裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第442號判決
裁判日期：民國90年03月16日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第四四二號
原告甲○○○
丙○○丁○○共同訴訟代理人乙○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人戊○○（局長）訴訟代理人己○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部八十九年七月十一日台財訴字第○八九○○○○一○八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告之被繼承人 黃慶木 於八十七年九月三日死亡，原告依法申報遺產稅，經被告台北縣分局核定遺產總額為新台幣（下同）五九、九○六、七一○元，遺產淨額為四七、一○六、七一○元，應納遺產稅額為一三、八○六、七五一元，並訂定繳納期間自八十八年二月二十六日起至八十八年四月二十五日止，原告於八十八年三月十一日向被告台北縣分局申請以坐落台北縣板橋市○○段○○○○○號等十筆土地抵繳前揭遺產稅額，被告於辦理抵繳時，發現該等土地係屬遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定之道路土地，依財政部八十七年二月十六日台財稅第000000000號函釋，應列為不計入遺產總額之財產，經重核後遺產總額變更為四四、九九三、四五五元，遺產淨額變更為三二、一九三、四五五元，應納稅額變更為八、三一六、八四○元，被告台北縣分局遂於八十八年九月十五日以北區國稅北縣徵第00000000號函復，以原告據以申請抵繳遺產稅之土地經核與遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一規定不符，予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。
貳、兩造聲明：
（一）原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明：駁回原告之訴。
參、兩造爭點：系爭土地是否合於抵繳遺產稅之規定？
甲、原告主張之理由：
一、本案被繼承人黃慶木應納遺產稅，原係以其遺產中課稅土地即坐落板橋市○○段1794、1833、1834、1836、1847、1931、2008、2013、2036、2037地號等土地申請抵繳，惟經被告審查認為：「係巷道使用．．．」逕予改列為不計入遺產總額之土地，並予重核遺產總額為新台幣44,993,455元，扣除額為新台幣5,800,000元，遺產淨額為新台幣32,193,455元，應納稅額為新台幣8,316,840元。
上述之原處分主要係依據財政部八十七年二月十六日台財稅字第八七一九二九二八九號函示：「遺產稅納稅義務人將被繼承人遺產中供公眾通行之道路土地，列報於遺產總額欄下，於稽徵機關核課遺產稅後，申請以該等土地抵繳遺產稅額，經稽徵機關於辦理抵繳時，發現該等土地係屬遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定之財產，自應依該條規定，將之列為不計入遺產總額之財產。」，被告如此逕行核定，顯然於法有違，原告雖提起訴願，然而訴願決定機關仍依司法院釋字第三四三號解釋：「遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第四十三條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」，又謂「遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。．．．是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。」而予以維持原處分。實則，釋字第三四三號解釋文係於民國八十三年四月二十二日公布，其後，遺產及贈與稅法第三十條係於民國八十四年一月十三日修正，故前揭大法官解釋之見解自不得照單全收，訴願決定機關卻仍以修法前之見解駁回訴願，顯然於法有悖。
二、查遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「遺產或贈與稅之應納稅額在新台幣三十萬元以上或遺產中有公共設施保留地時，得申請以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳。」所稱「課徵標的物」參照同法施行細則第四十三條之一規定：「係指依本法規定計入本次遺產總額．．．並課徵遺產稅．．．之財產。」而言，系爭申請抵繳之土地原經被告核列為課徵標的物，依法自得抵繳稅款。
蓋因遺產或贈與稅之得以實物抵繳，係因立法者考量被繼承人遺有財產，繼承人因而獲得利益，乃對於繼承人所獲得遺產利益課徵稅捐，惟對於繼承人原有資力，恆因人而異，有得以本身資力繳納遺產稅者，亦有本身資力不足，必須處分其所繼承之遺產，始有現金，故本條之實物抵繳乃係體恤納稅義務人所作之規定，其中如何分期固需經主管機關審查核准，惟「並得以實物一次抵繳」，就稽徵機關而言，乃係「代物清償」之公法上強制契約，遺產係針對遺產課稅，以遺產中之實物抵繳，乃極合理之事。因之，納稅義務人經稅捐機關認定繳納現金確有困難，而願以課（稅）標的物中之實物抵繳者，依強制契約之本旨，主管機關應不得拒絕。故被告以「該土地目前係供巷道使用，此類土地在政府徵收前無從變價，亦不符合『易於便價或保管』之要件」，如此認定顯與前揭稅法規定不符，蓋稽徵機關過去曾以本法施行細則第四十四條規定應需以「易於變價」或「易於保管」而拒絕，造成納稅義務人無其他財產可供變賣或告貸無門而坐困愁城。故遺產及贈與稅法第三十條第二項於民國八十四年一月十三日修正時對於『其他實物』始有易於變價或保管之限制，換言之，主管機關對於「課徵標的物」並無審認有無「易於變價或易於保管」及據以准駁之權限，從而，本件申請抵繳土地既經被告機關認列為「課徵標的物」自可依法抵繳稅款。然而被告意圖規避受理抵繳，竟於申請抵繳遺產稅時，以發現該土地係供巷道使用為由，逕為更正改列為不計入遺產總額，如此作法已逾依法行政之常規，顯屬違法。
