裁判字號：最高行政法院88年判字第3255號判決
裁判日期：民國88年08月19日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三二五五號
原告台灣富士通股份有限公司代表人甲○○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月九日台八七訴字第四四三○九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新台幣（下同）一
九、四八四、九一七元可抵減稅額二、九二二、七三八元加上期留底可抵減稅額，合計投資抵減稅額新台幣（下同）三、七一五、二八一元。被告初查，以原告申報上期留抵稅額不合規定，悉遭否准，無留抵可言，本期申報抵減部分亦不合規定，乃悉予剔除。原告申請復查，未獲變更。提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告八十三年度申報研究發展投資抵減部分全數遭否准，被告所持的理由係指原告所申報的研發內容（１）省自來水物料庫存系統（２）台灣歐雅管理系統（３）富邦銀行自動櫃員機系統等三項，係為銷售電腦硬體設備，而依特定客戶業務需要而開發，且原告並無設置專門研究發展之單位，故與投資抵減辦法規定不合。二、原告每年皆可能與很多公司法人機構訂立「電腦系統買賣合約書」，合約書的標的物均為電腦系統硬體及軟體，並未涵蓋應用系統的開發。因此，原告無需為他們設計開發該公司需要的應用系統。原告與上述（１）省自來水（２）台灣歐雅
（３）富邦銀行等三家公司之間訂立之買賣合約書亦屬上述同樣的情形，在買賣合約的範疇內，沒有責任義務為該公司開發應用系統。三、如果客戶希望原告能為其開發應用系統時，雙方必須另外簽訂「應用系統開發合約書」，合約書中述明（１）開發範圍（２）開發費用（３）開發期限等項目。通常這樣的委託開發工作原告必會賺取合理的利潤，而不會將這些開發費用列報投資抵減稅額。四、綜合以上（二）、（三）項說明，八十三年度申報的三個研發項目，係為原告先期投資，並選擇省自來水、台灣歐雅、富邦銀行等三家具代表性的公司為模式，來開發適用於該業界最先進的資訊系統解決方案，加以進一步的推廣，而非為銷售電腦設備而必須為特定客戶開發。
五、原告系統部的任務為系統開發及支援，成員均為大學以上程度的軟體工程師，具有資訊系統的開發能力與經驗，且事實上大部分皆投入上述三項應用系統的設計開發作業，因此，在相當的程度上，系統部亦即為研究發展的部門。六、促進產業升級條例並未規定公司需設立研發部門。
被告答辯意旨略以︰一、按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之；一、投資於自動化生產設備或技術。二、在本條例實施日起五年內，購置防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。」及「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。
二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」以及「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣三百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額達新臺幣三百萬元且超過該年度營業收入淨額百分之三，其超過部分得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」分別為行為時促進產業升級條例第六條及行政院八十二年五月三日台八十二財字第一五一一六號函發布之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第二條及第五條所明定。又「研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產管理技術、改善製程、節約能源、防治污染之研究及產品市場調查等六項工作項目之研究發展單位；所稱之「專業人員」係指在該事業研究發展部門，專門從事研究發展工作之人員及確實配置於該部門之行政人員；．．．」亦為財政部賦稅署七十五年七月一日台稅一發字第七五二五五八六號函所釋示。二、本局原核定以原告本期申報研究發展費用一九、四八四、九一七元，申報抵減稅額三、七一五、二八一元，惟依提示組織圖並未設研究發展單位，復依卷附研究報告，系爭之研究發展費用，為原告銷售電腦硬體設備予台灣省自來水公司等三家而另為該公司開發之軟體系統，核其軟體系統之開發係為個別客戶特殊需求而作，核與首揭投資抵減辦法及財政部賦稅署七十五年七月一日台稅一發字第七五二五五八六號函釋規定不合，申報抵減稅額三、七一五、二八一元，乃全數剔除。三、經查原告本期開發完成之系統，計有省自來水物料庫存系統、台灣歐雅管理資訊系統及富邦銀行自動櫃員機系統等三項，查係原告銷售予台灣省自來水公司等三家電腦硬體設備，而為該公司開發之軟體系統，有原告與該公司訂立「買賣合約」等可資佐證。按促進產業升級條例之制訂，係以促進本國產業升級，健全經濟發展為宗旨；原告既係為銷售電腦硬體設備，而依客戶業務需要開發之各種軟體系統，其為特定對象所支出之研發費用核與首揭投資抵減辦法規定不合。又系爭之從事研究發展工作為系統部人員，依卷附原告組織系統圖，並無設置研究發展之單位，而系統部之工作內容（系統技術支援及開發應用套裝軟體兩項）亦非屬從事研究發展為創設目的，故依首揭投資抵減辦法及財政部賦稅署函釋規定，本局原核定對原告列報研究發展費用一九、四八四、九一七元，否准抵減稅額三、七一五、二八一元，並無不合，原告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理由按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化生產設備或技術。二、在本條例實施日起五年內，購置防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。」