裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6306號判決
裁判日期：民國91年11月21日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六三○六號
原告甲○○○
丙○○訴訟代理人乙○○被告財政部台灣省北區國稅設桃園縣桃園市○○路○○○號十九樓代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人 何珍蓉
丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月十三日台財訴字第○八九○○七四三五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告甲○○○之配偶及原告丙○○之父即被繼承人 陳旺根 於民國（下同）八十六年五月二十三日死亡，原告等於八十六年八月二日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為九三、三二三、○四九元，遺產淨額為六七、三一二、三一九元，應納稅額為二二、○九一、○五○元。又因漏報宏裕砂石股份有限公司（以下簡稱宏裕公司）、偉全股份有限公司（以下簡稱偉全公司）、旭盛營造有限公司（以下簡稱旭盛公司）及棟和營造有限公司（以下簡稱棟和公司）等四家公司股東往來債權共計一二、九五七、一一三元，計漏報遺產稅額五、三一二、四一六元，違反遺產及贈與稅法第二十三條規定，遂另依同法第四十五條規定按所漏稅額處以一倍之罰鍰五、三一二、四一六元。遺產稅及罰鍰之繳納期間均訂為八十八年三月六日至八十八年五月五日止，繼承人等並於八十八年三月十五日以現金繳清本稅及罰鍰。嗣原告甲○○○於八十八年五月十日（羅東稽徵所收文日期）向被告所屬羅東稽徵所申請被繼承人遺產土地中坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地，已經全部恢復農業耕作中，請會同有關單位實地查證，並准予自遺產總額中扣除其土地價值之全數云云。經被告所屬羅東稽徵所以八十八年六月二十二日北區國稅羅東審第00000000號函復略以：「申請人申請勘查農地係事後恢復農業耕作，核與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定不符，所請礙難照准。」等由，否准其所請。嗣原告等於八十八年五月二十七日（羅東稽徵所收文日期），再向被告所屬羅東稽徵所申請主張因繳納遺產稅款所需，原告等向銀行及他人借款，此債務之產生與繼承有直接關係，應准自遺產總額中扣除，請重核並予退稅云云。經被告所屬羅東稽徵所以八十八年六月三日北區國稅羅東審第00000000號函復略以：「申請人等借款繳納遺產稅之債務，核非被繼承人之債務，無遺產及贈與稅法扣除額之適用，所請礙難照准。」等由，而否准所請。再嗣原告等又於八十八年六月二十八日（羅東稽徵所收文日期）向被告所屬羅東稽徵所申請更正被繼承人遺產土地中，坐落宜蘭縣○○鄉○○段二二二及七九三地號兩筆土地，以均有作農業使用，惟因認知錯誤，誤以土地登記簿謄本分區使用編定為都市土地，即非屬農業區而不可認定為農業用地，而於申報遺產稅時漏未主張其為農業用地，致增加應納稅款，請派員重勘並准予減免遺產稅云云。經被告所屬羅東稽徵所以八十八年七月十二日北區國稅羅東審第00000000號函復略以：「申請人等申請勘查之二筆土地，其○○○鄉○○段○○○○號係都市計畫住宅區土地，核屬非農業用地；○○○鄉○○段○○○○號既係事後恢復農業耕作，均不適用遺產及贈與稅法農地減免之規定」等由，而否准所請。原告等對上揭函復不服，遂分別於八十八年六月二十三日（訴願書日期）就因繳納遺產稅款向他人及銀行借款申請准予扣抵稅款不准和不服被告以出資比例核定宏裕公司、偉全公司及棟和公司股東往來債權兩項目，及於八十八年七月十四日（財政部收文日期）就遺產土地中坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地有農作事實卻未能以農業用地核認扣除云云，就上揭共三系爭項目向財政部提起訴願。原告並復於八十八年九月二十九日以財政部逾期未作成訴願決定，依訴願法第二十一條規定，逕向行政院提起再訴願。本案經財政部以八十九年二月二十九日台財訴第0000000000號及0000000000號訴願決定，將原處分撤銷重核，撤銷意旨略以：「訴願人等於八十八年五月二十七日向被告機關所屬羅東稽徵所提出之申請書，其主張『重核』並『准予退稅』，究係依稅捐稽徵法第十七條規定申請更正，或第二十八條規定申請退還溢繳稅款，抑或依同法第三十五條第一項規定申請復查，在訴願人等敘述有欠詳確時，自宜進一步函詢澄清原告等之真意……。」及「訴願人等於八十八年五月十日及六月二十八日之申請書，雖植為『申請書』及『更正申請書』，惟核其內容，係對被繼承人 陳旺根君 遺產稅核定內容不服，主張部分遺產土地應免徵遺產稅云云，則該申請書不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查．．．」又經行政院以八十九年二月二十三日台八十九訴字第○五四三○號再訴願決定，將原處分撤銷，撤銷意旨略以：「案經本院於八十八年十月十二日以台八十八訴字第三七三七七號函請財政部檢卷答辯，嗣經三次催辦，惟財政部迄未檢卷答辯，致本案事證未明．．．」案經被告依行政院及財政部撤銷意旨重為復查結果，遺產稅及罰鍰兩部分均未准變更，原告仍未服，復就坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地農地扣除及宏裕公司、偉全公司、旭盛公司及棟和公司等四家公司股東往來債權、罰鍰三部分提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷，並命被告退還原告溢繳之遺產稅一○、
