裁判字號：高雄高等行政法院90年簡字第3841號判決
裁判日期：民國91年01月11日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決九十年度簡字第三八四一號
原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月三日台財訴字第○八九○○四九一一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告於民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，未申報其於該年度取得路明電子股份有限公司（下稱路明公司）不符合增資緩課股票之營利所得新臺幣（下同）四萬六千元，被告予以歸課原告八十三年度綜合所得稅，核定補徵稅額九千六百六十元，並自八十四年四月一日起按各該年度一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，分年加計利息二千八百六十三元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟；主張被告引用之行為時促進產業升級條例施行細則第三十二條、第三十二條之一及第三十七條規定，有牴觸母法的立法精神，已逾母法立法之範圍，有違法律保留原則；且路明公司實際上已增置依據行為時促進產業升級條例第十六條第一款規定應增置之機器，只是未依規定取得完工證明，應實質認定路明公司已符合行為時促進產業升級條例第十六條第一款之規定；另被告以未分配盈餘轉增資之記名股票面額，補徵原告綜合所得稅，已實質認定原告有現金所得，原告以該現金所得取得公司增資股票，形同係公司增資擴展時，股東以現金認購增資擴展的股份，且該公司之增資，確有投資行政院訂定之重要科技事業及重要投資事業，應認係行為時促進產業升級條例施行細則第十七條規定及行為時促進產業升級條例第八條規定之情況，亦有行為時促進產業升級條例第八條抵減所得稅規定之適用；行為時促進產業升級條例第二條規定，於人民投資有促進產業升級之情況時，應儘量適用有利於人民之法律規定，則被告援引為課稅依據之行為時促進產業升級條例施行細則第三十七條既已牴觸母法立法精神，不得再依該條補徵原告綜合所得稅，並依行為時促進產業升級條例第二條之規定，應適用較有利之法律，故本件應依破產法之有關規定清算處分後，如有資產價值分配予股東時再據以核課，故被告對於本件原告補徵綜合所得稅及其緩課利息之處分於法有違等語，而聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。被告則以行為時促進產業升級條例施行細則係依行為時促進產業升級條例第四十三條授權所定，其中第三十二條規定，為行為時促進產業升級條例基於「公司是否確實以其未分配盈餘增資購置符合促進產業升級條例第十六條第一款之機器、設備」，而以具體內容所為程序上之規範，符合母法之授權範圍及目的，另第三十七條第三項之規定，旨在闡明公司未依法定程序，無法視為已完成母法所定之法定要件，故無母法行為時促進產業升級條例第十六條股票股利緩課所得稅之適用，自當依法由被告追繳其當年度股東所得稅及加計利息，為法律之當然解釋。本件路明公司未依法取得臺灣省政府建設廳之完工證明，縱該公司有購置機器、設備，然無法證明該等機器、設備符合促進產業升級條例第十六條第一款之規定，被告追繳其當年度股東所得稅及加計利息於法並無不合；另查路明電子公司並無證據證明為行為時促進產業升級條例第八條所定重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業，且被告予以課稅之標的為路明公司八十二年度增資之未分配盈餘，原告並非原始認股或應募路明公司之股票，自無行為時促進產業升級條例第八條抵減之適用，況本條例第八條乃對重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充所為之獎勵，與路明電子公司申請獎勵之事項不同，自不得要求適用；本件係不符合增資緩課違反行為時促進產業升級條例規定之補徵所得稅案件，自應適用行為時促進產業升級條例之相關規定，與營利事業破產，辦理決算清算後如有剩餘財產分配予股東歸課所得稅係屬二事，原告主張依破產法之有關規定清算處分後，如有剩餘財產分配予股東時，再補課所得稅於法未合，是故被告以原告未具緩課之條件，依行為時促進產業升級條例施行細則第三十二條第三款、第三十二條之一第二項、及第三十七條第三項，補徵原告八十三年度所收取之股票股利之綜合所得稅及加計利息並無不合等語資為抗辯，而聲明求為判決駁回原告之訴。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．．．．。」為所得稅法第十四條第一項第一類前段所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。」為行為時促進產業升級條例第十六條第一款所明定。又「依本條例第十六條第一款、第二款規定以未分配盈餘轉增資申請股票股利緩課所得稅，公司應於股東常會或股東臨時會議決六個月內，檢附公司執照影本、股東會議記錄、盈虧撥補表及擴充或償還計畫（含增置生產設備之資金來源及運用說明），依左列規定申請核備。一、．．．．．．三、前二款以外之公司，其屬製造業者，向工廠所在地省（市）建設廳（局）為之；．．．．．．」「適用本條例第十六條第一款之公司應於核定增置或更新計畫之期限內完成其增置或更新機器、設備或運輸設備之裝置，並於完成後六個月內檢具左列文件向原核備機關申請核發完成證明。．．
