裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第3274號判決
裁判日期：民國91年01月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第三二七四號
原告德豐股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 吳淑媛 （會計師）
卓忠三 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院八十九年十月十三日台八十九訴字第二九八五九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入及營業成本計新台幣（下同）零元，營業費用二五、○九一、八二六元，利息支出八、三
三七、○七二元，帳載出售資產增益二九、七一一、五○八元，出售資產損失三
六、八八七、五○四元，全年所得虧損四五、四一○、一○二元，經會計師調整減除免稅之有價證券所得及損失後，申報出售資產增益一八、○六五、四八二元，出售資產損失四三五、○四八元，全年（課稅）所得額虧損二、七四五、五九四元，經被告於八十五年四月十日暫按書面審核核定。嗣被告依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法（以下簡稱抽查辦法）抽查結果，以原告係屬以出售有價證券買賣（投資）為專業，其出售有價證券，未依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋計算其出售有價證券應分攤營業費用及利息支出，乃依該函釋計算原告出售有價證券部分應分攤營業費用及利息支出為三○、四六五、八六九元，自出售有價證券收入項下減除，並以應收訴外人即玉來建設股份有限公司不動產買賣合約款二四○、○○○、○○○元已解約而未收回款項，依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一規定設算利息收入一五、○八三、八三六元，核定全年課稅所得額四五、二○四、一六一元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，循序提起訴願及再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈再訴願決定、訴願決定及原（重複核定）處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件是否為重複核定？㈠原告主張之理由：
⒈按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅
主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」；「所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨」；司法院大法官釋字第二一七及二一０號解釋甚明。次按「經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者」，即屬已「確定」之「稅捐處分」，其「羈束力」與法院已具「實體上確定力」之「終局判決」同，為稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款與第一條準用民事訴訟法第二百三十一條、第三百九十八條及第四百條第一項所明定。復「按官署之行政處分：：：經確定者，任何人（顯指徵、納雙方）對於同一事項，既不得再行爭執而為該處分之官署（被告）及其監督官署（財政部、行政院），亦不能復予變更」，「此為一事不再理之原則，違背此法例者，即為法所不許」；最高行政法院四十五年度判字第六十號及四十四年度判字第四十四號亦分別著有判例；近悉援用上開判例意旨，就與本件案情相同者陸續為同一見解之判決，彰顯前後一貫。茲將經經濟日報登載之案例要旨三則摘錄如次：披露八十八年度判字第三○一九號判決要旨：稅捐機關不得依新解釋令翻案。對過去已核定之課稅案件，除非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅人補稅。披露八十九年度判字第六九九號判決要旨：確定案件，事實無變更、企業無異議，不得重核。行政法院（明確表示）：稅捐機關不得依財政部對企業不利的新解釋令予以抽查帳冊補稅。披露八十九年度判字第二四六七號判決要旨：課稅確定案不得依新解釋令變更原處分。（副題）行政法院：企業經報稅核定後未提復查即屬確定，稅捐機關藉抽查引用新令重核不當。基上法理例證，可見本件被告對於原告八十三年度營利事業所得稅「結算申報」，如前所陳，早於八十五年四月十日已將「查核結果」填具「核定通知書」送達原告，原告對其「核定稅捐之處分」，既未依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定表示不服申請復查，徵諸同法第三十四條第三項第一款規定及上舉司法院解釋、最高行政法院判例與最近案例闡示，自屬已確定之稅捐處分，殆無疑義。從而納、徵雙方應同受拘束：「既不得再行爭執」，「亦不能復予變更」，理極顯然。殊料被告及其監督官署竟反其道而行，聯手堅將本件已確定之處分「復予變更」，並故意限縮法定「終局確定判決（處分）」之範圍，遞予維持被告違背「一事不再理法例」之「重覆處分」，顯「為法所不許」，應予撤銷，尤不待言。次按本件「重覆處分」，除明顯違反前述法例姑置勿論外，尚有左列盲點有待被告釐清：按所得稅法第八十、八十一條第一項規定：「稽徵機關接到（納稅義務人依第七十一條第一項規定填具之）『結算、申報書』後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額」。