三九六、一九三元及罰鍰五、三一二、四一六元，及自繳納之日起加計利息一併退還。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：⒈原告繼承之宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地，是否於繼承前已
作農業使用？⒉被告核定原告漏報被繼承人陳旺根對宏裕砂石股份有限公司等四家
公司股東往來債權共計新台幣（下同）一二、九五七、一一三元，短漏遺產稅額五、三一二、四一六元，乃按所漏稅額處一倍之罰鍰
五、三一二、四一六元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被告認定原告繼承之宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地未作農業使用，其認事、用法皆有違誤：
⑴「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六、遺產中之農業用
地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，『繼續經營農業生產者』，扣除其土地及地上農作物價值之全數」，為被繼承人死亡時適用之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定。
⑵本案之土地合於法律認定之農業用地，為原告及被告雙方認定並無爭執，惟
該地是否有「繼續經營農業生產」為雙方認定不同之處，被告以所屬之羅東稽徵所八十九年六月十九日現場拍攝照片，因適逢農地休閒期間，地上有雜草，認為原告未作農業使用，雖原告依農作之時序，按時翻土、種稻並於八十九年七月十一日檢附照片為證，被告執意以勘查日自行拍攝照片為準，拒不接受，被告認事、用法違誤之處如下：
①何謂繼續經營農業生產？事涉農業知識之專門技術，法律對此並無規定，
財政部（訴願審理機關）前曾會同行政院農業委員會後，以七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函規定如下：「．．．建議參酌有關法令規定依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用．．．（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。．．．」經查平均地權條例第二十六條之一但書共五款，其第一款規定如下：「農業用地閒置不用．．．但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產．．．之必要而休閒者」，是故農地在生產過程中，必需給予休閒，並非全年無時無刻種植作物，至於何種情形係農業生產之休閒，農業主管機關－行政院農業委員會於八十九年六月三日農企字第八九○○一○一七一號函針對農地之各種狀況討論何種情形符合農業生產，共列舉相關狀況案例九十七個，其中與本案相關的為第六、四十四、四十
五、四十六、四十七、四十九、六十二、六十七、七十九，共九個，由其結論可知：
農作必須配合農耕時節，故在農作上之整地、種植、採收、「休閒」等
均為農業經營所必須，實地仍維持「原有利用型態」，「且未有違規使用者」，應屬農業使用範圍（案例四十四至四十九、六十二）。
未鋪設水泥、柏油等情事（案例六十七、七、七十九），原告之土地一
直維持原有之利用型態，未鋪設水泥、柏油，且有翻土、播種之情事，被告趁農地休閒時間，拍些照片，硬指原告未作農業使用，既違反前述財政部七十九年五月三十一台財稅第000000000號函之規定，且置農業主管機關有關農業休閒之解釋不顧，另行單獨製定一套標準，既侵犯行政院農業委員會之職權，不理會財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函之規定，且損害原告權利。
②被告認定原告土地未作農業使用之另一理由不實：
被告曾就本案土地向宜蘭縣稅捐處查證，該處八十九年六月十七日宜稅羅二字第九六八六號函回復略以「坐○○○鄉○○段○○○○號．．．八十八年因供營業使用，改按一般用地稅種課徵地價稅」，被告以此為由，復查決定認定原告土地未作農業使用，該函經原告親自致函宜蘭縣稅捐處查詢，經該處以八十九年十一月三日宜稅羅二字第一七四一三號函回復略以：「○○○鄉○○段○○○○號土地，經查仍作農業使用．．．本處八十九年六月十七日宜稅羅二字第九六八六號函復財政部台灣省北區國稅局所述八十八年因供營業使用，改用一般用地稅種課徵地價稅內容有誤，應予更正，誤謬之處，謹此致歉」，是故被告否認原告土地作農業使用之依據，已失其附麗，宜蘭縣稅捐處已承認前函錯誤並致歉，惟被告接獲上函之副本後，在復查重核決定書、訴願答辯書卻隻字未提，故意隱瞞，有故意侵犯原告權利之嫌。
③原告之土地因農業休閒之必需，暫時未種植作物，隨後休閒結束，翻土、