．．．．」及「適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十二條至第三十五條規定期限內向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」行為時促進產業升級條例施行細則第三十二條第三款、第三十二條之一第二項、及第三十七條第三項分別定有明文。
三、原告提起本件訴訟無非以行為時促進產業升級條例施行細則第三十二條、第三十二條之一及第三十七條規定有違法律保留原則，而路明公司實際上又已增置依據行為時促進產業升級條例第十六條第一款規定應增置之機器，自應認路明公司已符合行為時促進產業升級條例第十六條第一款之規定；另補徵原告綜合所得稅，已實質認定原告有現金所得，故本件應有行為時促進產業升級條例第八條抵減所得稅規定之適用；並路明公司已歇業，亦應依破產法之有關規定清算處分後，如有資產價值分配予股東時，再據以核課本件之所得稅等語資為爭執。爰分述如下：
（一）按「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第二十三條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。」司法院釋字第四八０號解釋之解釋理由書參照。而促進產業升級條例施行細則係行政院依據促進產業升級條例第四十三條之授權所訂立之法規命令，其中本件行為時促進產業升級條例施行細則第三十二條、第三十二條之一係就如何執行行為時促進產業升級條例第十六條內容之細節性及技術性事項之規定，其內容除已斟酌適用促進產業升級條例之公司之實際需要外，並兼顧稅捐稽徵法第二十一條租稅核課期間及商業會計法第三十八條會計憑證保存期限而設，符合行為時促進產業升級條例之立法意旨，並未逾越行為時促進產業升級條例規定之限度，乃為執行行為時促進產業升級條例之相關法律所必要（司法院釋字第四八０號解釋參照）。另行為時促進產業升級條例施行細則第三十七條第三項所以為加徵利息之規定，乃因股東於取得該未分配盈餘轉增資之股票股利時，其所得即已實現，惟該股票股利因依行為時促進產業升級條例第十六條規定，暫先適用緩課之奬勵，嗣後公司倘未達成適用緩課之要件，如未依規定取得主管機關核發之完成證明，則該增資股票股利因不符合緩課之規定，即須追繳其原受配股利股東當年度所得稅。此項奬勵措施究其法理，相當於民法第九十九條規定之「附停止條件之法律行為」，須於條件（即符合該條例所規定之各項條件）成就時，始發生緩課股利之效力，換言之其條件若未成就，該緩課之奬勵措施即自始未發生效力，（改制前行政法院八十九年度判字第二九八九號判決參照）；而因股票股利緩課所得稅，暫緩繳稅利益之受益者係取得是類股票之股東，而此等股票股利若未緩課，於取得年度股東即應併入當年度綜合所得稅報繳，故嗣後因此緩課之停止條件未成就，緩課之獎勵措施即自始未發生效力，故行為時促進產業升級條例施行細則第三十七條第三項所為加徵利息之規定，乃為維護租稅公平、衡平股東所受期間利益之必然解釋，而非對人民自由權利所加之限制，是本件行為時促進產業升級條例施行細則第三十七條第三項規定核與行為時促進產業升級條例第十六條規定意旨相符，且與法律保留原則無違。故而原告主張本件行為時促進產業升級條例施行細則第三十二條、第三十二條之一及第三十七條規定有違法律保留原則云云，自有誤解，不足採取。
（二）又原告雖提出台灣省政府建設廳八十五年四月八日八五建一字第四五０八一七號函、路明公司擴充設備計畫書及路明公司查封標的物明細表，主張路明公司實質上已完成機器之增置，不應因路明公司因發生財務危機，無人處理完工證明申請之補正，即認路明公司不符合行為時促進產業升級條例第十六條第一款之規定云云。經查，路明電子公司八十三年間利用截至八十二年度累積未分配盈餘三千七百三十七萬五千元轉增資擴充設備，依行為時促進產業升級條例第十六條第一款規定，向台灣省政府建設廳聲請准予核備轉增資擴充計畫，並預定完工日期為八十四年九月三十日，惟路明公司於八十五年三月二十八日以（八五）陸股字第００八號函送完成證明申請書到台灣省政府建設廳後，經台灣省政府建設廳以八十五年四月八日八五建一字第四五０八一七號函請路明公司補正資料後，路明公司迄未補送更正資料等情，有台灣省政府建設廳八十八年六月七日八八建一字第九０一四二二號函附原處分卷可稽，故路明公司迄未取得主管機關台灣省政府建設廳核發之完成證明，自堪認定。而依原告提出之台灣省政府建設廳八十五年四月八日八五建一字第四五０八一七號函之記載，該函係就路明公司申請核發緩課完工證明，台灣省政府建設廳通知路明公司補正下列「（一）機器設備清單請加註抬頭，並補蓋公司大小章。