能注意而不注意，即以行為人有「注意之可能」為前題。本件原告於交易行為時，已極盡注意之義務，姑不論通卡公司是否為虛設行號，然原告因交易而取得通卡公司所開立之統一發票，既無違反禁止規定或作為義務，即不能推定有過失，更遑論無故意責任可言。乃被告於無積極證明通卡公司非系爭交易實際交易對象之情形下，即遽對原告而為處罰，自有未合。又按一般虛設行號多由稽徵機關事後因其交易資料異常而追查發現，常情上除非稽徵機關於發現後公告其名單，否則人民實無法於交易行為時發現，況通卡公司已檢具營利事業登記證，並從該證照知悉該通卡公司登記營業項目，而原告與通卡公司業務往來及相關權利義務之履行，又有買賣標的物驗收證明單、請款確認書、匯款回條及水單等為證。倘通卡公司確為虛設行號，則何以被告等本諸主管稅捐稽徵機關之立場未能期前查獲或查核以防範於未然，仍每月准許該等公司購買統一發票並任其開立予原告等善意第三人，致原告信其為合法廠商而與其交易，足證財稅機關已顯有過失，則以被告財稅機關自己之過失，強加諸處罰原告，亦失之衡平客觀，是原告已極盡舉證之能事以實其說，即無應注意能注意而不注意之過失責任，自應予不罰，否則即有違上揭二七五號解釋意旨。
⒎末查財政部訴願決定書末段復謂「訴願人主張將重複課徵之營業稅退還乙節，
查訴願人復查時對已繳納之營業稅部分無爭執逕提訴願，程序自有未合，應不受理」乙節與稅捐稽徵法規定有違：
經查原告重複繳納營業稅係依稅捐稽徵法第十一條規定「納稅義務人依本法第三十五條規定申請復查時，應將原繳款書或其繳納收據影本連同復查申請書送交稽徵機關」，原告為顧及免受損失乃先行繳納俾免依稅捐稽徵法第二十條加徵滯納金及利息，絕非對本稅部分放棄行政救濟，且本件申請退還已繳之稅款係依稅捐稽徵法第二十八條規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」，本件原告既依第二十八條溢繳稅款申請退稅而逕提訴願，原訴願決定對於原告依法逕提退稅訴願不予受理，顯已違背上開法令。
⒏綜上所陳，本案原告確實有進貨事實，而實際交易對象亦為通卡公司，至於該
公司是否確為虛設行號，或僅係轉包、借牌等之法律關係，則因未經司法判決，事實不明。但原告確實已支付進項稅額，則不應再處予漏稅罰，並應將重複課徵之營業稅退還原告，以符租稅法律主義，並免重複課稅及濫行處罰。況營業稅性質上為消費稅，由消費貨物或勞務之消費者，本於消費行為而負擔之稅，營業人本身若非屬消費者，基本上僅是代收並代付稅款之人，非營業稅之實際付稅者，因此營業人是否虛報進項稅額並因而逃漏稅款，實有必要就消費者稅付已否發生，政府稅收有無短缺加以研究辨明。基上，原告事實上確已支付進項稅額，則不應再補稅及處予漏稅罰，否則即是有適用法令錯誤之違法，應予撤銷。
乙、被告主張之理由：⒈「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，
開立統一發票交付買受人。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止營業：．．虛報進項稅額者。」，分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第十五條第三款及裁罰時同法第五十一條第五款所明定。次按「．．關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額。如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、㈠⒉規定辦理。」、「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理。．．㈢取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈．．⒉有進貨事實者：⒈．．⒉．．除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」及「．．至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅額應依左列原則認定：㈠．．㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」，分別為財政部八十四年三月廿四日台財稅第000000000號函、八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函所明定。
⒉原告訴訟理由以依大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，自應以納稅義務人有
虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。原告於本案有進貨事實，而實際交易對象亦為通卡公司，並有支付貨款，有工程契約及支付價款文件可資證明。原告所支付之價款亦包括進項稅額，僅因原告不知情不慎取得非實際交易對象之發票，並無故意或過失，自不應受罰云云。經查原告於八十六年間，因進貨取得涉嫌虛設行號通卡公司所開立ＨＱ00000000、ＨＱ00000000、ＨＱＡ00000000、ＪＡ00000000等四張發票，銷售額計五九、五○○、○○○元，稅額計二、九七五、○○○元，並申報扣抵銷項稅額，此有「專案調檔統一發票查核清單」附卷可稽。原告於被告查緝小組調查時，固提示「棒鋼廠加熱爐改善製作工程」、「棒鋼廠ＳＰ２銹皮夾斗製作工程」「棒鋼廠Ｐ３天車死角手動吊車工程」等三份工程合約、內部相關傳票及萬泰商業銀行存摺影本供被告查核，然被告於八十八年六月一日另以高縣稅法字第七○六○六號函請原告提示支付價款之相關憑據供核，而原告於同月十六日則檢送銀行存摺影本及電匯收據資以證明該款之支付。惟被告據其提示之「電匯收據」、萬泰商業銀行存摺影本，經向台東企銀台北分行查證結果，原告於八十六年六月二十八日各以二○、○○○、○○○元三筆及二、四七五、○○○元一筆共計六二、四七五、○○○元匯款至虛設行號集團通卡公司台東中小企銀台北分行「0000000000000」帳戶，通卡公司於同月三十日在台東中小企銀五甲分行提領現金五五、三三五、○○○元，即時由原告從同銀行匯回原告中華商銀鳳山分行「000000000000」帳戶，餘七、一四○、○○○元併同帳面結餘計七、一四○、○九○元，於同年七月二日匯至同集團另一行號－眾緯股份有限公司土地銀行五甲分行「00000000000」帳戶，此有台東企銀台北分行八十八年七月二十三日東企銀北字第媪號函復查明附卷可稽，核與工程合約書內容第五條付款辦法之預付款、交貨款支付條件不吻合，且工程造價上千萬元之工程合約書承攬之乙方，竟無保固責任之保證廠商，有違一般經驗法則。是以原告提示支付價款證明、工程契約書，主張有付款事實，顯然為原告表面上巧作安排支付資金，實際上並無支付工程款予通卡公司之事實；而工程契約則為原告以合法文書掩飾非法之行為，委難採憑。另被告由台北市稅捐稽徵處八十八年二月九日北市稽核甲字第八八一○八六八二○○號函檢附通卡公司涉嫌虛設行號相關資料表查得，通卡公司八十六年五－八月申報銷項金額六一、七三七、五○○元，進項金額六一、八六六、三九○元，而上述期間內通卡公司取得之進項憑證均自虛設行號慶樽有限公司所開立之三十四筆發票，金額六一、八六六、三九○元（品名以捲揚機、五金配件、土方開挖為主，係非本案相關工程必須之進貨、材料），並持據申報扣抵本案系爭發票金額五九、五○○、○○○元之銷項稅額，顯然通卡公司並無繳納本案系爭發票之稅額甚明。而原告持具通卡企業有限公司開立之系爭發票四筆銷售額五九、五○○、○○○元，稅額二、
九七五、○○○元充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額即已造成虛報進項稅額而逃漏稅款之事實。
⒊次查，按台中地方法院檢察署八十七年度偵字第一三五四一號起訴書載明：「
．．設於汐止鎮之李芳玲會計事務所負責人李芳玲亦陳明．．、九龍城實業有限公司皆為黃震委託其辦理營利事業設立登記，據其了解這三家公司行號應無營業行為．．依據與前開經認定係張華朕、李瓊琳設立之公司行號有發票往來及申報出口情形與股東、設立地點、委託會計師事務所代辦設立登記或記帳是否雷同等跡象判斷，如通卡公司．．又代辦設立登記之會計李芳玲供稱三家．．係黃震委託她辦理．．黃震後來經航空警察局刑警隊查獲涉嫌偽造護照，經提訊黃震，黃震供稱．．、通卡公司、．．都是其委託李芳玲設立，後來賣給李瓊琳、張嘉年，．．，其也知道李瓊琳、張嘉年在販賣發票，．．。又此集團所設立之公司行號既經認定係虛設，自無營業行為，則取得此集團虛設之公司行號發票之其他非虛設之公司行號應是在無交易事實下取得，此亦與訊據峰安金屬工業股份有限公司吳德美委任之代理人劉讚榮所供稱之峰安金屬工業股份有限公司在八十六年五、六月間取得．．、通卡企業有限公司、．．發票，及．．．並無交易行為之情形相符，．．」等語，則原告取得該四張通卡公司所開立發票，縱有進貨事實其實際銷售人亦非通卡公司甚明。且原告於說明書中亦未能指出實際交易人並證明確有支付進項稅額予該實際交易人。本案原告取得通卡公司開立系爭發票四筆金額五九、五○○、○○○元，稅額二、九七
五、○○○元申報扣抵銷項稅額，既經查明原告無實際交付工程款予通卡公司，已如前述，而涉嫌虛設之通卡公司亦取自虛設行號慶樽有限公司開立之發票作進項憑證申報扣抵本案稅額，經查明尚有留抵稅額八、一二五元，按財政部八十七年一月十七日台財稅第000000000號函說明二：「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏」，是以通卡公司既無收取工程款，又取具虛設行號慶樽有限公司所虛開統一發票作進項憑證申報扣抵本案銷項稅額二、