種植作物（水稻），並拍攝照片八十九年七月十一日檢送被告，被告既否認農地需休閒之事實，亦不承認原告有耕作之事實，被告與訴願審理機關維持原核定，其認事既與事實不符，且明知錯誤而憚於改正。
⑶被繼承人陳旺根所遺之宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地，有作農業使用
之事實，且符合農業主管機關所頒定「作農業使用」之規範及被告上級主管機關財政部發布解釋函中之規定，被告竟皆置之不理，自行另訂規範，顯已違法及違反行政倫理，因被告之違法使原告就本項事實溢繳遺產稅達五、○八三、七七七元，應加計利息退還原告。
⒉被告核定原告漏報被繼承人陳旺根對宏裕砂石股份有限公司等四家公司股東往
來債權共計一二、九五七、一一三元，並無事實根據，既未查得事實及任何證據，卻以推定方式認定，補稅且處罰鍰，係屬違法行為。
⑴股東往來並非「商業會計法」、「所得稅法」、「營利事業所得稅查核準則
」等用以規範公司帳務及報稅之法規中正式會計科目，但是卻普遍存在於中小企業帳簿中之臨時性會計科目，中小企業如臨時需週轉資金既不便辦理增資，又不易向銀行貸款，便向有閒餘資金之股東調借，俟公司收到款項後再歸還給出借之股東，借借還還需有記錄，便構成了股東往來之科目，因為不是彌補虧損，所以並非需由每位股東按出資比例分攤，全視股東個人手中資金多寡而定，被告查核遺產稅時，自案外人宏裕砂石股份有限公司（以下簡稱宏裕公司）、偉全股份有限公司（以下簡稱偉全公司）、旭盛股份有限公司（以下簡稱旭盛公司）、棟和股份有限公司（以下簡稱棟和公司）發現該四家公司之資產負債表上有股東往來金額，沒有向各公司查明與各該公司往來之股東係何人？往來金額若干？竟然依原告申報遺產稅時，填報被繼承人對各該公司投資額佔公司全部資金額之比例，推算被繼承人陳旺根「借款」給各公司之金額，被告此種核定完全沒有事實根據，被繼承人並未借款給上述宏裕公司等四家公司，何來擁有對各該公司之債權？訴願機關於訴願決定書第九頁最後二行，亦指明「本項部分債權之核價，原處分機關係依被繼承人投資比例結算，是否有當？尚有審酌之餘地，宜於本件行政救濟確定後，由原處分機關依職權查實後，另案審處」，財政部之訴願決定書亦指明此種方式不妥，既然被告「依被繼承人出資比例結算，是否有當？尚有審酌之餘地」，訴願審理機關應撤銷被告此一不當之處分，為何俟行政救濟確定後，由原處分機關依職權，另為查處？依稅捐稽徵法第三十四條、第三十五條規定，行政救濟確定之案件，其應納稅額已為確定，但不知原處分機關重行審酌，有何意義？⑵被告未查得被繼承人對宏裕公司等四家公司有債權，以推定方式認定，違反稅法規定：
稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，而有關遺產稅之申報、查核皆規定在遺產及贈與稅法及該法施行細則中，該法對於遺產稅之查核設有若干「可推定」之情形，如遺產及贈與稅法第五條，同法施行細則第十三條及三十一條等，其他皆無得以推定債權成立之規定，按稅務查核，「推定」收入、所得見之於各個稅法中，皆以法有明文規定者，始能適用，被告無權就法律未規定得採推定方式核定者，自行以推定方式認定之，至於被告主張原告因未提示「股東資金往來資料」而予核計債權乙節，原告之父（被繼承人）並未借款給宏裕公司等四家公司，原告自無法提供，且被告既根據案外人宏裕公司、偉全公司、旭盛公司、棟和公司等四家之資產負債表上發現有「股東往來」大筆餘額，應該向該等公司調閱帳簿查核其內容，因該等公司之帳簿、憑證並非屬原告所有，而命原告提示該等資料，原告無法提示，被告即推定原告之父（被繼承人）有此遺產，既違反舉證原則之分配，認定亦嚴重違法。
⑶被告以原告於遺產稅查核時，出具同意書，同意被告逕「依查得」資料核定
，原告此一同意書乃是避免日後與被告冗長之行政救濟而書立，但原告僅同意被告依「查得」資料核定，絕無同意被告依「推定」而核定，原告曾閱卷、遍查卷宗，被告自始至終，皆無查得原告之父有借款（股東往來）給宏裕公司、偉全公司、旭盛公司、棟和公司之證據，被告卻一再以原告書立該同意書為由而否決，訴願審理機關不查，就被告之答辯書照錄作為駁回理由，實有可議。
⑷原告向旭盛營造有限公司、棟和營造有限公司、偉全股份有限公司分別查證
，該三家公司均出具證明書，證明被繼承人陳旺根均未借款給三家公司，亦無債權、債務關係，可見被告機關未經查證，任意羅織，不依法課稅情事。至於宏裕砂石股份有限公司已結束營業，無法找到該公司出具證明書，惟被告機關未經查證，任意核課之事實，照然若揭，其訴訟答辯內容，既未針對原告所指陳多項核定，其事實皆為虛無，反提證據，以實其說，亦吝於重行查證，而其核定違背法令、自相矛盾之處，被告機關亦未反駁，徒以程序問題對應，益顯被告機關不依法課稅。
⒊被告以原告未就核定債權項目提出復查，逕提出訴願程序不合，不符法律規定且訴願審理機關決定之意見前後自相矛盾：
⑴稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」。財政部七十五年五月十二日台財稅第三三三三一號函亦規定：「對駁回申請退還溢繳稅款不服可逕行提起訴願」，這些明白具體之規定皆列示在財政部編印之賦稅法令彙編中，被告與訴願審理機關知之甚詳，但被告一再以原告主張退稅未在最初復查時提出，其後提出已逾復查期間，且原告向被告所屬機關羅東稽徵所提出退稅請求遭駁回後，逕向財政部提出訴願，未經復查程序，於法不合，但是原告所主張者係因被告適用法令錯誤，擅自增加被告之遺產總額，致原告溢繳稅款與罰鍰，違反遺產及贈與稅法第一條規定，爰依稅捐稽徵法第二十八條規定，主張退還溢繳之稅款，該條規定於繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，原告之繳納日期為八十八年三月十五日，原告提出退稅請求為退稅時間八十八年五月二十五日，被告所屬機關羅東稽徵所駁回日期為八十八年六月三日，原告提出請求之時間，並未逾越稅捐稽徵法第二十八條所定之五年期間。