「該管稽徵機關應依其查核結果，填具『核定稅額通知書』，連同各計算項目之核定數額，送達納稅義務人」。可見「法律」已明確賦予稽徵機關權、責，既有權力亦有義務依法調查核定人民結算、申報案件。至於稽徵機關採用何種「方式」調查、核定？除營利事業在結算申報時自願採用「擴大書面審核」之「方式」申報者外，餘均無法預測，更無權自行選擇何種「方式」。故凡經其依據上開「法律」規定所核定之案件，不論內部作業係用何種「方式」「核定」，基於「人民在法律上一律平等」，均應具有相同之效力與確定力。準此，稽徵機關焉能以其係依何種行政內規（如書面審核案件「抽查辦法」等）所訂之「方式」「核定」而異其核定效力與排斥法律明定之確定力？原告八十三年度結算申報「全年所得額」為「虧損二、七四五、五九四元」，業經被告依法核定與「申報額」同。緣何於該核定依法已生確定羈束力之二年三個月後，又重行核定「全年所得額」為「盈餘四五、二○四、一六一元」，竟將原係負數「虧損二、七四五、五九四元」，逕行變更為正數「盈餘四五、二○四、一六一元」，兩者相差十七‧五倍，金額鉅達四七、九四九、七五五元從何而來？此筆鉅款是否屬於所得稅法第八條第九款規定「在中華民國境內經營工商…等業之盈餘」所得？該款自核定迄今存放何處？（因原告帳冊憑證無此盈餘收入記載，請被告依法盡舉證責任，否則即係默認恃權虛構所得。）訴願及再訴願決定書俱指明「重覆處分」中，內有被告依營利事業所得稅查核準則第三十六條之一規定設算原告應收玉來建設公司利息一五、○八三、八三六元，惟查上開規定全文，係指「公司組織之股東、董事、監察人（註：顯指「個人」）代收公司款項，：：：或挪用公司款項（註：顯指股東…「個人」將代收公司款項挪作「自用」），應：：：計算利息收入課稅」，與本件「玉來公司」依商業約定須返還原告已交付之價金，性質不同，用途迥異；蓋前者乃指「股東」個人「代收公司款項」挪作自用，後者則係「甲公司」與「乙公司」間法人業務上交易行為，且每筆款項之收付、運用，各該公司必有憑證及帳冊記載可稽，足徵兩者（個人、法人）涇渭分明，截然有別，豈可混同？可見本件被告所予原告之「重覆處分」與「復查決定」：無「法律明文」規定與「正確事實」依據，係虛構所得，有違「一事不再理原則」，顯屬「即為法所不許」之違法處分，且經被告「已默認不爭確定」，堪謂事證明確。
⒉原告八十三年度營利事業所得稅結算申報時所提出之「出售有價證券損益明細表」，核算結果應係「虧損」，非如被告所稱為「盈餘」。
⑴被告辯稱：「被告是依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，就原告有漏報
的部分另行補徵。」、「我們是根據原告所提出的出售有價證券損益的明細表核算後，發覺他是盈餘而不是原告所主張的虧損。」等語，可見被告所謂「就原告有漏報的部分另行補徵」，其所持唯一事證係「我們是根據原告所提出的出售有價證券損益的明細表核算後，發覺他是盈餘而不是原告所主張的虧損。」，故本件應驗算上開「損益明細表」，究係原告所申報之「虧損」，抑或被告所主張的「盈餘」。原告是否「漏報」，即可立辨虛實。
⑵退一步言，被告辯稱「原告有漏報」、「我們是根據原告所提出的出售有價
證券損益的明細表核算後，發覺：：：」等語，既係「原告所提出」，足證原告並無任何「漏報」可言，顯非「事後發現有應行課稅之新資料」，即無稅捐稽徵法第二十一條第二項「經另發現應徵之稅捐」之適用。
⒊本件係於原處分已確定兩年後，被告又再行重覆處分，且任由前後二個行政處
分同時相牴併存，除嚴重影響原處分依法確定後所形成法律秩序之安定性外，更侵害原告之權利：按本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，由原告填具結算申報書記載（被告收件章之日期為八十四年五月三十一日）：虧損二、七四五、五九四元，課稅所得額為零，有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書影本乙份為證，經被告於八十五年四月十日核定，此有被告所填具之八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本為證，核定退稅額一五、
二四一、四三六元，（即應納稅額○元─暫繳稅額一三、九三七、一二○元─扣繳稅額一、三○四、三一六元═負一五、二四一、四三六元，即應退稅額一
五、二四一、四三六元），並經原告兌領在案，有八十三年度營利事業所得稅暫繳稅款申報書、暫繳稅額繳款書及財政部台北市國稅局退稅專用之國庫專戶存款支票影本各乙份為憑，並因原告未申請復查而告確定，以上事實，復為被告所不爭執，有被告收受原告八十八年五月二十日申請函主旨末段載明可稽，足證被告八十五年四月十日核定之原處分確已生效確定。詎被告於八十七年七月二十日，復又再行重覆核定原告全年課稅所得額四五、二○四、一六一元。顯見被告於八十五年四月十日核定原處分已確定兩年後，復又重為較原處分不利於原告之重覆處分，且任由前後兩個行政處分同時相牴併存，嚴重影響原處分依法確定後所形成法律秩序之安定性外，更侵害原告之權利。
⒋被告應就其主張「係就原告漏報部分補徵，及根據原告所提出的有價證券損益表核算後發覺他是盈餘而不是原告所主張的虧損」部分，負舉證責任：