九七五、○○○元，則通卡公司既非本案實際交易對象，亦無實際繳納本案銷項稅額二、九七五、○○○元。按營業稅法第三十二條第一項規定，原告應取得實際交易對象所開立之發票使為適法，何來重複課稅不當利益之有？因此原告持系爭非實際交易對象不得扣抵之憑證申報扣抵銷項稅額二、九七五、○○○元，而當期（即八十六年五－六月期）累積留抵稅額申報為零，揆諸首揭財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋規定，即已發生虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，是以本處依營業稅法第五十一條第五款規定，按所逃漏稅額二、九七五、○○○元處三倍罰鍰八、九二五、○○○元，依法有據並無違誤，原告訴訟各節，顯無理由核無可採。
⒋綜上論結，原告提起本件訴訟顯無理由，請予以駁回，以維稅政。
理由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」、「納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」，營業稅法第十九條第一項第一款、第十五條第三款及第五十一條第五款分別定有明文。又「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（現行法已修正為一倍至十倍），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」，復經司法院釋字第三三七號解釋在案。再者，財政部為符合上揭司法院釋字第三三七號解釋意旨，乃於八十三年七月九日以台財稅第000000000號函核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則：「說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分．．⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」在案。又「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二辦理」、「有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅額應依左列原則認定：㈠．．．㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」，亦分別經財政部八十四年三月廿四日台財稅第000000000號函、八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋示有案。
二、本件原告於八十六年間進行部分設備之改善工程，因進貨而取得通卡公司所開立ＨＱ00000000、ＨＱ00000000、ＨＱ00000000、ＪＡ00000000等四張發票，銷售金額計五九、五○○、○○○元，稅額計二、九七五、○○○元，並持以作進貨憑證而申報扣抵銷項稅額等情，此有請購單、發票及及台北市稅捐稽徵處「專案調檔統一發票查核清單」等影本附於原處分卷內可憑，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。
三、經查：原告因進貨而取得之上開四紙系爭發票為通卡公司所開立，惟通卡公司乃係以李瓊琳、張華朕等人為軸心之犯罪集團所虛設之公司行號之一，渠等藉由向稅捐稽徵機關領取該虛設公司行號之統一發票後，再售予需要以進項憑證扣抵扣銷項稅額之公司或行號，以此不正當之方法幫助取得該發票之營業人逃漏營業稅及營利事業所得稅，而李瓊琳、張華朕等人則從中牟取不法之利益等情，前經台中市稅捐稽徵處移由台灣台中地方法院檢察署偵查起訴（八十七年度偵字第一三五四一號等），並經台灣台中地方法院查證屬實，除李瓊琳、張華朕等人因通緝尚未到案，其餘相關之共犯均分別被判處徒刑，此分別有該起訴書附於原處分卷內及本院審理時，被告當庭提出之判決書附於本院卷可稽（八十七年度訴字第二七三○號），是通卡公司為虛設之公司，其為李瓊琳、張華朕等犯罪集團操縱，並從事於販售發票之不法行為，洵堪認定。從而原告取得通卡公司開立之發票，即係取得虛設公司開立之發票，堪稱明確。