⑵且財政部既已在賦稅法令彙編中以七十二年五月十二日台財稅第三三三三一
號函規定：「對駁回申請退還溢繳稅款不服可逕行提起訴願」之規定，基於公示、信賴與保護原則，原告於八十八年六月二十二日向財政部逕行提出訴願，但被告竟一再以原告未於限繳日屆滿三十日內之「復查期間」提出，其提出已逾期為由而一再抗辯，審理機關在八十九年九月二十九日北區國稅第0000000000號訴願決定書第三頁第四行中：「申請人等在八十八年五月十日及六月二十八日之申請書，雖植『申請書』及『更正申請書』惟核其內容，係對被繼承人陳旺根君遺產稅核定內容不服，主張部分遺產土地應免徵遺產稅云云，則該申請書不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查．．．」，訴願審理機關此種見解，完全將稅捐稽徵法第二十八條與第三十五條規定之立法意旨相混淆，誤解原告之真意，殊不可採。依稅捐稽徵法第二十八條之立法理由：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者，停止徵收，至納稅義務人如有因『適用法令錯誤』、計算錯誤或『其他原因』而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回。」司法院大法官會議釋字第二八七號解釋理由書中亦採相同見解：「稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。」行政法院六十年判字第四三三號判例謂：「申請退稅與不服核定之稅額係屬兩事，前者為請求退還已繳之稅款，後者則於未繳納稅款之前，對於核定之稅額有所爭執，其情形截然不同，是被告官署以原告未於法律規定期間申請復查，資為拒絕之理由，自無足取。」，是故被告一再以原告未於法定期間內提出復查為理由而拒絕退稅，實不足採，原告於請求退稅被駁回後，逕行向財政部提出訴願，亦符被告之上級主管機關－財政部之規定，訴願審理機關訴願決定書之內容與自己發布之函釋亦相互矛盾。
⑶被告未依遺產及贈與稅法第一條規定，就被繼承人陳旺根死亡時所遺留之財
產核定被繼承人之遺產總額，反而違法推定被繼承人生前有借款給宏裕公司等四家公司，總額共計一二、九五七、一一三元，使被告因此錯誤而溢繳遺產稅五、三一二、四一六元及罰鍰五、三一二、四一六元，此部分共溢繳一○、六二四、八三二元，應一併加計利息退還給原告。
⒋被告對原告裁處罰鍰五、三一二、四一六元，完全違法：
⑴被告既未查得原告有漏報遺產之事實，以推定方式，認定被繼承人之父擁有
債權，且故意曲解原告同意依「查得」資料核定，逕以「推定」為之，加以處罰，有違舉證原則之分配，依稅法規定，如稽徵機關「得」推定之事實，自屬優勢證據原則，譬如遺產及贈與稅法第五條、同法施行細則第十三條及第三十一條、所得稅法第四十三條之一、八十三條、八十三條之一之規定，皆屬法律上「可推定」事實之條文，故稽徵機關毋需舉證，但是「股東往來」－債權之查核認定，並沒有法律、判例、解釋或實務上皆無可推定之規定與見解，既然推定沒有法律基礎，又沒有證據，其推定便是違法。
⑵至於科處罰鍰之事，更有民事訴訟法上「明顯的」優勢證據法則之適用，被
告沒有查得契約、借據、帳簿、資金流程等資料，證明被繼承人曾借款給宏裕公司、偉全公司、旭盛公司、棟和公司片紙隻字，以違法推定之結論，作為處罰鍰之基礎，其處罰為無效，被告據以課稅之基礎既是無效，因此一行為而衍生之罰鍰自不應處罰，應予撤銷，加計利息退還被告溢繳之罰鍰五、
三一二、四一六元。㈡被告主張之理由：
⒈主張農業用地扣除部分：
⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中
之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。
⑵卷查本件被繼承人陳旺根於八十六年五月二十三日死亡，原告於申報遺產稅
時列報被繼承人所遺坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○○○號等九筆土地繼續經營農業生產，申請免徵遺產稅，被告初查以所請屬實，准予自遺產總額中扣除土地價值之全數。嗣原告之一甲○○○君於八十八年五月十日向被告所屬羅東稽徵所申請被繼承人遺產土地中另筆坐○○○鄉○○段○○○○號土地，已經全部恢復農業耕作中，請會同有關單位實地查證，並准予自遺產總額中扣除其土地價值之全數云云。經羅東稽徵所以八十八年六月二十二日北區國稅羅東審第00000000號函復略以，「申請人申請勘查農地係事後恢復農業耕作，核與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定不符，所請礙難照准。」等由，否准其所請。嗣原告等又於八十八年六月二十八日再向被告所屬羅東稽徵所申請更正同筆系○○○鄉○○段○○○○號土地，以有作農業使用，請派員重勘並准予減免遺產稅云云。