按行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，凡主張法律關係及其效果存在者，就該法律關係之發生所需具備之要件應負舉證責任。就營利事業所得稅而言，課稅所得之存在，通常即為課稅要件事實之存在，而關於所得之計算，為收入減支出（包括成本、損費等）。故凡與所得之發生有必然牽連關係之支出，自亦屬課稅要件事實，納稅義務人若就有關支出、收入均已取得憑證，而可供查核，稽徵機關如不為認定、或重新調整時，應就該支出、收入之不實、不存在或調整理由負舉證責任。改制前行政法院七十三年判字第一六八○號判決即明示：「按原告對於自己主張之事實，已盡證明之責任，被告機關對其主張如抗辯其為不實，並提出反對之主張者，則被告機關對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」。被告辯稱：「被告是依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，就原告有漏報的部分另行補徵。」「我們是根據原告所提出的出售有價證券損益明細表核算後發覺它是盈餘而不是原告所主張的虧損。」，然就被告八十七年七月二十日所為重覆處分之核定通知書內容記載，不僅未明示發現原告依所得稅法規定有何「應行申報課稅之所得額」漏未申報，經被告「調查另行發現」（參見最高行政法院六二年判字第四九一號判例），且明確記載原告當年度之證券交易所得仍係「虧損」，足證被告前於準備程序中主張「是盈餘」，顯非真實，不足採信。若被告堅持依原告所提出之出售有價證券損益明細表核算而有盈餘，則被告應負舉證之責任。
⒌被告引用改制前行政法院五十八年判字第三十一號判例略謂：「：：：其查定
處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有『短徵』，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查處分，而補徵其應繳之稅額。」，經查上開五十八年判字第三十一號判例原文應為「：：：如發現原處分確有『錯誤』『短徵』：：：」，可見被告故意遺漏該判例所示「錯誤」兩字，導致訴願及再訴願決定不當之結果。進一步言，被告援用前揭改制前行政法院五十八年判字第三十一號判例，應以原處分經發現依法律規定確有明顯「錯誤」而致稅捐「短徵」為前提，且「錯誤」與「短徵」二者具有因果關係，缺一不可，殊難割裂擇用。詎被告為重覆處分時，既未說明撤銷原處分，亦未說明依何法律明文規定發現原處分有何明顯「錯誤」（包括責任歸屬）？而致「短徵」依法應徵收之稅捐具體情形，故本件應無適用前述判例之餘地。
⒍至被告辯稱：「事後被告因另行發現應徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第
二項規定重新核定，」等語，經查依被告八十七年七月二十日所為重覆處分之核定通知書內容所載，不僅未明示發現原告「依所得稅法規定」有何「應行申報課稅之所得額」漏未「申報」，經被告「調查另行發現」（參改制前行政法院六十二年判字第四九一號判例）足證被告之重覆處分並無法令依據，且與被告前稱「依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，就原告有漏報的部分另行補徵」、「我們是根據原告所提出的出售有價證券損益明細表核算後發覺它是盈餘而不是原告所主張的虧損」等語，明顯不符。
⒎按業經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者，該核定即為
確定，稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款定有明文，本件被告於原核定處分確定後，藉口依抽查辦法重覆核定，推翻原已依法確定之核定處分，被告實應就該抽查辦法可於原處分確定後，重覆處分之權源，係依據何種法律規定或法律之明確授權而制定，負舉證之責任，以符合租稅法律主義之意旨。
⒏按稅捐稽徵法第三十四條第一項、三項規定：「財政部或經其指定之稅捐稽徵
機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經確定後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名或名稱與內容，不受前絛第一項之限制。第一項所稱確定，係指左列各種情形：①稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。②經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。③經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。④經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。⑤經行政訴訟判決者。」可知，不論係經「稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申復查者」或「經行政訴訟判決者」，均生相同之「確定效力」，並無二致。本件被告屢次主張僅有「經行政訴訟判決者」始生確定效力，而經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者，不生確定之效力，顯然誤解前述法律就「確定」乙項所為之規定，殊不足採。
⒐有關稅捐之「核課期間」，原所得稅法第一百十五條第一項、第二項規定（已