四、通卡公司係虛設之公司，已如上述。按虛設之公司行號，一般上並無實際之營業行為，渠等除販售發票以幫助取得發票之營業人逃漏營業稅及營利事業所得稅外，其為製造有營業行為之假象，實務上常見者，大抵以彼此間相互對開發票或自有實際銷售貨物或勞務之公司或行號取得發票，為其慣用之技倆。茲查通卡公司虛設之期間自八十六年四月十六日至同年八月三十一日，而該公司於八十六年五月至八月申報銷項金額為六一、七三七、五○○元，進項金額六一、八六六、三九○元，僅於同年五、六月繳納營業稅一、六八○元，七、八月當期留抵稅額為
八、一二五元。期間，通卡公司為營造有營業行為之假象，於五月份乃向同為李瓊琳、張華朕等犯罪集團所虛設之慶樽有限公司取得該公司所開立之發票三十四紙作為進貨憑證，銷售額為六一、八六六、三○九元，稅額計三、○九三、三二○元，發票品名以捲揚機、五金配件、土方開挖為主（非本案相關工程必須之進貨、材料），並分二期申報扣抵；同年七、八月份則分別開立不實之發票三紙予茂峰企業社（亦為李、張等犯罪集團虛設之行號），銷售額為二、二三七、五○○元，稅額為一一一、八七五元；及開立不實之發票四紙予原告，銷售額為五九、五○○、○○○元，稅額為二、九七五、○○○元（二者合計之稅額為三、○
八六、八七五元），此不惟有台北市稅捐稽徵處八十八年二月九日北市稽核甲字第八八一○八六八二○○號函檢附通卡公司涉嫌虛設行號相關資料表可稽（參原處分卷五三頁），亦有前揭台灣台中地方法院檢察署起訴書附表中之虛設公司行號取得、開立不實發票一覽表（原處分卷一六二頁）及台灣台中地方法院刑事判決書附表三、編號十六通卡公司取得、開立發票對照表（判決書第八八頁）可資參酌。是通卡公司於該期內虛報（列）進項稅額、銷項稅額，並持據以申報扣抵本件系爭銷項稅額二、九七五、○○○元，此種「以虛抵虛」而使進項稅額扣抵銷項稅額結果，通卡公司並無繳納本件系爭之銷項稅額二、九七五、○○○元，其有逃漏營業稅之情，自不待言。
五、原告雖主張伊公司確有進貨事實，而實際交易對象亦為通卡公司，並有支付貨款云云，惟查：原告於八十六年間，因進貨取得虛設公司即通卡公司所開立ＨＱ00000000號、ＨＱ00000000號、ＨＱＡ00000000號、ＪＡ00000000號等四紙發票，銷售額計五九、五○○、○○○元，稅額計
二、九七五、○○○元。又原告於被告查緝小組調查時，固提示「棒鋼廠加熱爐改善製作工程」、「棒鋼廠ＳＰ２銹皮夾斗製作工程」及「棒鋼廠Ｐ３天車死角手動吊車工程」等三份工程合約、內部相關傳票及萬泰商業銀行存摺影本供被告稽核，然被告於八十八年六月一日另以高縣稅法字第七○六○六號函請原告提示支付價款之相關憑據供核，而原告於同月十六日復檢送銀行存摺影本及電匯收據予被告查核。嗣被告依據原告提出之「電匯收據」、萬泰商業銀行存摺影本經向台東企銀台北分行查證結果，原告於八十六年六月二十八日各以二○、○○○、○○○元三筆及二、四七五、○○○元一筆共計六二、四七五、○○○元匯款至通卡公司在台東中小企銀台北分行所開設第0000000000000號帳戶內，詎通卡公司於同月三十日則在台東中小企銀五甲分行提領現金五五、三三五、○○○元後，旋於當日由原告自該銀行匯出二○、○○○、○○○元、二○、○○○、○○○元及一五、三三五、○○○元等三筆款項流回原告在中華商銀鳳山分行所開設第000000000000號帳戶內，餘七、一四○、○○○元併同帳面結餘計七、一四○、○九○元，於同年七月二日匯至眾緯股份有限公司土地銀行五甲分行第00000000000號帳戶內，此有台東企銀台北分行八十八年七月二十三日八八東企銀北字第八○號函檢送予被告之提匯款單影本計六紙及存摺影本乙紙置於原處分卷內可稽（參原處分卷第九二至九八頁）。此不惟原告付款之資金流向異常，且與原告所提出之三份工程合約書中第五條付款辦法所示預付款、交貨款之支付條件，亦不相吻合（參原處分卷第一八、二三、二八頁）。抑且，原告上揭三項改善製作工程，其每項工程造價均逾千萬元，惟細觀其工程合約書，其承攬之乙方即通卡公司竟無擔任保固責任之保證廠商，殊有違一般經驗法則。準此，原告實際上應無支付工程款予通卡公司，其所提出之工程合約書無非係掩人耳目之手段；另相關之付款憑據，顯然為原告巧作安排，用以製造付款之假象而已。從而原告因改善製作工程而有進貨事實，固不容否認，惟系爭發票之實際銷貨人，應非通卡公司，要可確認。原告主張伊實際上有支付工程款予通卡公司云云，委無足採。
