臺北高等行政法院90年度訴字第4086號判決

裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4086號判決

裁判日期：民國91年11月21日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四○八六號
原告鉅匯有限公司代表人甲○○董事）訴訟代理人乙○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人丙○○處長）訴訟代理人丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月二十九日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定不利原告部分及原處分（復查決定含原核定處分）關於補繳營業稅及按所漏稅額處五倍罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要︰緣財政部賦稅署認原告於民國（下同）八十一年度向同辰有限公司（下稱同辰公司）購買電腦零件（按實係錄影帶零件，videoboard等），未依規定取得進貨憑證，金額計新台幣（下同）二、七七０、０四八元，且同年度銷售上開貨物金額計二、九五九、九六二元（以上均不含稅），漏未開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一四七、九九八元，乃函移被告審理核定應補徵營業稅
一四七、九八九元（按原告業於八十六年二月十五日補報佣金收入含稅為二０九、三八一元，並以其中百分之五申報營業稅），並按所漏稅額處五倍罰鍰計七三
九、九００元（計至百元止），及另按未依法取得憑證總額二、七七０、０四八元處百分之五罰鍰計一三八、五０二元。原告不服，申請復查，經被告以八十七年十月十九日北市稽法乙字第八七０一九八一八００號復查決定：「復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，經台北市政府以八十八年三月三日府訴字第八七０九０一八三０一號訴願決定：「原處分關於未依法取得憑證總額處百分之五罰鍰部分撤銷；其餘訴願駁回。」原告仍表不服，提起再訴願，經遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為如判決主文所示。
㈡被告聲明求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告八十一年度是否銷售貨物漏未開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一四
七、九九八元？
甲、原告主張：
一、「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零…二、與外銷有關之勞務或在國內提供國外使用之勞務」「營業人銷售與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務，應於收款時開立統一發票」「關於營業人經營多角貿易應如何開立統一發票暨取具何種證明文件以適用零稅率一案，復如說明。說明：二、國內甲公司接獲國外客戶訂購貨物後，轉向國內乙公司訂貨，乙公司復轉向第三國供應商訂貨，並委由該第三國供應商直接對首開國外客戶交貨之多角貿易型態，應如何開立統一發票暨適用零稅率，茲補充規定如次：甲公司應依本部七十九年六月三十日台財稅第000000000號函規定按收付款差額，視為佣金收入，開立以國外客戶為抬頭之二聯式統一發票，並檢附外匯證明文件，甲公司開立給乙公司之訂貨文件及其他有關證明文件（如乙公司開立給甲公司之商業發票，甲公司付款證明文件及第三國供應商交給國外客戶之提單影本，送貨單影本等申報適用零稅率」分別為行為時營業稅法第七條第二款，行為時統一發票使用辦法第十條第二項及財政部八十一年九月十八日台財稅第000000000號函釋所規定。
二、本案被告函查時，原告即將有關的交易方式，交易金額以及付款憑證均以明確交代，祇因尚未收到國外貨款，依行為時統一發票使用辦法第十條第二項應於收款時開立統一發票規定尚未開立統一發票申報零稅率銷售額，並無違誤，原告於八十六年一月三日補開佣金收入二○九、三八一元之統一發票因會計人員未查知法令規定應於收款時開立而誤開立申報，然被告未予查明，祗採信原告所提之國外訂單金額，並以原告提示說明之匯率計算漏稅額，及支付與同辰公司之金額為未依法取得憑證之金額，依漏進、漏銷補徵營業稅並處以罰鍰，而對該交易型態不予查明採信，實有違政府機關誠信原則，依行政程序法第九條行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意及同法第三十七條當事人於行政程序中除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於理由中敘明，本案皆未見將其查證理由及決定告知當事人。