三、按遺產及贈與稅法第十六條規定，納稅義務人申報遺產稅時，得主張列為不計入遺產總額者，均須自行逐項列舉事實與證據，經稽徵機關審核後始予認列，此觀諸本條各款分別設有不同之條件及其立法理由即可瞭然，諸如：
１、為避免流弊，捐贈之受贈單位限以依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體始足該當。
２、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、公教人員或勞工之保險金額及互助金，亦須納稅義務人提出證明。
３、被繼承人死亡前五年內繼承之財產已納遺產稅者需檢附已繳稅之證明。
４、被繼承人之配偶及子女之原有財產或特有財產須檢具經辦理登記或有確實證明等均為適例。
５、被繼承人之債權或其他請求權不能收取或行使確有證明者。同理，本條第十二款規定：「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地者」，亦須經檢附「主管機關證明」始得認列，納稅義務人主張供公眾通行之道路土地列為不計入遺產總額者，自須以「經主管機關證明其係政府開闢或證明係無償供公眾使用」為適用之要件，其舉證責任歸屬納稅義務人，其證明機關為既成道路之「主管機關」並非稽徵機關，從而，系爭土地申請抵繳時，既未經原告提出主張，復無道路主管機關證明，職司稅務行政之被告，豈得越俎代庖逕為認定？因之，被告以「系爭土地符合遺產及贈與稅法第十六條第一項第十二款規定及前揭函釋意旨」為由，主動改列為不計入遺產總額，於法顯有未合。
四、第按，供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟受「公用地役關係」所限，土地所有權人事實已無法使用、收益，其與已開闢都市○○○道路用地具有公共使用性質相同，故前引遺產及贈與稅法第十六條第十二款，乃係參考都市計畫法第五十條之一規定，於民國八十四年一月十三日修正予以增訂，而都市○○○道路用地申請免徵遺產稅，實務規定應檢具都市計畫分區證明，其如細部計劃規定應以市地重劃方式開發者，依財政部八十七年九月二十二日台財稅字第八七一九六六一四一號函規定，尚且不得免徵；反觀本款規定之「不計入遺產總額」，豈容由稽徵機關逕為更正改列？況且，依法行政應考量普遍原則，適用法令應求其一致性。申言之，既成巷道既得由被告逕為核定為「不計入遺產總額」，即應對所有遺產稅申報案件『一體適用』。依照前揭稅法規定，得否列為「不計入遺產總額」，歷來實務上均需納稅義務人主動檢證申請以憑核列，財政部八十七年二月十六日台財稅字第八七一九二九二八九號函，竟以行政函釋改變稅法適用原則，於逕為改列後，否准原告申請抵繳，顯有行政函令逾越法律之違法。且前開財政部函一面承認「．．．遺產中供公眾通行之道路土地，列報於遺產總額欄下，於稽徵機關核課遺產稅．．．」即明示納稅義務人得主張「列報於遺產總額欄」，則系爭土地列為「課徵標的物」依法並無不可；申言之，申請人倘不申請抵繳，其所增加之稅額，稽徵機關自亦無從逕為更正核減或退稅；另一方面卻又規定於「辦理抵繳時，發現．．．自應依該條規定，將之列為不計入遺產總額之財產」，稽徵機關如此「兩手策略」，蓄意規避法律之適用，顯然違背法律適用之普遍原則。
五、再者，被告所引財政部前揭函釋，係緣於高雄市國稅局之請示，然該局八七、一、七財高國稅審二字第八七○○○二七二號函說明三亦認為：「遺產及贈與稅法施法施行細則第二十條：『．．．。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。』觀之，如不考慮課徵標的物的抵繳問題，純就應納遺產稅額高低之角度觀之，計入與否直接影響應納稅額之多寡，基於納稅義務人就有利於已之事實應負舉證責任之原則，計入與否的主張或選擇權似應屬納稅義務人之權利與義務，稽徵機關似不宜介入而逕予調整轉列，否則納稅義務人於遺產總額中，如申報有屬遺產及贈與稅法第十六條各款規定免予計入遺產額之財產時，稽徵機關似均應替納稅義務人查明舉證，俾資處理一致，如此，勢必不勝其煩，且恐有因遺漏而遭人詬病之虞。」故該局於受命徵詢其他國稅局後函請財政核示時亦語帶保留而建議「於核課遺產稅時若納稅義務人堅持選擇列入遺產課稅，稽徵機關似宜尊重，不宜與抵繳問題牽扯較為持平。」足見，前揭財政部函確有嚴重瑕疵之違法。
六、復按，系爭土地雖供道路使用，惟其使用分區仍為都市計畫內之住宅區，周邊建築物屋齡均為三十年左右之老舊建築，其目前雖供巷道使用，惟依都市更新條例第二十五條規定「都市更新事業計畫範圍內重建區段之土地，以權利變換方式實施之。但由主管機關或其他機關辦理者，得以徵收、區段徵收或市地重劃方式實施之；其他法律另有規定或經全體土地及合法建築物所有權人同意者，得以協議合建或其他方式實施之。」從而，該地區一旦依法劃定為都市更新地區實施更新重建時，仍得依都市更新條例之規定納入權利變換或給予補償，故系爭土地並非毫無價值，甚至於實施都市更新時仍與一般空地並無二致，因之，被告以「發現係巷道使用」為由否准抵繳誠屬殊嫌無據。
乙、被告答辯之理由：