六、又按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響營業人補繳營業稅之義務。」，前經最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議有案。再者，「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。」，亦經財政部八十七年一月十七日台財稅第000000000號函釋示在案。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因其未實際向該虛設公司行號進貨並支付進項稅額，故除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應不再處漏稅罰外，參諸司法院釋字第三三七號解釋意旨、最高行政法院庭長評事聯席會議決議及財政部上開函釋內容，該營業人既有虛報進項稅額，且亦生逃漏營業稅情事，稅捐稽徵機關依營業稅法第五十一條第五款規定對該營業人予以補稅並處以漏稅罰，即屬適法。查原告因改善製作工程而進貨，然是項進貨事實其實際銷售人並非通卡公司，亦經原告於被告查核時書立承諾書承諾「因未明究實際銷售者之身分而誤取得通卡企業有限公司開立予本公司進貨發票」在案（參原處分卷第四三頁）。而原告究係與何人從事實際交易行為，原告理應最為清楚，而在稅捐稽徵上其作為課稅之證據資料，依常情而論，原告亦最易取得，且關切原告之自身利益，原告自負有協力提供證據以供被告查明之義務，此亦符合舉證責任分配之精神。惟迄本案審理終結止，原告始終無法指出實際交易對象以供被告查核原告有否支付進項稅額予實際銷貨之對象及該營業人有否依法報繳營業稅；抑且，通卡公司亦未按其開立發票之金額報繳營業稅額，從而依上揭說明，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第五十一條第五款漏稅違章情事，要無庸疑。惟因原告於被告為裁罰處分核定前，除以書面之承諾書承諾違章事實及書立說明書聲明願意繳清稅款（參原處分卷第四二頁）外，並已於八十八年四月一日補繳二、九七五、○○○元營業稅款完畢，是被告乃依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰，金額為八、九二五、○○○元（計至百元止），自難指為違法。原告主張並無逃漏稅款情事，被告逕對原告為追繳稅款之處分，造成同一筆稅款之重複課稅，即有違加值型營業稅之立法意旨云云，不足為採。
七、又原告主張因進貨而取得通卡公司所開立之統一發票，惟其於交易行為時，已極盡注意之義務，既無違反禁止規定或作為義務，即不能推定有過失，更遑論無故意責任，依司法院釋字第二七五號意旨，被告自不應對原告予以裁罰云云。按：
「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，此有司法院釋字第二七五號解釋可資參照。本件原告因進貨而取得虛設公司通卡所開立之發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，本院綜觀原告付款之流程，並參酌原告確有不實買賣發票之情事（詳參卷附台灣台中地方法院八十七年度訴字第二七三○號判決書），其欲藉此逃漏營業稅之故意甚明。退一步言，縱稱原告無逃漏營業稅之故意，然以原告公司之規模及其每年申報之營業額，其每年因進貨而取得交易對象所開立之發票作為進貨憑證者不知凡幾，本件所涉進項金額不貲，原告未經查明通卡公司之營運情形，即輕率與由李瓊琳、張華朕等犯罪集團所虛設之通卡公司簽訂工程契約，又豈能謂無過失﹖原告諉稱其於交易行為時，已極盡注意之義務，不能推定有過失云云，顯係事後卸責之詞。被告據以裁罰，洵無違誤。原告上開主張，核不足採。
八、本件原告以虛設公司之通卡公司所開立發票作為進貨憑證並據以申報扣抵銷項稅額，而通卡公司亦無報繳營業稅額之事實，則原告應依法補繳所逃漏之營業稅，尚無違誤，自不生被告重複課徵營業稅而應予退還之問題。原告主張被告應將重複課徵之營業稅退還云云，委無足採。
九、綜上所述，原告取得非實際交易對象之虛設公司通卡公司開立之發票據以申報扣抵銷項稅額，而逃漏營業稅款二、九七五、○○○元。被告於原告補繳上開營業稅款後，依營業稅法第五十一條第五款規定，按其所漏稅額處三倍罰鍰計八、九
二五、○○○元（計至百元止），其認事用法，並無違誤。復查及訴願決定均予以維持，亦無不合。原告猶執陳詞，起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。
十、末查原告以通卡公司是否為虛設行號尚未經法院判決確定，爰請求依行政訴訟法第一百七十七條規定裁定停止本件訴訟程序云云，惟本院綜觀兩造所提各項書證並參酌其辯論意旨，已足就所認定之事實形成心證，原告請求裁定停止本件訴訟程序，核無必要，併此敍明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年二月二十日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權
法官蘇秋津法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國九十年二月二十七日
法院書記官涂瓔純