三、被告以原告八十一年度付款金額計二、九○八、五五○元之不含稅金額，二、七七○、○四八元視為進貨，未依規定取得他人憑證，並以原告提示國外訂單金額，三、一○七、九六○元之不含稅金額，推測為同年度銷貨金額計二、九五九、九六二元，致逃漏營業稅一四七、九九八元。按營業稅法規定，被告既採信原告向同辰公司進貨，即應查明同辰公司有無出貨與原告，又採信原告接受國外阿根廷客戶的訂貨金額為銷貨金額，亦應查明是否有收受貨款及出貨的記錄，皆未見被告予以論述查明，祗以賦稅署稽核組稽核報告及被告稽核報告，一語帶過即據以裁罰，實難令人折服。營業稅法第三條規定，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，同法條第二項提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，本案亦未見被告述明判別為銷售貨物之具體事證。
四、從事國際貿易依其型態實不難查明。營業稅法第四條第一項第一款規定銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內者，係在中華民國境內銷售貨物。因此銷售貨物取決於有無貨物之移運，本案原告接國外客戶訂單，轉向同辰公司訂貨並經該公司簽認蓋章，且在訂貨單上言明交貨地點為香港，被告祗要查明原告有無進貨、出貨及收款，同辰公司有無銷售與原告或直接出貨至香港再轉運至阿根廷，此從海關出口資料不難查明。是以被告若無貨物移運之證據，則應採信原告此筆交易應屬三角貿易之交易型態。原告業已提示空運提貨單佐證，被告對財政部函釋應具備之證明文件之一亦未以論理及經驗法則判斷事實真偽。又財政部七十九年十一月十九日台財稅第000000000號函規定，營業人經營三角貿易，因起運地非在中華民國境內，國外第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內無報關提貨憑證，非屬外銷貨物或進口貨物範疇，不宜按進、銷貨方式列帳及開立統一發票。
五、依財政部八十一年九月十八日台財稅第000000000號函原告除外匯證明文件外已具備申報零稅率要件，惟因國外阿根廷客戶之貨款雖經原告一再的催討，甚至派員至阿根廷催收，但該國外客戶業已倒閉，以至一直無法開立統一發票申報零稅率，惟依行為時統一發票使用辦法第十條第二項之規定收款時開立統一發票之規定，原告根本尚不須開立統一發票申報銷售額並無違反營業稅法情事。原告遭國外客戶倒帳已造成巨大的損失，被告並無查獲原告有出貨記錄及收款之證據，只依原告提出之國外訂購單認定有銷售行為，而不相信多角貿易的交易型態就據以補稅裁罰。
六、原告係經營國際貿易業務，接獲國外客戶訂貨，若向國內廠商進貨出口，依營業稅法第七條第一款之規定適用零稅率，若國內無該貨品轉向國內廠商或國外第三國訂貨逕送首開國外客戶，以收付之差額亦可適用營業稅法第七條第二款規定適用零稅率；因此本案不論是以進銷方式或差額都是適用零稅率，原告根本不用去逃漏營業稅，祗因未收到國外貨款，致尚未開立統一發票申報銷售額，亦為行為時統一發票使用辦法第十條第二項所明定。
七、依財政部七十九年十一月十九日台財稅第000000000號函規定，「營業人經營三角貿易因銷售之貨物其起運地非在中華民國境內，國外第三國供應商交付之貨物亦未進入中華民國境內，無報關提貨憑證，非屬外銷貨物或進口貨物範疇，不宜按進銷貨方式開立統一發票。」原告於八十一年度與同辰公司的交易型態，依財政部八十一年九月十八日台財稅第000000000號函規定應依財政部七十九年六月三十曰台財稅第000000000號函規定按收付款差額視為佣金收入開立以國外客戶為抬頭之二聯式統一發票，並檢附外匯證明文件申報適用零稅率，惟原告因未收到國外匯款，因此根本還不需申報零稅率銷售額。依前揭財政部函示規定，原告之貿易型態應係屬三角貿易，根本無被告答辯狀所稱營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二十六條規定委託代銷售適用之問題，營業稅之課徵又如何適用查核準則，張冠李戴、草率行事。