一、按「左列各款不計入遺產總額：．．．十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行道路之土地，經主管機關證明者。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，．．．准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第十六條第一項第十二款、第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。次按「．．．遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，．．．而非謂不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳，況且實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納相同。．．．。」復為司法院大法官會議釋字第三四三號解釋理由書所明示。再按「遺產稅納稅義務人將被繼承人遺產中供公眾通行之道路土地，列報於遺產總額欄下，於稽徵機關核課遺產稅後，申請以該等土地抵繳遺產稅額，經稽徵機關於辦理抵繳時，發現該等土地係屬遺產及贈與稅法第十六條十二款規定之財產，自應依該條規定，將之列為不計入遺產總額之財產。」亦為財政部八十七年二月十六日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本案申請抵繳之十筆土地，經實地勘查結果，係供巷道使用，再向台北縣稅捐稽徵處查核結果，亦經核准免徵地價稅有案，核與遺產及贈與稅法第十六條十二款規定不計入遺產總額之要件相符，被告台北縣分局遂依財政部八十七年二月十六日台財稅第000000000號函釋，將系爭十筆土地列為不計入遺產總額之財產，洵無違誤。
三、至原告訴稱遺產及贈與稅法第十六條十二款規定不計入遺產總額之舉證責任應歸屬納稅義務人，本案既未經原告提出主張，復無道路主管機閞證，稽徵機關逕行將系爭十筆土地改列不計入遺產總額之財產，於法顥有未合等語。查遺產及贈與稅法第十六條十二款規定之適用並無硬性規定必須由納稅義務人負舉證責任，被告台北縣分局依查得資料辦理更正，於法有據，原告主張自不足採。
四、系爭十筆土地係比照都市計劃法第五十條之一規定免徵遺產稅，依據遺產及贈與稅法第十六條第一項第十二款規定不計入遺產總額課稅，即非屬同法第三十條第二項規定之「課徵標的物」，且託管之財政部國有財產局又無法變賣處分，顯非屬易於變價或保管之實物，自不得抵繳遺產稅，被告台北縣分局否准抵繳，洵無違誤。
理由
一、按「左列各款不計入遺產總額：．．．十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行道路之土地，經主管機關證明者。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，．．．准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」為遺產及贈與稅法第十六條第一項第十二款、第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一分別定有明文。次按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。．．．．．．抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。．．．．．．。」司法院大法官會議釋字第三四三號亦著有解釋。
二、本件原告之被繼承人黃慶木於八十七年九月三日死亡，原告依法申報遺產稅，經被告台北縣分局核定遺產總額為五九、九○六、七一○元，遺產淨額為四七、一○六、七一○元，應納遺產稅額為一三、八○六、七五一元，並訂定繳納期間自八十八年二月二十六日起至八十八年四月二十五日止，原告於八十八年三月十一日向被告台北縣分局申請以坐落台北縣板橋市○○段○○○○○號等十筆土地抵繳前揭遺產稅額，有財政部台灣省北區國稅局遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、申請書、地籍圖謄本等影本附於原處分卷可稽。經查系爭土地即台北縣板橋市○○段○○○○○號等十筆土地，地目為「道」，目前係供巷道使用，復經核准免徵地價稅在案，有臺北縣稅捐稽徵處八十八年六月二十四日八八北縣稅財字第六六九一一號函影本一份在卷為憑，並為原告所不爭。第以用以抵繳遺產稅之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限，此觀司法院大法官會議釋字第三四三號解釋即明。系爭土地業經編定為道路用地，並予免徵地價稅，本無從變價，並不合於抵繳遺產稅之規定，從而被告台北縣分局依財政部八十七年二月十六日台財稅第000000000號函釋，以系爭土地不計入遺產總額項目，即非屬「課徵標的物」，及不合易於變價或保管之要件，不得抵繳遺產稅，否准原告請求，並重核遺產總額變更為四四、九九三、四五五元，遺產淨額變更為
三二、一九三、四五五元，應納稅額變更為八、三一六、八四○元，揆諸首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年三月十六日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官林金本法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年三月十九日
書記官王永昌