裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第147號判決
裁判日期：民國97年06月30日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第147號原告甲○○○○○○代表人乙○○訴訟代理人 張進德 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人丙○○局長訴訟代理人丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月20日台財訴字第09600469340號訴願決定，遂提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣被告查獲原告於民國91年1月1日至94年4月30日間取得承租人使用支付之電費收據憑證，金額合計新台幣（下同）37,272,523元（91年12,793,223元、92年14,011,286元、93年8,103,758元、94年2,364,256元），充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅1,863,626元，經審理違章成立，因原告已於裁罰處分前補繳稅款及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告乃按所漏稅額1,863,626元處1倍罰鍰1,863,600元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告代墊電費及實際資金收付淨額之最終結果一致：原告出租攤位予零批業者，並裝設場內電錶及照明設備供零批業者使用，依照零批業者所使用實際用電度數乘以每度金額（未含營業稅）收取代墊之費用，雙方於合約載明，該電費雖係由承租人支付，惟原告並未向承租人收取該金額應有之5%營業稅，其營業稅全數係由原告自行吸收支付。舉例說明如下：
1、果菜市場收到電費憑證時入帳┌────────────┬────────────┐│果菜市場作法│正確作法│├────────────┼────────────┤│電費500│電費500││進項稅額25│進項稅額25││銀行存款525│銀行存款525│└────────────┴────────────┘
2、其中屬承租人使用支付（未含5%營業稅）┌────────────┬────────────┐│果菜市場作法│正確作法│├────────────┼────────────┤│銀行存款100│銀行存款105│││進項稅額5││電費100│電費100│└────────────┴────────────┘
3、假設果菜市場有銷項稅額50┌────────────┬────────────┐│果菜市場作法│正確作法│├────────────┼────────────┤│銷項稅額50│銷項稅額50││進項稅額25│進項稅額20││銀行存款25│銀行存款30│└────────────┴────────────┘
4、果菜市場最終實際電費及資金收付淨額┌────────────┬────────────┐│果菜市場作法│正確作法│├────────────┼────────────┤│電費淨額400│電費淨額400││銀行存款實際支付淨額450│銀行存款實際支付淨額450│└────────────┴────────────┘
非如被告所述「．．惟其僅分攤電費並未分攤營業稅額．．，原始取得進項憑證之進項稅額又已申報扣抵銷項稅額，致應納稅額減少，原告對各進項之用途為其自知，其應有能力注意到不以『不得扣抵』之進項憑證申報扣抵，發生進項稅額虛增，致應納營業稅額短漏計之逃漏結果，有預見之可能性仍為之，即便無故意，亦難辭過失之責。」從上例之說明可知，原告代墊電費及實際資金收付淨額之最終結果，並無如被告所述因逃漏營業稅，少繳納稅款致原告之資金有多出之結果。
二、原告出租攤位予零批業者，該零批業者均為規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之小規模營業人（俗稱小店戶）適用「非加值型營業稅」，依查定「銷售額」按規定稅率課徵營業稅。其進項稅額非依法向主管稽徵機關申報，不得以進項稅額之10%扣減銷項稅額，但查定稅額未達起徵點者，不適用之。且為避免主管稽徵機關之查核麻煩，大部分小規模營業人均不設帳記載，不申報進項稅額，故大部分均不拿發票。此為整體性之制度問題，法令確為不合理之規定，惟實不應由原告承擔如此結果。
三、原告並無具體輕過失，先前行政院農業委員會支付予各地區農會之補助款違反扣繳義務之規定，因行政院農業委員會為非營利單位，對於稅法規定之認知較少，故未加以處罰，財政部95年4月3日台財稅字第09504513540號函釋即採輔導方式。而原告代墊電費及實際資金收付淨額之最終結果，並無如被告所述因逃漏營業稅，少繳納稅款致原告之資金有多出之結果。於情於理，原告並無故意逃漏營業稅之意圖且原告於被告之裁罰處分核定前已補繳稅款。復按行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」此過失責任採「具體輕過失」為標準，原告係公法人，非營利事業，從具體輕過失而言，尚無違背其應注意而未注意，對於被告按所漏稅額處1倍之罰鍰，顯係差別待遇有違行政程序法之平等原則及行政自我拘束原則。