經羅東稽徵所以八十八年七月十二日北區國稅羅東審第00000000號函復略以，○○○鄉○○段○○○○號既係事後恢復農業耕作，不適用遺產及贈與稅法農地減免之規定」等由，而否准所請。原告等對上揭函復不服，於八十八年七月十四日主張系爭土地，八十七年第一期及八十八年第一期有稻作事實，被告未經實地勘查即否准其所請，實嫌草率云云，向財政部提起訴願。原告並復於八十八年九月二十九日以財政部逾期未作成訴願決定，依訴願法第二十一條規定，逕向行政院提起再訴願。案經財政部以八十九年二月二十九日台財訴第0000000000號訴願決定略以，「原告等於八十八年五月十日及六月二十八日之申請書，雖植為『申請書』及『更正申請書』，惟核其內容，係對被繼承人陳旺根遺產稅核定內容不服，主張部分遺產土地應免徵遺產稅云云，則該申請書不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查．．．」，及行政院以八十九年二月二十三日台八十九訴字第○五四三○號再訴願決定略以，「案經本院於八十八年十月十二日以台八十八訴字第三七三七七號函請財政部檢卷答辯，嗣經三次催辦，惟財政部迄未檢卷答辯，致本案事證未明．．．」等由，將被告原處分撤銷，囑由被告另為處分。被告依前開再訴願決定及訴願決定等撤銷意旨重核復查決定以，系○○○鄉○○段二二二地號土地，經被告所屬羅東稽徵所派員會同冬山鄉公所人員於八十九年六月十九日至現場會勘，其地上雜草叢生，非為整地前短暫未耕情況，未作農業使用事實明確，業有農業用地繼續自耕實地勘查報告表及會勘時所拍攝現場照片附卷可稽。且依宜蘭縣稅捐稽徵處八十九年六月十七日宜稅羅二字第九六八六號函復被告略以，「坐○○○鄉○○段○○○○號……，八十八年因供營業使用，改按一般用地稅種課徵地價稅。」，遂未予認列農地扣除。原告不服並提起訴願，主張農地是否有作農業使用應由具農業專長人員判斷，系○○○鄉○○段○○○○號土地勘查時係在土壤暫時休息時段前往勘查，認定上有所誤差及對宜蘭縣稅捐稽徵處八十九年六月十七日宜稅羅二字第九六八六號函文內容不服云云。經財政部訴願決定同意被告所屬羅東稽徵所人員會同冬山鄉公所人員於八十九年六月十九日至現場會勘所認定系爭土地雜草叢生，非為整地前短暫未耕情況，未作農業使用事實明確之意見。又有關宜蘭縣稅捐稽徵處以八十九年十一月三日宜稅羅二字第一七四一三號函更正系爭土地得課徵田賦，並不影響本件認定系爭土地未作農業使用結果之意見，遂為駁回之決定。
⑶本件行政訴訟，原告等仍執前詞爭執系爭農地無未作農業使用情況，惟本件
系爭土地既業經羅東稽徵所派員會同冬山鄉公所人員於八十九年六月十九日至現場會勘，共同核認系爭農地地上雜草叢生，且依所攝照片顯示其是屬整大片地面荒置甚久狀況，此實非整地前短暫未耕可為辯解，未作農業使用事實明確，有農業用地繼續自耕實地勘查報告表及會勘時所拍攝現場照片附卷可稽，所述即無可採。至宜蘭縣稅捐稽徵處認定系爭土地得課徵田賦之發函更正日期為八十九年十一月三日（原告於訴狀中述及「．．．翻土、種植作物，並拍攝照片於八十九年七月十一日檢送被告」，可見系爭土地在八十九年六月十九日由被告會勘認定未作農業使用後，已事後恢復耕作。），此日期與被告查獲系爭土地未作農業使用日期已相距約四個半月，不僅因認定時點不同，本件地貌已不相同。且按遺產農地申請免課遺產稅之適用要件必需為「繼續經營農業生產五年」，按此為一繼續不可中斷農作之狀況，並不同於土地稅法中對核課地價稅或田賦上之認定準則，自不可據此引以作為遺產稅農地免稅扣除之依據。
⒉主張重核股東往來債權部分：
⑴按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日
起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」及「納稅義務人對於稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第二十八條、第三十五條第一項及第三十八條第一項所明定。次按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查，而逕為行政爭訟，即非法之所許。」復為前行政法院著有六十二年度判字第九十六號判例。
⑵查本項宏裕砂石等四家公司股東往來債權爭點，原告等於被告核定本件遺產
稅應納稅額二二、○九一、○五○元，並因繼承人漏報宏裕砂石等四家公司股東往來債權共計一二、九五七、一一三元，以其漏報行為按遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額處以一倍之罰鍰五、三一二、四一六元。訂定遺產稅及罰鍰繳納期間均為八十八年三月六日至八十八年五月五日時，原告等於八十八年五月十日、五月二十七日及六月二十八日共三次向被告所屬羅東稽徵所就遺產稅核課處分表示不服時，並未就此項爭點提出異議，直至八十八年六月二十三日卻逕以此爭點以書面向財政部逕提訴願。則系爭項目在原告等向財政部逕提訴願前，自始即未曾依據稅捐稽徵法第二十八條規定向被告所屬羅東稽徵所申請對此項目核定不服請予退還溢繳稅款，同時亦未曾依據稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，依前揭前行政法院六十二年度判字第九十六號判例意旨，本項爭點原告既未就宏裕、偉全、旭盛及棟和四家公司股東往來債權部分申請復查而逕行提起訴願，其程序自有不合。
⑶本件行政訴訟，原告等主張曾於八十八年五月二十五日就此爭點向羅東稽徵