八、本案係財政部賦稅署稽核組查核交由所屬稽徵機關據以審理處分，根本無對原告提出之證明文件加以查證交易型態，原告於復查、訴願時均提供國外訂貨單、國內訂貨單、空運提貨單供核，被告均不加以理會，祇依該組原查稽核報告為裁罰依據，又無查得有貨物之交付、移運，即推測為銷售貨物，祇採信原告提供有關證物國內訂貨單、國外訂貨單之金額作為漏進、漏銷金額來裁罰。究竟原告的交易型態視為銷售貨物、購買貨物之違章證據何在？而原告提出相關證物不符三角貿易型態之理由何在，被告機關都未論述，稽徵機關對於納稅義務人所提出之證據應本於職權詳為調查。以明事實之真象。如稽徵機關未確實查證，仍依據推斷據以課徵稅款即有違證據法則，此有前行政法院七十四年度判字第一六八一號判決「未予調查遽認為其主張不可採，自有違證據價值禁止預斷之證據法則．．．」又按犯罪事實應依證據認定，無證據不得推斯其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十二條定有明文。被告對原告提出之屬三角貿易之證據不予論述，應屬默認原告所言屬實，而撤銷原處分。
九、行為時統一發票使用辦法第十條第二項規定「營業人銷售與外銷有關勞務或在國內提供國外使用勞務應於收款時開立統一發票。」依上開法令規定，因原告並未收取國外貨款，依規定應免開立統一發票，免報繳營業稅，原會計人員誤開立合以敘明。
十、綜上所述被告依原告提示付款證明即以認定漏進，以原告提示國外客戶訂單推測為漏報銷售額，營業稅法規定銷售貨物必須有貨物移運始稱為銷售貨物，本案在中華民國境內並無貨物移運且無具體證據即以補稅裁罰，復對原告提示之交易型態亦不加以查證，因交易方式的不同影響開立發票的方式與時點，又對行為時使用統一辦法第十條第二項之規定亦隻字不提，此種對原告所提出事證有利原告之認定何以未見被告加以論明，實有違行政機關誠信原則，為此狀請鈞院鑒核判決如原告訴之聲明。
乙、被告主張：
一、按營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內．．．向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付稅額。．．．」同法第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或．．．者。」同法（行為時）第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處（五倍至二十倍）一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」同法第五十三條之一規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」查核準則第二十六條規定：「營利事業委託其他營利事業買賣貨物，應由雙方書立合約，並將買賣客戶姓名、地址、貨物名稱、種類、數量、成交價格、日期及佣金等詳細記帳及保存有關文據，憑以認定之。．．．營利事業委託或受託代銷貨物，未依前項規定辦理，且無法證明其確有委託關係存在者，應分別認定為自銷或自購．．．」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」財政部八十一年九月十八日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．說明：二、國內甲公司接獲國外客戶訂購貨物後，轉向國內乙公司訂貨，乙公司復轉向第三國供應商訂貨，並委由該第三國供應商直接對首開國外客戶交貨之多角貿易型態，應如何開立統一發票暨適用零稅率，茲補充規定如次：（一）甲公司．．．按收付款差額，視為佣金收入，開立以國外客戶為抬頭之二聯式統一發票，並檢附外匯證明文件、甲公司開立給與乙公司之訂貨文件、及其他有關證明文件．．．」
二、卷查原告於八十一年度向同辰公司進貨未依規定取得進貨憑證，且同年度銷貨漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實，有財政部八十五年九月十日台財稅第000000000號函附賦稅署稽核組稽核報告及有關事證資料、被告稽核報告書及原告之受任人乙○○八十五年十一月二十九日於被告機關稽核科所作之談話筆錄附卷可稽；又上開談話筆錄載明：「．．．問：有關貴公司主張三角貿易，財政部並不核認，請說明交易詳細情形？並提供具體事證。答：本公司八十一年度支付同辰公司之支票款之往來情形，係本公司接獲國外阿根廷客戶之所要貨品（ｐｃ等電子零組件）後，即委由同辰公司在香港尋找貨品，並直接自香港出貨予國外客戶，本公司只是代為支付同辰公司款項及收取國外客戶之款項，並未直接進貨再銷貨．．．