刪除）：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，並經確定之案件，自確定之日起，五年內，如經稽徵機關調查另行發現依本法規定應課稅之所得額，仍應核定補徵。其為納稅義務人漏報或短報所得額者，並應依本法第一百一十條第一項之規定處罰，五年內未經發現者，以後不得再行課徵。已確定應徵收之稅款及有關之利息、罰鍰、滯報金、怠報金、短估金、滯納金、自稽徵機關填發繳款書之日起，七年內未經徵起者，不得再行徵收。納稅義務人有本法第一百一十條第二項所稱未依本法規自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，或有同條第三項所稱故意以詐欺或其他不正當方法逃漏所得稅者，自本法規定之申報期限屆滿之日起十年內，如經另行發現有依本法規定應課徵之所得稅，稽徵機關除應依本法規定補徵應納稅額外，並應依本法第一百一十條第二項或第三項之規定處罰。逾十年未經發現者，以後不得再行調查補徵。」，前述納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，並經確定之案件，自確定之日起，五年內，如經稽徵機關調查另行發現依本法規定應課稅之所得額，仍應核定補徵之規定，已於六十五年修正規定於稅捐稽徵法規定於第二十一條：「稅捐之核課期間，依左列規定：㈠依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。㈡依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。㈢未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間，內經另行發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，而前述所得稅法第一百十五條於六十八年一月十九日刪除，故稅捐稽徵法，已變更原所得稅法第一百十五條：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，並經確定之案件，自確定之日起，五年內，如經稽徵機關調查另行發現依本法規定應課稅之所得額，仍應核定補徵：：：」之規定，亦即稅捐稽徵法公佈施行，而原所得稅法第一百十五條刪除後，依法已確定之稅捐案件縱仍在核課期間，稅捐稽徵機關即不得再行課徵。因此，被告辯稱「稅捐稽徵機關辦理稅捐案件，只要仍在核課期間，均仍得依法補徵」等語，顯然忽視稅捐稽徵法就已刪除之原所得稅法第一百十五條所定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，並經確定之案件，自確定之日起，五年內，如經稽徵機關調查另行發現依本法規定應課稅之所得額，仍應核定補徵：：：」之規定，並認凡已確定之案件，即不論是否仍在核課期間，如有前述稅捐稽徵法第三十四條第三項所列之五項確定事由，均同生確定之效力，而無有差別。改制前行政法院五十八年度判字第三十一號判例即在稅捐稽徵法公佈施行前所做成，而顯然與該法之規定明顥不同，是否繼續適用，即有商榷之餘地。
⒑退一步言，被告於原處分確定後，對同一案件未發現新事實或新課稅資料時，
不得再行處分，依改制前行政法院八十九年度判字第六九九號、第二四六七號判決理由要旨略以：「：：：納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其審定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（改制前行政法院院五十八年判字第三一號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分：：：」。查本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，由原告填具結算申報書記載：虧損二、七四五、五九四元，經被告於八十五年四月十日核定，因原告未申請復查而告確定。然被告於八十七年七月二十日藉口依營利事業所得稅結算申報書面審查案件抽查辦法抽查，並依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，計算原告出售有價證券部分應分攤營業費用及利息支出為三○、四六五、八六九元，自出售有價證券收入項下減除，並以應收玉來建設股份有限公司不動產買賣合約款二四○、○○○、○○○元已解約而未收回款項，依營利事業所得稅查核準則第三十六條之一規定設算利息收入一五、○八三、八三六元，核定全年課稅所得額四
五、二○四、一六一元。被告於八十五年四月十日之原核定處分確定後，並未發現有任何新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形，此觀諸訴願決定、再訴願決定事實欄所載即明。本件課稅資料未變，僅因嗣後被告採用不同之法律見解，致課稅之標準有異，被告既未發現任何新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形，被告即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於原告之查定處分。
⒒按改制前行政法院判字第五五八號判決判例載明：「按行政處分之效力，在一
般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，故有效成立之行政處分，對於人民與國家雙方均有拘束力，縱嗣後法令有所改變，如無明文規定廢止或撤銷其原有法律上之效果，仍不得任意變更其已確定之效力」，已肯定「行政處分之效力，具有強制他人不得否認之（實質）確定力，對於人民與國家雙方均有拘束力」，就經稅捐稽徵機關依法核定稅捐之處分而言，更有以法律明文規定其「確定」效力，載明源自所得稅法第一百十五條第三項規定（五十二年一月二十九日修正），將全文移植六十五年十月二十二日制定之稅捐稽徵法第二十三條第三項，繼於第二次（七十九年一月二十四日）修正時又將其改列現行稅捐稽徵法第三十四條第三項：第一項所稱「確定」係指左列各種情形：