所申請退稅，依財政部七十二年五月十二日台財稅第三三三三一號函釋「對駁回申請退還溢繳稅款不服可逕行提起訴願。」云云。查原告在八十八年五月二十五日向被告所屬羅東稽徵所申請退稅內容是主張因繳納遺產稅款所需，原告等向銀行及他人借款，此債務之產生與繼承有直接關係，應准自遺產總額中扣除，請重核退稅。並經被告所屬羅東稽徵所以八十八年六月三日北區國稅羅東審第00000000號函復略以，「申請人等借款繳納遺產稅之債務，核非被繼承人之債務，無遺產及贈與稅法扣除額之適用，所請礙難照准。」是與本項系爭重核股東往來債權毫無關連，自不可指鹿為馬，引為攀附，且依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅與提起復查分屬不同處理程序。又查本項爭點，原告等未經由復查程序，逕直接向財政部表示不服提起訴願，核已非屬本行政訴訟案件，在「程序不合實體不論」之原則下所審酌之範圍，是財政部在九十年九月十三日台財訴字第八九○○七四三五二號訴願決定中指明「訴願人未就此部分向原處分機關申請復查，逕行提起訴願，參諸首揭判例意旨，程序自有未合，應予駁回。另本項部分債權之核價，原處分機關係依被繼承人投資比例結算，是否有當？尚有審酌之餘地，宜於本件行政救濟確定後，由原處分機關依職權查實後，另案審處。」則原告等所述容有誤解法令之處，並無理由，本件此爭點之主張仍為程序不合。
⒊罰鍰部分：
⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月
內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報」「納稅義務人對依本法規定應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十五條所明定。
⑵查本件原告等於辦理遺產稅申報時，未將被繼承人生前債權即出資借款予投
資公司宏裕、偉全、旭盛及棟和公司之資金計一二、九五七、一一三元合併申報，短漏遺產稅額五、三一二、四一六元，被告初查乃按所漏稅額處一倍之罰鍰五、三一二、四一六元，重核復查決定遞予維持，揆諸前揭法條規定，並無不妥。
⒋綜上論述﹕原處分及所為復查、訴願決定並無違誤。
理由
壹、本件原告於八十八年三月十五日以現金繳清本稅及罰鍰後，原告甲○○○於同年五月十日向被告所屬羅東稽徵所申請被繼承人遺產土地中坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地，已經全部恢復農業耕作中，請會同有關單位實地查證，並准予自遺產總額中扣除其土地價值之全數，經被告所屬羅東稽徵所以同年六月二十二日北區國稅羅東審第00000000號函復略以：「申請人申請勘查農地係事後恢復農業耕作，核與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定不符，所請礙難照准。」等由，否准其所請（下稱Ａ案）。嗣原告等於同年五月二十七日另以因繳納遺產稅款所需，原告等向銀行及他人借款，此債務之產生與繼承有直接關係，應准自遺產總額中扣除，向羅東稽徵所申請重核並予退稅，經羅東稽徵所以八十八年六月三日北區國稅羅東審第00000000號函復略以：「申請人等借款繳納遺產稅之債務，核非被繼承人之債務，無遺產及贈與稅法扣除額之適用，所請礙難照准。」等由，而否准所請（下稱Ｂ案）。嗣原告又於八十八年六月二十八日向羅東稽徵所申請更正被繼承人遺產土地中，坐落宜蘭縣○○鄉○○段二二二及七九三地號兩筆土地，以均有作農業使用，惟因認知錯誤，誤以土地登記簿謄本分區使用編定為都市土地，即非屬農業區而不可認定為農業用地，而於申報遺產稅時漏未主張其為農業用地，致增加應納稅款，請派員重勘並准予減免遺產稅，經羅東稽徵所以八十八年七月十二日北區國稅羅東審第00000000號函復略以：「申請人等申請勘查之二筆土地，其○○○鄉○○段○○○○號係都市計畫住宅區土地，核屬非農業用地；○○○鄉○○段○○○○號既係事後恢復農業耕作，均不適用遺產及贈與稅法農地減免之規定」等由，而否准所請（下稱Ｃ案）。原告等對上揭函復不服，遂分別於八十八年六月二十三日就因繳納遺產稅款向他人及銀行借款申請准予扣抵稅款不准（即B案），和不服被告以出資比例核定宏裕公司、偉全公司及棟和公司股東往來債權（此部分原告前未曾表示不服），及於八十八年七月十四日就遺產土地中坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地有農作事實卻未能以農業用地核認扣除（即Ａ案及Ｃ案），就上揭共三系爭項目向財政部提起訴願。復於八十八年九月二十九日以財政部逾期未作成訴願決定，依訴願法第二十一條規定，就Ｂ案部分，逕向行政院提起再訴願。嗣經行政院八十九年二月二十三日台八十九訴字第○五四三○號再訴願決定，撤銷Ｂ案之原處分；而財政部以八十九年二月二十九日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷Ｂ案之原處分，命被告另為處分；並以0000000000號訴願決定，將Ａ案及Ｃ案原處分撤銷重核；茲Ｂ案部分既經行政院撤銷在先，則財政部對Ｂ案部分所為在後之撤銷，即為無效，核先敘明。
貳、查前揭Ａ案及Ｃ案標的相同，均係就原告申請遺產中宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地，已恢復農業耕作，請實地查證，並准予自遺產總額中扣除其土地價值部分為爭執，茲論述如下：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款定有明文。