（二）國外進口設備部分，請補送設備進口報單並以色筆標示購置金額。（三）請補送本次新增設備經主管機關核准工廠變更登記函影本及其申請書各乙份。」等資料之函文，有該函在卷可稽；觀諸行為時促進產業升級條例施行細則第三十二條之一第一項規定，可知台灣省政府建設廳上述通知路明公司補正之資料，乃路明公司依據行為時促進產業升級條例施行細則第三十二條之一第一項規定申請核發完成證明時形式即須具備之文件，故台灣省政府建設廳上述通知路明公司補正之函文，當係於形式審查時發現路明公司形式上應具備之文件不完備所為命補正之通知，亦即就路明公司是否符合核發完成證明之程度，台灣省政府建設廳尚未進行實質之審查，故原告以台灣省政府建設廳上述通知路明公司補正之函文，僅命路明公司補正形式之文件為由，主張台灣省政府建設廳對路明公司實質上已完成行為時促進產業升級條例第十六條第一款之增購設備，並無意見云云，顯係誤會，不足採取。另原告提出之路明公司擴充設備計畫書及路明公司查封標的物明細表，縱如原告主張其機器之明細均相符，然依前述行為時促進產業升級條例施行細則第三十二條之一第一項規定，完成證明之核發係主管機關應依據該項規定實質查核之事項，且機器設備之型號相符，並非當然即是依行為時促進產業升級條例第十六條第一款規定增購之機器設備，尚須其他文件證明之，故原告徒以機器型號相同，主張路明公司實質上已完成機器之增置云云，亦屬率斷，尚難採取。
（三）又按「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達二年以上者，得以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限：一、個人或創業投資事業以外之營利事業，原始認股或應募政府指定之重要科技事業及重要投資計畫，其因創立或擴充而發行之記名股票。二、個人或營利事業原始認股或應募創業投資事業因創立或擴充而發行之記名股票。」行為時促進產業升級條例第八條第一項定有明文。本件被告係就原告取得路明公司以其公司未分配盈餘增資發行之新記名股票，因路明公司未依規定取得主管機關核發之完成證明，依據行為時促進產業升級條例施行細則第三十七條第三項規定追徵原告取得增資股票年度之所得稅，已如前述，故本件被告核課原告之所得乃原告所取得路明公司未分配盈餘增資發行之新記名股票，並非上述行為時促進產業升級條例第八條第一項所規範原始認股或應募之股票，故原告主張本件有行為時促進產業升級條例施行細則第十七條及促進產業升級條例第八條規定之情況，而應有行為時促進產業升級條例第八條抵減所得稅規定之適用云云，自無足採。再本件係路明公司於八十三年度利用截至八十二年度累積未分配盈餘三千七百三十七萬五千元轉增資擴充設備，依行為時促進產業升級條例第十六條之規定向臺灣省政府建設廳申請准予核備擴充計畫，並預定完工日期為八十四年九月三十日，惟逾預定完成日期均未取得完工證明，係不符合增資緩課違反行為時促進產業升級條例規定之補徵所得稅案件，自應適用行為時促進產業升級條例之相關規定，與營利事業破產，辦理決算清算後如有剩餘財產分配予股東歸課所得稅係屬二事，原告主張依破產法之有關規定清算處分後，如有剩餘財產分配予股東時，再補課所得稅，實屬誤解，難以憑採。
四、另原告主張之促進產業升級條例施行細則第三十八條之一：「適用本條例第十六條第一款及第二款屬製造業之公司因地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等不可抗力或其他不可歸責於公司之事由，未能於前條規定申請期限內取得資本變更登記後工廠登記證及機器設備辦妥工廠變更登記核准函者，得經原核備機關專案報請中央目的事業主管機關洽請財政部同意，准就原核備計畫已完成部分，於前條規定期限內申請核發證明，．．．．．．」之規定，乃八十六年九月二十四日修正發布之促進產業升級條例施行細則所增訂之規定，於本件行為時，並無該等條文之規定；且路明公司係因經營不善、積欠勞工薪資而關廠歇業，亦有台南縣政府八十六年二月十九日八十六府勞條字第一二七九五七號函附卷可稽，亦非此規定所稱之不可抗力事由，故原告予以援引，實非可採，併予敘明。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告取得路明公司增資之股票未完成緩課之條件，依行為時促進產業升級條例施行細則第三十二條第三款、第三十二條之一第二項、及第三十七條第三項規定，核定原告八十三年度有增資股票股利四萬六千元之營利所得，補徵當年度綜合所得稅稅額九千六百六十元及加計之利息二千八百六十三元，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月十一日
高雄高等行政法院第一庭
法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年一月十一日
法院書記官藍亮仁附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。