一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。明確規定經稅捐稽徵機關核定之案件（處分），祗要具備上舉左列「"情形」之一終結者，即具有「確定」效力。故無論①願服「核定」未「申請復查」終結者，或②經「復查決定」後，未提起訴願終結者，或③經「訴願決定」後，未提起再訴願終結者，或④經「再訴願決定」後，未提起行政訴訟終結者，或⑤經行政訴訟判決終結者，均分別具有相同之「確定」效力。此在初次立法完成審查時已作明碓「說明」：「審查會對本條中之『確定』一詞，分別列舉事項以解釋之（註：顯指「左列各種情形」），俾利執行」。由前揭判例與法律就「行政（稅捐）處分」之「確定」效力所為闡示及規定以觀， 益彰 原告對本件被告八十五年四月十日所「核定之稅捐處分」未依法申請復查，自屬已生確定效力，殆無疑義。殊非被告屢次主張經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者，不生確定之效力；僅有經行政訴訟判決者，始生確定效力。
⒓次按被告於原處分已確定兩年後，對同一案件未曾發現新事實或新課稅資料，
亦未告知另發現原處分有何「錯誤」而致「短徵」，「應依法補徵並予處罰」，竟又就同一案件，復予原告「重覆核定」之處分，既乏法律依據，且怠將在前之原處分應先依法撤銷，任由兩個行政處分同時相牴併存。似此罔顧法制，益顯被告之重覆處分，不僅違反前揭判例與法律規定，並與最高行政法院八十九年度判字第六九九號、第二四六七號判決見解「：：：然此之所謂發現確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發現新事實或新課稅資料，足資證明原處分有：錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利當事人之查定處分：：：
」相違背。
⒔至被告引用財政部五十三年三月七日核定之「營利事業所得稅結算申報書查審
要點」，以該內部「行政規則」資為本件重覆處分之唯一依據。並謂上開「查審要點」，係「（第一條）為促進申報制度之建立，特依所得稅法第八十條之規定訂定本要點，以為營利事業結算申報書查審工作之準則。：：：」、「（第十八條）凡經書面審核核定之申報案件，每件仍應隨機選樣至少抽取百分之十查帳核定，其與本轄稅收關係重大且情形特殊者，稽徵處長得指定查帳審核核定之」。然查所得稅法第八十條（五十二年十二月九日修正）全文共有四項：徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業公會之意見。其中，並無被告所謂「為促進申報制度之建立」，授權財政部或稽徵機關訂定「營利事業所得稅結算申報書查審要點」之明文規定，可見該「查審要點」根本未經「法律授權」，依司法院釋字第三九○號解釋意旨：「：：：涉及人民權利之限制，依憲法第二十三條及中央法規標準法第五條第二款規定，應以法律定之；若法律授權以命令為補充規定者，授權之目的、內容及範圍，應具體明確，始得據以發佈命令：：：」。準此，被告自不得祇憑內部「行政規則」之「查審要點」，即據以恝置依「法律」明文規定已「確定」之「原處分」而又予原告重覆處分，理極顯然。況該要點第十八條末段明確規定，祇有「稽徵處長」得指定查帳審核核定之。基於法令之適用應以明文規定為準，被告既非台北市政府「稅捐稽徵處」，而係財政部「台北市國稅局」，其代表人顯非「稽徵處長」，豈可僭越。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以
詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四條之一所明定。公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第三十六條之一所規定。「會計師查核簽證申報案件經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查。」為抽查辦法第三條第一款所明定。「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉本件被告就原告本期委託會計師簽證申報，暫按書面查核認定，嗣依首揭抽查
辦法抽查，以原告應收玉來建設股份有限公司不動產買賣合約款二四○、○○○、○○○元已解約而仍未收回款項，依查核準則第三十六條之一規定設算利息收入一五、○八三、八三六元，並以原告係司法院釋字第四二○號解釋核屬以有價證券買賣為專業之公司，就本期出售有價證券收入一、二三八、二九二、四五○元，成本一、二六三、○九八、八八○元，增列為營業收入及營業成本，依前揭財政部函釋核算出售有價證券部分應分攤營業費用及利息支出計三○、四六五、八六九元，自出售有價證券收入項下減除，全年所得額虧損一○、○六八、一三八元，課稅所得額為四五、二○四、一六一元。原告不服，主張其八十三年度營利事業所得稅結算申報，被告已「核定」、「通知」後又將確定之「原核定」予以「部分變更」，有違「一事不再理原則」，爰於法定期間內先申請復查，俟被告確認處分內容及所依據之法規後即行補陳理由書云云。申經復查結果，以本件抽查後調整內容及法令依據，業經被告於八十七年八月二十一日以（八七）財北國稅審壹字第八七一六三八六九號函復在案，並分別以（八七）財北國稅法字第八七○四六六三九號函、（八七）財北國稅法字第八七０四七七四二號函及（八八）財北國稅法字第八八○○七六四五號函請原告依限期提示有關帳證、補正復查項目及理由，有被告卷附函文及雙掛號回執可稽，被告原核定據以抽查，應符租稅法律定義；至所舉前行政法院四十四年判字第四十四號、四十五年判字第六十號及五十九年判字第一九七號判例意旨：係指對「終局判決」、「訴願官署就實體上審查決定而告確定或經行政法院就實體上判決確定」及「處分已確定」之案件，其案情與本件依抽查辦法規定抽查後重核迥異，自無違反「一事不再理原則」。