兩者之差價計新台幣一九九、四一○元，係屬本公司之佣金收入，因催收前述貨款均迄未收訖，誤以為可於收到款項後再列報佣金收入，故未及時列帳。本公司同意於八十五年十二月六日以前提供具體事證供貴處查證，逾期未提供由貴處逕行核認，本公司無異議。．．．」惟原告迄未提供，被告乃於八十六年一月二十七日核定處分。原告不服核定處分申請復查，被告以八十六年四月一日北市稽法乙字第一一九○三四函通知原告補具復查理由及提供相關資料供核，惟仍未提供，依首揭查核準則第二十六條及財政部八十一年九月十八日台財稅第000000000號函釋規定委託其他營利事業買賣貨物合約書、外匯證明文件、原告開立給與同辰公司之訂貨文件及其他有關證明文件（如同辰公司開立給與原告之商業發票、原告付款證明文件及香港供應商交給阿根廷客戶之提貨單、送貨單影本）；另同辰公司亦未能提示查核準則第二十六條規定委託其他營利事業買賣貨物合約等足以證明雙方確有委託關係之有利事證核備，此有財政部賦稅署稽核組稽核報告可證。末查本案調查基準日為八十四年九月五日，此有財政部賦稅署稽核組前開稽核報告附卷可稽，而原告於八十六年一月三日始補開發票，八十六年二月十五日始補報補繳系爭稅款，自無首揭稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。是以被告以原告無法提示上開多角貿易資料，且當年度之進貨帳、存貨帳及銷貨帳均漏未登載系爭貨品之進、銷金額，爰依原告說明書中自行核算之應收貨款二、九五九、九六二元（不含稅）認定為銷貨漏開統一發票及漏報銷售額，發單補徵所漏稅額一四七、九九八元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計七三九、九○○元（計至百元止），並無不合，財政部再訴願決定遞予維持，亦無違誤，請續予維持。
三、所謂委託代銷係營業人委託其他營業人代為銷售貨物。依統一發票使用辦法第十七條第一項規定：「．．．營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期間，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過二個月。」又本件情形是否有營業稅法第一條、第四條及財政部八十一年九月十八日台財稅第000000000號函及財政部七十九年十一月十九日台財稅第000000000號函之適用？理由何在？經查原告向同辰公司購買電腦零件，未依規定取得進貨憑證，金額計二、七七○、○四八元，且同年度銷貨上開貨物金額計二、九五九、九六二元，漏未開立統一發票並漏報銷售額。原告雖主張多角貿易，惟並未提供相關資料供核，且當年度之進貨帳、存貨帳及銷貨帳均漏未登載系爭貨品之進銷金額，應無財政部八十一年九月十八日台財稅第000000000號函及財政部七十九年十一月十九日台財稅第000000000號函之適用。是被告依原告說明書中自行核算之應收貨款二、
九五九、九六二元（不含稅）認定為銷貨漏開統一發票及漏報銷售額，發單補徵所漏稅額一四七、九九八元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計七三九、九○○元（計至百元止），並無違誤。
四、綜上論結，原告之訴應認為無理由，敬請判決駁回原告之訴。理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。」、「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、．．．二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」行為時營業稅法第一條、第四條第一項第一、二款及第七條第二款分別定有明文。次按「營業人銷售與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務，應於收款時開立統一發票。」行為時統一發票使用辦法第十條第二項亦定有明文。又財政部七十九年六月三十日臺財稅第000000000號函釋：「關於貴轄上威企業股份有限公司：