二、查本件被繼承人陳旺根於八十六年五月二十三日死亡，原告於申報遺產稅時，列報被繼承人所遺坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○○○號等九筆土地繼續經營農業生產，申請免徵遺產稅，被告初查以所請屬實，准予自遺產總額中扣除土地價值之全數。嗣原告甲○○○於八十八年五月十日向被告所屬羅東稽徵所申請被繼承人遺產土地中另筆坐○○○鄉○○段○○○○號土地，已經全部恢復農業耕作中，請會同有關單位實地查證，並准予自遺產總額中扣除其土地價值之全數云云。
經羅東稽徵所以八十八年六月二十二日北區國稅羅東審第00000000號函復略以，「申請人申請勘查農地係事後恢復農業耕作，核與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定不符，所請礙難照准。」等由，否准其所請（即Ａ案）嗣原告等又於八十八年六月二十八日再向被告所屬羅東稽徵所申請更正同筆系○○○鄉○○段○○○○號土地，以有作農業使用，請派員重勘並准予減免遺產稅云云；經羅東稽徵所以八十八年七月十二日北區國稅羅東審第00000000號函復略以，○○○鄉○○段○○○○號既係事後恢復農業耕作，不適用遺產及贈與稅法農地減免之規定」等由，而否准所請（即Ｃ案）。原告等對上揭函復不服，於八十八年七月十四日主張系爭土地，八十七年第一期及八十八年第一期有稻作事實，被告未經實地勘查即否准其所請，實嫌草率云云，向財政部提起訴願，經決定撤銷重核，已如前述。
三、前開訴願決定意旨略以：「原告之申請書，係對被繼承人陳旺根遺產稅核定內容不服，主張部分遺產土地應免徵遺產稅云云，則該申請書不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查」，囑由被告另為處分。被告依前開訴願決定撤銷意旨重核復查決定以：系○○○鄉○○段○○○○號土地，經被告所屬羅東稽徵所派員會同冬山鄉公所人員於八十九年六月十九日至現場會勘，其地上雜草叢生，非為整地前短暫未耕情況，未作農業使用事實明確，業有農業用地繼續自耕實地勘查報告表及會勘時所拍攝現場照片附卷可稽。且依宜蘭縣稅捐稽徵處八十九年六月十七日宜稅羅二字第九六八六號函復被告略以：「坐○○○鄉○○段○○○○號……，八十八年因供營業使用，改按一般用地稅種課徵地價稅。」，遂未予認列農地扣除。
四、原告主張農地是否有作農業使用應由具農業專長人員判斷，系○○○鄉○○段○○○○號土地勘查時係在土壤暫時休息時段前往勘查，認定上有所誤差，且宜蘭縣稅捐稽徵處八十九年六月十七日宜稅羅二字第九六八六號函業經該處於八十九年十一月三日宜稅羅二字第一七四一三號函更正云云。查：㈠被告所屬羅東稽徵所人員會同冬山鄉公所人員於八十九年六月十九日至現場會勘，認定系爭土地雜草叢生，非為整地前短暫未耕情況，未作農業使用事實明確，並攝有現場照片以憑，依前揭會勘所攝照片顯示其是屬整大片地面荒置甚久狀況，依經驗法則以判，實非原告所辯整地前短暫未耕之情至明；有農業用地繼續自耕實地勘查報告表及會勘時所拍攝現場照片附卷可稽；㈡宜蘭縣稅捐稽徵處認定系爭土地得課徵田賦之發函更正日期為八十九年十一月三日，而原告指稱其於八十九年七月十一日曾至系爭土地拍攝翻土、種植作物之照片（見本院卷附十），經比對兩造所提出之照片，可證原告前揭照片所示翻土、種植之情形係於八十九年六月十九日由被告會勘認定未作農業使用後，事後所恢復之耕作，要無疑義。從而，宜蘭縣稅捐稽徵處所為更正函顯係因原告提供事後恢復耕作之照片所為，要不足資為原告有利之證據甚明。㈢遺產農地申請免課遺產稅之適用要件必需為「繼續經營農業生產五年」，此為一繼續不可中斷農作之狀況，不同於土地稅法中對核課地價稅或田賦上之認定準則，自無執宜蘭縣政府稅捐稽徵處更正函資為遺產稅農地免稅扣除之依據。
五、原告主張財政部前曾會同行政院農業委員會後，以七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函規定如下：「．．．建議參酌有關法令規定依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用．．．（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。．．．」經查平均地權條例第二十六條之一但書共五款，其第一款規定如下：「農業用地閒置不用．．．但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產．．．之必要而休閒者」，是故農地在生產過程中，必需給予休閒，並非全年無時無刻種植作物云云；但查：行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款明定：「遺產中之農業用地：：由繼承人：