另原告仍未依限提示相關帳證，亦未補正復查項目及理由供核，一再以「理由書容後補陳」之客觀因素仍未消失，藉詞拖延，被告無從審酌，並無不合。訴經財政部訴願決定除持與被告相同之論外，並以所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬另發現應徵之稅捐，此觀諸前行政法院五十八年判字第三十一號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」自明，遂駁回其訴願。衡酌營利事業所得稅結算申報書查審要點（以下稱查審要點）係依所得稅法第八十條規定訂定，該要點設有書面審核辦法，合於查審要點第九條規定書面審核要件者，依同要點第十條規定，不必查帳審核，僅就營業收入；外幣債務兌換損失特別公積金；職工退休金準備；自由捐贈；交際應酬費；當年度提列之折舊準備；遞耗資產當年度提列之耗竭額；當年度攤折之營業權、著作權、商標權、專利權；當年度攤提之開辦費；當年度提列之壞帳損失準備；盈餘分配情形；股東或合夥人之股份或出資比例等項，依結算書申報表及稽徵機關內部自有資料審核，其與法令不合或超過法令部分，予以調整外，其餘項目則未審核，且經書面審核者依查審要點第十八條規定，應隨機取樣抽取查帳核定。財政部據此亦訂有抽查辦法，該抽查辦法第三、四條規定復經司法院釋字第二四七號解釋認未違憲。是經書面審核者，乃為簡化稽徵手續，暫以書面資料核定，惟仍應列入抽查，經選樣抽中者，即應再進行查帳核定，未經選樣抽中者，始依書面審核結果確定其稅額。經抽查進行查帳核定，既應依帳證資料審查，審查結果，如有應調整或剔除之項目等，仍可依帳證資料予以調整或剔除而核定所得，補徵所得稅，否則一經書面審核即不得再依帳證資料調整剔除，即失抽查之意，況除前述書面審核項目，尚有許多未經書面審核項目，如證券交易所得及利息收入，更無不得依帳證審核之理。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，經書面審查核定後，被告依抽查辦法第三條第一款規定重核，於法尚無違背，原告訴稱經書面審查，即告確定，顯有誤解。書面審核既明定應再經抽查，納稅義務人應知經書面審核核定之稅額，如經抽中查帳核定，即有重新核定稅額之可能，自無信賴保護原則之適用（前行政法院八十六年度判字第一五三三號判決可資參照）又查定處份固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（前行政法院五十八年判字第三十一號判例可憑參照），至前行政法院八十九年度判字第六九九號判決係屬個案，並未著為判例，且其見解亦為該法院其後八十九年度判字第一五六九號判決所不採；另前行政法院八十八年度判字第三○一九號判決其案情與本案案情並不相同，核難執為本案之論據，乃駁回其再訴願，經核並無不妥。茲原告除執前詞外，復以前揭查核準則第三十六條之一設算利息之對象係指股東等個人，而本案為公司間法人業務上交易行為，截然有別，不能混同云云爭議。查原告於八十三年一月五日，與玉來公司簽訂不動產買賣契約，並支付合約款六成之訂金計二四○、○○○、○○○元，復於同年三月十日解約，由賣方玉來公司開立支票四張（分別於八十三年五月、六月、七月及八月到期），雙方約定無息返還。被告以截至八十三年底原告仍未收回系爭訂金，亦不予催討，且原告負責人亦為玉來公司股東，乃依前揭規定設算利息收入一五、○八三、八三六元（240,000,000×296÷365），該不動產買賣契約既於八十三年三月十日解除，不論其付款名目為定金或係價款，自應於解約後收回，原告既未於玉來公司退款支票到期日（面額六千萬支票四張，分別於八十三年五月十日、六月十日、七月十日及八月十日到期）收回，亦不予催收，而任其遲延，其遲延既不計利息，亦無罰則之約定。是系爭未收回款項，實質上係貸予玉來公司，自屬明確。
⒊按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，
在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定。又所謂「另發現應徵之稅捐」，只需其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，此觀諸行政法院五十八年度判字第三十一號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」自明。本案原告於辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報時，申報全年所得額為虧損二、七四五、五四四元及課稅所得為零，被告原依申報數核定，核退稅額一五、二四一、四三六元（應納稅額○元─暫繳稅額一三、九
三七、一二○元─扣繳稅額一、三○四、三一六元═負一五、二四一、四三六元，即應退稅額一五、二四一、四三六元），並經原告兌領在案。事後被告因另行發現應徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定重新核定，變更核定全年所得額為虧損一○、○六八、一三八元，課稅所得為四五、二○四、一六一元，應納稅額一一、二九一、○四○元，應補稅額為一一、二九一、○四○元（應納稅額一一、二九一、○四○元─暫繳稅額一三、九三七、一二○元─扣繳稅額一、三○四、三一六元＋已退稅額一五、二四一、四三六元═應補稅額為一一、二九一、○四○元）。原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，被告依前揭規定補徵營利事業所得稅，並無違誤。
⒋按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交