：經營轉口貿易，有關統一發票之開立及適用零稅率之證明文件，函復如說明：：一、依據本部賦稅署案陳臺北市稅捐稽徵處七九北市稽工（甲）字第三九七九號函辦理。二、上威公司接獲國外客戶訂購貨物後，向國內廠商加富公司訂貨，加富公司復轉向第三國供應商訂貨，並委由第三國供應商直接對首開國外客戶交貨之情形，該上威公司可依本部七十五年七月二十九日臺財稅第0000000號函規定，按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入開立統一發票列帳，並依營業稅法第七條第二款規定適用零稅率。至加富公司部分，應以收取上威公司之貨款與支付第三國供應商貨款之差額，為佣金收入，並至遲應於收到第三國供應商出貨單據（如提貨單等）之日起三日內開立統一發票，其與上威公司及向第三國供應商訂貨之有關文件，應妥慎保存，以供稽徵機關查核。：：」，財政部七十九年十一月十九日臺財稅字第七九０三四三九五六號函釋：「營業人經營三角貿易，因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，國外第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，無報關提貨憑證，非屬外銷貨物或進口貨物範疇，不宜按進、銷貨方式列帳及開立統一發票」，財政部八十一年九月十八日臺財稅第000000000號函釋：「關於營業人經營多角貿易應如何開立統一發票暨取具何種證明文件以適用零稅率一案，復如說明：：二、國內甲公司接獲國外客戶訂購貨物後，轉向國內乙公司訂貨，乙公司復轉向第三國供應商訂貨，並委由該第三國供應商直接對首開國外客戶交貨之多角貿易型態，應如何開立統一發票暨適用零稅率，茲補充規定如次：（一）甲公司應依本部七十九年六月三十日臺財稅第000000000號函規定，按收付款差額，視為佣金收入，開立以國外客戶為抬頭之二聯式統一發票，並檢附外匯證明文件、甲公司開立給與乙公司之訂貨文件、及其他有關證明文件（如乙公司開立給與甲公司之商業發票、commercialinvoice、甲公司付款證明文件及第三國供應商交給國外客戶之提貨單影本、送貨單影本等）申報適用零稅率。（二）乙公司應將其收付差額列為佣金收入，並至遲於收到第三國供應商出貨單據影本（如提貨單影本、送貨單影本）之日起三日內，開立以第三國供應商為抬頭之二聯式統一發票，並檢附甲公司之訂貨文件、第三國供應商開立給與乙公司之商業發票commercialinvoice暨乙公司給付該第三國供應商款項證明文件，及該第三國供應商交給國外客戶之提貨單影本、送貨單影本等證明文件，依營業稅法第七條第二項規定，申報適用零稅率」，財政部八十八年八月五日臺稅二發字第八八一九三三四二一號函釋：「甲公司接受國外客戶訂購貨物後，以自己之名義向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態，如經由甲公司與國外客戶及另與一家或數家第三國供應商分別簽訂獨立買賣合約，且其貨款係按進銷貨全額匯出及匯入者：：前揭貿易型態，因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，且第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，尚非屬營業稅法所稱在中華民國境內銷售貨物或進口貨物，故非屬營業稅課稅範圍」。足見營業人經營三角貿易，因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，國外第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，尚非屬營業稅法所稱在中華民國境內銷售貨物或進口貨物，不能按進、銷貨方式列帳及開立統一發票，而應依銷售「與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務」方式列帳，按收付款差額，視為佣金收入，於收款時始開立以國外客戶為抬頭之二聯式統一發票，並適用零稅率。
二、復按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判基礎」，改制前行政法院六十一年判字第七十號及六十二年判字第四０二號判例意旨載有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。又基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。此乃實施民主法治國家，政府機關當然應遵守之法則，本無待行政程序法第一條「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法」及第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之制訂。