為行為時促進產業升級條例第六條所規定。又依行政院訂定之行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第二條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機關研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機構及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」準此可知，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之奬勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法第二條所列八款之費用始可。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展費用支出一九、四八四、九一七元，包括㈠研究發展單位專業人員之薪資一八、二七三、二九五元。㈡供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用九六、八五○元。㈢專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本一、○一○、八五○元。㈣專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金一○三、九二二元。連同上一期同性質支出，共計列報可抵減稅額三、七一五、二八一元。被告初查核定，以依原告提示附卷之組織圖，其未設研究發展單位，復依卷附之原告製作研究報告，系爭研究發展費用為原告銷售電腦硬體設備予特定客戶，為之開發軟體系統，針對特定客戶之需求所作服務而支出者，不合首開投資抵減辦法之規定。乃全數予以剔除。原告不服，以其系統部成員均為大學畢業以上之系統工程師，具有資訊系統開發能力與經驗，大部分時間皆投入應用系統設計與開發工作上，該系統部應被為專門從事研究發展部門，本期其所研發系統係選擇具代表性業界作為系統套裝軟體之開發，將業界共通部分，獨立開發，並略加修改即可適用於其他行業套裝軟體，非為針對特定客戶開發專用應用系統云云，申經復查決定，以其本期開發完成之系統，計有省自來水物料庫存系統、台灣歐雅管理資訊系統及富邦銀行自動櫃員機系統等三項，係原告銷售予該公司電腦硬體設備，而為該公司開發之軟體系統，有原告與該公司訂定買賣合約書可資佐證，促進產業升級條例之制訂，係以促進本國產業升級，健全經濟發展為宗旨，原告既為銷售電腦硬體設備，而依客戶業務需要開發之各種軟體系統，為特定對象所支出之研發費用核與首揭投資抵減辦法規定不合。又系爭從事研究發展工作為系統部人員，依卷附原告組織系統圖，並無設置研究發展單位，而系統部之工作內容系統技術支援及開發應用套裝軟體二項，亦非屬從事研究發展為創設目的，原核定否准系爭研究發展費用之認列，並無不合，乃未准變更。原告以其銷售電腦軟硬體並未涵蓋應用系統開發，若有需要尚需簽訂應用系統開發合約書，省自來水等三個研發項目係其開發適用於業界最先進之資訊系統解決方案，非為特定客戶開發應用系統云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，均持與原處分相同之論見，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。原告茲起訴主張：其銷售電腦系統硬體及軟體，無為客戶開發應用系統之義務，均係另受委託為客戶開發應用系統，所賺取利潤未列報於投資抵減稅額。八十三年度申報三個研發項目，係先期投資，而以省自來水等三家公司為模式，用以開發並進一步推廣，非專為特定客戶而開發。且其組織設有系統部，擔任系統開發及支援任務，成員大部分投入上述三項應用系統的設計開發作業，系統部即研發部門，所報合於投資抵減辦法規定云云。惟查依原告列報投資抵減稅額之項目，係投資抵減辦法第二條第一、三、四、五款所列之費用，均屬關於研究發展單位之支出者。所謂「研究發展單位」，固不以組織上名之為研究發展之部門為必要，要必立於生產之部門以外，從事超乎既有技術水準之研創、開展，有助於產業升級者，始足當之。倘係從事依既有技術生產成品或提供服務者，乃生產之部門，縱於技術水準有所改進，有助於事業，仍不能謂係研究發展單位，自不合以研究發展單位支出列報為投資抵減稅額。本件原告除銷售電腦系統之硬體及軟體外，尚兼營為客戶開發應用系統業務，其為客戶開發應用系統，提供服務，所從事之人員自屬生產部門之人員。依原告組織圖，雖設有系統部，惟其任務為系統開發及支援，以八十三年度原告為⑴省自來水⑵台灣歐雅⑶富邦銀行三家公司開發應用系統而言，其系統部職員大部分投入該三項應用系統之設計開發作業，即須運用既有技術水準，直接提供技術服務予客戶，其所支出費用，依前述說明，不能列報為研究發展單位支出而抵減稅額。乃原告予以列報抵減，自非所許。又原告列報上一期留抵稅額，亦屬同一性質者，微論其上一期列報抵減稅額，已悉數遭剔除，難謂尚有留抵稅額存在，且依其性質本不合列報抵減，自不能於茲准許。從而被告復查決定維持原核定悉予剔除，揆諸首開規定，尚無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨為無理由，應予駁回。至於原告出售電腦硬體、軟體，有無為買受人設計應用系統義務，無關其有無研究發展單位之認定；又其開發之應用系統提供與上述三家公司外，尚可供他人利用，並不影響其系統部非研究發展單位之認定，附予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年八月十九日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事吳錦龍評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 評事 徐瑞晃 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十八年八月十九日