易損失亦不得自所得額中減除。」、「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。」分別為所得稅法第四條之一及第四十九條第一、第二項所明定。另按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第三十六條之一所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。前行政法院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議所為：「獎勵投資條例第二十七條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第二十七條之規定並無不符，尚難謂與憲法第十九條租稅法律主義有何牴觸。」為司法院釋字第四二○號解釋所釋示。再按「：：：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。
三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函所明釋。又所謂「另發現應徵之稅捐」，只需其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，此觀諸最高行政法院五十八年度判字第三十一號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」自明。
⒌本件原告於經濟部核發公司登記證所載營業項目為：
①委託營造廠商興建商業大樓及國民住宅出售、出租。
②房屋租售之介紹。
③環保設備及其零組件之買賣與進口貿易。
④一般百貨郵購（體育百貨用品除外）。
⑤代理國內外廠商前各項產品之報價及投標。
並未包括有價證券買賣，惟本期出售有價證券收入高達一、二三八、二九二、四五○元，依前司法院釋字第四二○號解釋，核屬以買賣有價證券為專業之營利事業，被告對出售有價證券收入一、二三八、二九二、四五○元應轉入為營業收入，相對出售有價證券成本一、二六三、○九八、八八○元轉入為營業成本，並依實質課稅原則及財政部八十三年二月八日台財稅第00000000號函規定，計算有價證券出售收入應分攤營業費用為二二、二八○、○七六元，自有價證券出售收入項下減除（即歸屬於免稅部分）。其核定內容如下：
①營業收入：
原申報為○，將有價證券出售收入一、二三八、二九二、四五○元轉入，核定營業收入為一、二三八、二九二、四五○元。
②營業成本：
原申報為○，將有價證券出售成本一、二六三、○九八、八八○元轉入，核定營業成本為一、二六三、○九八、八八○元。營業毛利為虧損二四、八○
六、四三○元。③營業費用：
原申報為二五、○九一、八二六元，其中呆帳損失申報二、四○○、○○○元，因不符合所得稅第四十九條規定，不予認定。核定營業費用二二、六九
一、八二六元。⑴依實質課稅原則及財政部八十三年二月八日台財稅第00000000號
函規定，有價證券出售收入應分攤營業費用為二二、二八○、○七六元，其計算如下：
營業費用22,691,826元×｛有價證券出售收入1,238,292,450元/（有價證券出售收入1,238,292,450元＋投資收益158,000元＋債券短票收入22,689,682元＋代徵證交稅收入36782元）｝=22,280,076元⑵應稅部分應分攤之營業費用為411,750元：
全部營業費用22,691,826元－有價證券出售收入應分攤營業費用22,280,076元＝411,750元④非營業收入：
原申報三一、二八一、九三八元，其中應收玉來建設公司解約尚未收回款項二四○、○○○、○○○元，依據查核準則第三十六條之一規定，設算利息收入，調增一五、○八三、八三六元，核定非營業收入四六、三六五、七七四元。
⑤非營業支出：
原申報八、九三五、六五六元，依實質課稅原則及財政部八十三年二月八日台財稅第00000000號函規定：
⑴有價證券出售收入應分攤利息為支出8,185,793元，計算如下：
利息支出8,337,072元×[有價證券出售收入1,238,292,450元/（有價證券出售收入1,238,292,450元＋投資收益158,000元＋債券短票收入22,689,682元＋代徵證交稅收入36782元）]=8,185,793元⑵應稅部分應分攤之利息支出為151,279元：
全部利息支出8,337,072元－有價證券出售收入應分攤利息支出8,185,793元＝151,279元⑶應稅部分之非營業支出為749,863元應稅部分應分攤之利息支出為151,279
元＋其他非營業支出598,584元⑥本期有關有價證券出售為損失五五、二七二、二九九元，其計算如下：
有價證券出售收入1,238,292,450元－有價證券出售成本1,263,098,880元－有價證券出售收入應分攤營業費用為22,280,076元－有價證券出售收入應分攤利息支出8,185,793元＝有價證券出售為損失55,272,299元。
⑦核定全年所得額為虧損一○、○六八、一三八元，課稅所得為四五、二○四
、一六一元（出售有價證券損失五五、二七二、二九九元，依據所得稅法第四條之一規定，不得自所得額中減除。），應納稅額一一、二九一、○四○元，應補稅額為一一、二九一、○四○元。
⒍按改制前行政法院五十八年度判字第三十一號判例載明：「納稅義務人依所得
稅法規定辦理結算申報而經該稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有『錯誤』短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」。本件被告引用該判例，雖漏植「錯誤」二字，惟並不影響被告應補徵原告八十三年度之營利事業所得稅。