三、本件被告認原告涉嫌於八十一年度向同辰公司購買電腦零件，未依規定取得進貨憑證，金額計二、七七０、０四八元，且同年度銷售上開貨物金額計二、九五九、九六二元（以上均不含稅），漏未開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一
四七、九九八元，乃核定應補徵營業稅一四七、九八九元（原告業於八十六年二月十五日補報佣金收入二０九、三八一元），並按所漏稅額處五倍罰鍰計七三九、九００元（計至百元止），及按未依法取得憑證總額二、七七０、０四八元處百分之五罰鍰計一三八、五０二元。原告不服，主張八十一年度與同辰公司之支票往來係屬原告接獲國外阿根廷客戶所要之貨品後，即向同辰公司下單，同辰公司即在香港找尋其國外客戶所要之貨品，並由香港供應商直接自香港出貨予國外客戶，並無進貨再銷貨事實，確屬國外三角貿易，原告與同辰公司之支票往來，確係屬支付三角貿易之貨款以賺取仲介差價之佣金收入性質，非屬進銷貨物之性質，請撤銷原核定等語，申經被告復查決定以，卷查原告上開違章事實，有財政部八十五年九月十日台財稅第000000000號函附賦稅署稽核報告、被告稽核報告書及原告八十五年十一月二十九日委託乙○○於被告處製作之談話筆錄附卷可稽，違章事實明確。至原告主張其係接受國外阿根廷客戶訂貨，再下單委由國內同辰有限公司自香港出貨，屬三角貿易乙節，惟依上開原告之委託人乙○○八十五年十一月二十九日於被告處製作之談話筆錄略以：「因係境外交易，故未登載當年度進貨帳及存貨帳，而其中佣金收入．．．亦未入帳。．．．本公司同意於八十五年十二月六日以前提供具體事證供貴處查證．．．」，嗣經被告於八十五年十一月三十一日以八五北市稽核乙字第二七九八三號函及八十六年四月一日以八六北市稽法乙字第一一九０三四號函請原告提供相關資料供核，惟原告迄未提示相關具體事證，以實其說為由，駁回其復查之申請。原告仍不服，復執前詞並以此一多角貿易型態，原告應按收付款之差額列為佣金收入，因一時疏忽致未及時於當年度列報，惟已於八十六年一月三日自動補開佣金收入二０九、三八一元之統一發票，請准以業已自動補開補報免罰等語，訴經台北市政府訴願決定，除認本件既為漏進漏銷案件，則按未開立統一發票所逃漏之應納稅額課以漏稅額，復按未依法取得憑證總額處百分之五罰鍰之行為罰，乃重複處罰，而將原處分關於未依法取得憑證總額處百分之五罰鍰部分予以撤銷外，其餘持與被告相同之論見，並以同辰公司亦未能提示查核準則第二十六條規定委託其他營利事業買賣貨物合約等足以證明雙方確有委託關係之有利事證核備，有財政部賦稅署稽核報告可證。又本案調查基準日為八十四年九月五日，有財政部賦稅署稽核報告附卷足稽，而原告於八十六年一月三日始補開（佣金）發票，八十六年二月十五日始補報營業稅（按原告係申報佣金收入含稅為二０九、三八一元，並以其中百分之五申報營業稅），自無首揭稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。是以被告以原告無法提示上開多角貿易資料，且當年度之進貨帳、存貨帳及銷貨帳均漏未登載系爭貨品之進、銷金額，爰依原告說明書中自行核算之應收貨款二、
九五九、九六二元（不含稅）認定為銷貨漏開統一發票及漏報銷售額，發單補徵所漏稅額一四七、九九八元並無不合為由，駁回原告就補繳營業稅及按所漏稅額處五倍罰鍰部分之訴願。原告就訴願決定不利於己部分提起再訴願，亦遭駁回。原告猶不服，提起行政訴訟，主張理由如事實欄所載。
四、本院查：原告主張其於八十一年間，接獲國外阿根廷客戶訂貨，金額分別為美金
四二、五九九．三○元，四七、○○一．八○元及三三、五八四元，合計美金一
二三、一八五．一○元（以當時匯款二五．二三元計算折合新台幣為三、一○七、九六○元，若不含稅則為二、九五九、九六二元），因一時無法自行找到該貨品遂下訂單轉向國內同辰公司訂貨，金額分別為一、○○六、○○○元（即訂金
四二、○○○元加餘款九六四、○○○元），一、一○九、七七○元及七九二、七八○元（即訂金二二、○○○元加餘款七七○、七八○元），合計二、九○八、五五○元（若不含稅則為二、七七○、○四八元），並經雙方簽認會章，再由同辰公司向香港供應商訂貨，貨品再由香港供應商交給阿根廷客戶，系爭交易應屬三角貿易之型態，應以收付差額為銷售額開立統一發票並申報適用零稅率，惟原告因尚未收到貨款致未開立統一發票申報銷售額等情，業於本件最初由財政部賦稅署調查時即已提出阿根廷客戶（BITARGENTINAS．R．L．）訂貨單三紙及原告開給阿根廷客戶之商業發票（INVOICE）三紙為證（見原處分卷㈠末尾數頁），迨被告調查時，原告除重複提出上開訂貨單、商業發票外，並提出原告向阿根廷客戶索取貨款及阿根廷客戶答覆之往來傳真信函為證（見原處分卷㈠中間數頁），至提起再訴願時，原告又補提其向國內同辰公司訂貨之單據三紙及香港供應商（TRADEPOSTLTD．）