：繼續經營農業生產者」，係指被繼承人所遺之農業用地，於被繼承人死亡時，已在作農業生產中，且於被繼承人死亡後，仍由繼承人繼續經營農業生產者而言；若被繼承人死亡時，其農業用地並未作農業使用，或被繼承人死亡後，繼承人有中斷經營農業生產者，即非所稱之「繼承經營農業生產」甚明。本件系爭宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地，原告於八十六年八月二日申報遺產稅時，並未主張農業用地扣除，依經驗及論理法則，系爭土地確未繼續經營農業生產，否則原告豈有不知之理。而原告遲至八十八年五月十日及同年六月二十八日已經全部恢復農業耕作中，申請自遺產中扣除其土地價值之全數，被告所屬羅東稽徵所於同年六月十九日至現場會勘，地上雜草叢生，要非整地前短暫未耕之情況，已如前述，則系爭土地顯不合「因農業生產．．．之必要而休閒」之要件至明，原告主張系爭土地應自遺產總額中扣除其價值全數，要屬無據。
參、Ｂ案部分，即原告主張因繳納遺產稅款所需，向銀行及他人借款，此債務之產生與繼承有直接關係，應准自遺產總額中扣除，請重核並予退款為爭執事項，業經被告八十九年九月二十七日北區國稅法第00000000號復查決定維持原核定，而原告對此部分，亦未提起訴願，已告確定，要非本院審理範疇，並此敘明。
肆、原告向被告申請之前揭Ａ、Ｂ、Ｃ三案，經被告否准後，於八十八年六月二十三日就前揭三案及不服被告以出資比例核定宏裕公司、偉全公司、旭盛公司及棟和公司股東往來債權之項目，向財政部提起訴願，茲就該股東往來債權項目，論述如下：
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」、「納稅義務人對於稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」稅捐稽徵法第二十八條、第三十五條第一項及第三十八條第一項分別定有明文。次按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查，而逕為行政爭訟，即非法之所許。」最高行政法院改制前六十二年度判字第九十六號判例可資參照。
二、查本項宏裕砂石等四家公司股東往來債權爭點，原告等於被告核定本件遺產稅應納稅額二二、○九一、○五○元，並因繼承人漏報宏裕砂石等四家公司股東往來債權共計一二、九五七、一一三元，以其漏報行為按遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額處以一倍之罰鍰五、三一二、四一六元，並訂定遺產稅及罰鍰繳納期間均為八十八年三月六日至八十八年五月五日時，原告於八十八年五月十日、五月二十七日及六月二十八日共三次向被告所屬羅東稽徵所就遺產稅核課處分表示不服時，並未就此項爭點提出異議，直至八十八年六月二十三日卻逕以此爭點向財政部逕提訴願。茲系爭項目在原告等向財政部逕提訴願前，自始即未曾依據稅捐稽徵法第二十八條規定向被告所屬羅東稽徵所申請對此項目核定不服請予退還溢繳稅款，同時亦未曾依據稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，依前揭前行政法院六十二年度判字第九十六號判例意旨，本項爭點原告既未就宏裕、偉全、旭盛及棟和四家公司股東往來債權部分申請復查而逕行提起訴願，其程序自有不合。
三、原告主張曾於八十八年五月二十五日就此爭點向羅東稽徵所申請退稅，依財政部七十二年五月十二日台財稅第三三三三一號函釋「對駁回申請退還溢繳稅款不服可逕行提起訴願。」云云。查原告在八十八年五月二十五日向被告所屬羅東稽徵所申請退稅內容是主張因繳納遺產稅款所需，原告等向銀行及他人借款，此債務之產生與繼承有直接關係，應准自遺產總額中扣除，請重核退稅。並經被告所屬羅東稽徵所以八十八年六月三日北區國稅羅東審第00000000號函復略以，「申請人等借款繳納遺產稅之債務，核非被繼承人之債務，無遺產及贈與稅法扣除額之適用，所請礙難照准。」（即Ｂ案），有該等資料附卷可憑，而非原告上開主張情形甚明，既無前揭財政部函釋之適用，且所主張行政法院六十年判字第四三三號判例亦經廢止，無再援用之據，原告此項主張，要屬無稽。
伍、末就罰鍰部分，論述如下：
一、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報」、「納稅義務人對依本法規定應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十五條定有明文。
二、查本件原告等於辦理遺產稅申報時，未將被繼承人生前債權即出資借款予投資公司宏裕、偉全、旭盛及棟和公司之資金計一二、九五七、一一三元合併申報，短漏遺產稅額五、三一二、四一六元，被告初查按所漏稅額處一倍之罰鍰五、三一
二、四一六元，復查決定予以維持，並無不合。
三、本項係原告於八十八年六月二十三日始向財政部逕行提起訴願所主張，依前揭稅捐稽徵法第三十八條第一項及最高行政法院改制前六十二年度判字第九十六號判例意旨，未經復查程序逕行提起訴願，其程序即有未合，訴願決定本應為不受理之決定，惟結論相同，仍應予維持。
陸、綜合上述，原告主張均不足採，復查決定維持原處分及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，及請求判命被告退還溢繳遺產稅及利息，均為無理由，應予駁回。至前述公司股東往來債權之核價方式是否有當？及罰鍰部分，另由被告依行政程序法相關規定另行處理，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年十一月二十一日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官曹瑞卿法官闕銘富右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十一月二十一日
書記官吳芳靜