⒎按「為促進申報制度之建立，特依所得稅法第八十條之規定訂定本要點，以為
營利事業結算申報書查審工作之準則。：：：」、「凡經書面審核核定之申報案件，每件仍應隨機選樣至少抽取百分之十查帳核定，其與本轄稅收關係重大且情形特殊者，稽徵處長得指定查帳審核核定之。」為營利事業所得稅結算申報書查審要點第一條及第十八條所明訂。次按「稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件及所提供查帳報告、查帳工作底稿以及其他有關表報說明，倘有疑問或認為尚有應行查核事項，除得向該會計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並會同審核外，對會計師代理簽證申報案件，應就書面查核認定。但會計師逾期未提送帳簿文據或喪失稅務代理人資格，或其他原因致無法通告時，稽徵機關得直接向該委託人調取帳簿文據查核。稅捐稽徵機關得視人力許可，對前項書面查核認定案件，定期實地抽查，惟經實施評鑑績優者，其受託代理查核簽證申報之案件，得免予抽查。抽查及評鑑辦法應呈報財政部核定。」為會計師代理所得稅事務辦法第十四條所明訂。另按「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。：：：」為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條所明訂。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，經書面審查核定後，被告依前開辦法規定抽查，並依帳簿憑證重核結果，調整核定其所得額，並無違誤。
理由
一、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入及營業成本計零元，營業費用二五、○九一、八二六元，利息支出八、三三七、○七二元，帳載出售資產增益二九、七一一、五○八元，出售資產損失三六、八八七、五○四元，全年所得虧損四五、四一○、一○二元，經會計師調整減除免稅之有價證券所得及損失後，申報出售資產增益一八、○六五、四八二元，出售資產損失四三五、○四八元，全年（課稅）所得額虧損二、七四五、五九四元，經被告於八十五年四月十日暫按書面審核核定。嗣被告依抽查辦法抽查結果，以原告係屬以出售有價證券買賣（投資）為專業，其出售有價證券，未依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋計算其出售有價證券應分攤營業費用及利息支出，乃依該函釋計算原告出售有價證券部分應分攤營業費用及利息支出為三○、四六五、八六九元，自出售有價證券收入項下減除，並以應收訴外人即玉來建設股份有限公司不動產買賣合約款二四○、○○○、○○○元已解約而未收回款項，依查核準則第三十六條之一規定設算利息收入一五、○八三、八三六元，核定全年課稅所得額四五、二○四、一六一元等情，有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、財產目錄、八十三年度促進產業升級條例減免稅額通報單、八十三年度獎勵投資條例減免稅額通報單、明細表、公司股東股份股票轉讓通報表、營利事業投資人明細及盈餘分配表、查核簽證申報查帳報告書等附於原處分卷可稽。
二、原告雖主張本件有重複核定情形等語，經查本件係於八十五年四月十日暫按書面審查核定，惟所謂經書面審核者，係為簡化稽徵手續，暫以書面資料核定，但仍應列入抽查，經選樣抽中者，即應再進行查帳核定，未經選樣抽中者，始依書面審核結果確定其稅額，否則一經書面審核即不得再依帳證資料查帳審查予以調整或剔除相關項目及其金額，非但有違抽查之立法意旨，亦有失課稅公平之原則。
。且觀之八十五年四月十日八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書備註欄記載「暫按書面審核核定，在稅捐核課期間，仍得依規定抽查。」等字樣，可知該核定係附條件之核定，本身並不具實質確定力，必待法定稅捐核課期間屆滿，復係屬未經選定為抽查案件兩種條件皆成就，始具實質確定力。然查本件既屬依抽查辦法抽查之案件，抽查之際又仍在法定稅捐核課期間內，其暫按書面審核之核定自不具實質確定力，毋庸置疑，是被告就原告八十三年度營利事業所得稅所為之覆核報告書自非重複核定，應可確定。況系爭覆核報告書在損益科目各欄如營業淨利、非營業收入、非營業損失、損益及課稅所得、應補退稅額之計算等欄，分別載明原核定及該覆核核定，有覆核報告書一份在卷可資參照，是暫按書面審核之原核定業經被告予以撤銷，自無重複核定可言，原告所稱殊無可採。惟本件被告固有將原告出售有價證券部分應分攤營業費用及利息支出暨應收玉來建設股份有限公司解約尚未收回款項，分列計算式及金額等明細一覽表，然查經濟部所核發原告公司登記證之營業登記項目並未包括有價證券之買賣，而被告究係依據何帳簿、文據、憑證等資料得知上開項目及金額，而另發現應徵之稅捐，殊難以原處分卷之卷證資料即逕以認定，從而所為處分即覆核核定自有違誤，訴願、再訴願決定未予糾正而予維持，亦有可議，原告起訴指摘，非無理由，應由本院將原處分及訴願、再訴願決定撤銷，由被告另為適法之處理。
據上論結，原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月十一日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官林金本法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年一月十四日
書記官王永昌