出貨給阿根廷客戶之空運提貨單三紙影本為證，核阿根廷客戶訂貨單三紙之品名、數額，與原告向國內同辰公司訂貨之單據三紙上載品名、數額悉相符合，日期緊接（均於八十一年四、五月間），亦均與香港供應商（TRADEPOSTLTD）出貨給阿根廷客戶之空運提貨單三紙上載品名相符；原告向國內同辰公司訂貨之單據上，指明交貨地點為香港，並經買賣雙方會同蓋章立約為憑；又空運提貨單上出貨人除載明為TRADEPOSTLTD外，並附記原告之英文名稱CIMAENTERPRISECOLTD，受貨人即為BITARGENTINAS．R．L．，且空運提貨單上之日期亦與原告開給阿根廷客戶之商業發票（INVOICE）上之日期完全相符；阿根廷客戶訂貨單上之價額與原告開立之商業發票上所載價額亦完全相符。參以原告並無於我國境內收受系爭貨物及從我國境內出口系爭貨物之記錄，復為被告所不爭執，而阿根廷客戶訂貨單上既已表明無法開立信用狀，只能用電匯，則原告未能提供信用狀，本不足以否定其與阿根廷客戶交易之事實，至於原告未能提供電匯單，依原告迭次向阿根廷客戶索取貨款，而阿根廷客戶答覆僅一再表示短時間內沒有能力付款及道歉之意之往來傳真信函內容觀之，乃其迄未收到貨款所致，否則其既已於八十六年二月十五日補報佣金收入，又何必再隱藏此可以證明國外三角貿易存在而對其有利之證據？故綜上證據相互勾稽關連，自足以證明原告主張其接獲國外阿根廷客戶所要之貨品後，即向同辰公司下單，再轉向香港找尋其國外客戶所要之貨品，並由香港供應商直接自香港出貨予國外客戶，並無進貨再銷貨事實，確屬國外三角貿易等情為真實，揆諸前開說明，本件即應按原告收付款之差額，視為佣金收入，於收款時始開立以國外客戶為抬頭之二聯式統一發票，並適用零稅率，本不生逃漏營業稅之問題。且從原告向阿根廷客戶索取貨款及阿根廷客戶答覆之往來傳真信函觀之，阿根廷客戶僅一再表示短時間內沒有能力付款及道歉之意，並無證據證明原告已收到貨款，揆諸行為時統一發票使用辦法第十條第二項規定，原告尚無須開立統一發票，則原告未於被告調查前開立統一發票，亦無違反稅捐稽徵法第四十四條規定可言。乃被告竟依原告付款予同辰公司之證明認定其漏進，並採信原告提示國外客戶訂單之金額推定為其漏報之銷售額，卻不採認訂貨單及商業發票上所顯示國外三角貿易之情節，又僅因原告未於當年度帳冊記載系爭貨物進銷金額，及未能提出信用狀或電匯單，即全盤否定上開明顯有利原告之積極證據（見被告於本院審理中之陳述），其採證認事未免斷章取義、因噎廢食，而失之偏頗，且與其所採之證據，不相適合，有證據上理由矛盾之違法。至原告於八十六年二月十五日補報佣金收入含稅為二０
九、三八一元，並以其中百分之五申報營業稅，乃其因遭受系爭罰鍰處分後，期待於申請復查時獲得有利之結果及誤解法令所為，併此敍明。
五、又所謂委託代銷係營業人委託其他營業人代為銷售貨物。依統一發票使用辦法第十七條第一項規定：「．．．營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期間，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過二個月。」查本件係涉及國外三角貿易之交易型態，已如前述，與所謂「委託代銷」係將貨品寄放他人處所而委託代銷之交易型態，迥不相侔，此為被告於本院審理時所自認，乃訴願決定竟以同辰公司亦未能提示營利事業所得稅查核準則第二十六條規定之委託其他營利事業買賣貨物合約等足以證明雙方確有委託關係之有利事證核備，此有財政部賦稅署稽核組稽核報告可證云云，資為原告有銷貨漏開統一發票及漏報銷售額之認定，其認事用法亦有違誤。
六、綜上所述，被告初核不顧原告所主張本件係國外三角貿易之事證，逕依原告於說明書中自行核算之應收貨款二、九五九、九六二元（不含稅）認定為銷貨漏開統一發票及漏報銷售額，發單補徵所漏稅額一四七、九九八元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計七三九、九○○元（計至百元止），其認事用法均有違誤，復查及一再訴願決定就此部分未加糾正，遞予維持，容有未洽，原告訴請將之一併撤銷，自無不合，應予准許。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十一日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十一月二十二日
書記官余淑芬