四、被告追溯處罰4年有違誠信原則之規定。按加值型及非加值型營業稅法第43條規定，原告已如期申報營業稅，主管稽徵機關於營業人每期申報銷售額後，即應依規定儘速查核核定，此乃申報核定制度之立法精神，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定糾正並處罰，故原告於91至94年間取得第1張台灣電力公司電費繳費收據申報扣抵銷項稅額時，稽徵機關如立即依規定查處且加以輔導，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之理。本件被告未此為之，自違反行政行為之誠實信用原則，並損及納稅義務人正當合理之信賴。且類似案件，最高行政法院已依有違誠信原則而廢棄判決。原告雖委託會計師查核簽證，惟係針對信用部之財務簽證，被告以原告業已經會計師查核簽證，會計師即應負起查核之責任實為推托之辭。然財務簽證僅以農會法、農業金融法及商業會計法之會計所得為查核範圍，並未涉及營業稅等申報等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．．2、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額者。」及「營業人需與他人共同分攤之水、電、瓦斯等費用所支付之進項稅額，為水、電、瓦斯等憑證之影本及分攤費用稅額證明單。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第2款、第51條第5款及修正營業稅法實施注意事項第3條第4款第2項所規定。復按「營業人承租不動產租賃期間之水電費，雖憑證名義為出租人，如經雙方約定由承租人使用支付，該水電費營業稅額，應准予檢據水電費收據扣抵聯申報扣抵銷項稅額。」為財政部78年9月9日台財稅第000000000號函所釋示。又「納稅義務人虛報進項稅額，屬有進貨事實而以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。
二、被告所屬高雄縣分局為查核原告系爭期間進銷情形，函請其提供系爭期間進銷及電費分攤資料供核，經高雄縣鳳山市農會以95年12月8日鳳市農果字第174號函檢附原告水電費系統電費總計表、電費分攤明細表、零批場場地使用合約書及說明書稱，零批業者每月所使用之電費先由原告墊付後，依實際使用度數乘以每度金額向零批業者收回，並以蓋有原告出納章之電費分攤額存根第3聯交零批業者作為收據，原告年度收支決算之電費支出係以全部總支出減除代墊費用後，以實際支出之費用入帳云云。惟查：1、依系爭期間與零批業者簽訂之批場場地使用合約書第9條明定：「場內水錶、電錶及照明設備由甲方（即原告）負責裝設。惟維修及使用均由乙方（即承租人）負擔，每月所使用之水電費由乙方委託鳳山市農會自乙方之活存帳戶內自動按期轉繳。」顯見系爭期間零批場所使用之電費係由承租人支付，此為原告所不爭。2、原告於系爭期間依據台灣電力公司電費繳費通知單總金額（含營業稅）先行繳納墊付後，再向各零批業者依實際使用度數乘每度金額之分攤金額收回，其取得非供本業及附屬業務使用之進項憑證，不得扣抵銷項稅額，有電費分攤額存根第3聯及電費繳費通知單等可稽。
三、原告與各零批業者為租賃關係，其電費及營業稅額之分攤，應依其及各零批業者所使用電費及營業稅之比例製作分攤費用稅額證明單，作為其及各零批業者之進項憑證憑以扣抵，惟其僅分攤電費並未分攤營業稅額，依首揭規定，原告自不得持之申報扣抵銷項稅額，其既將系爭電費憑證供自用，且以電費支出科目列帳，原始取得進項憑證之進項稅額又已申報扣抵銷項稅額，致應納稅額減少，原告對各進項之用途為其自知，其應有能力注意到不以「不得扣抵」之進項憑證申報扣抵，發生進項稅額虛增，致應納營業稅額短漏計之逃漏稅結果，有預見之可能性仍為之，即便無故意，亦難辭過失之責。有營業人銷售額與稅額申報書、合約書及承諾書等可稽，違章事證足堪認定，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原處分依首揭規定，按所漏稅額處1倍罰鍰1,863,600元，並無違誤，原告未提示新證據，其主張洵不足採等語。
理由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．．2、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額者。」及「營業人需與他人共同分攤之水、電、瓦斯等費用所支付之進項稅額，為水、電、瓦斯等憑證之影本及分攤費用稅額證明單。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第2款、第51條第5款及修正營業稅法實施注意事項第3條第4款第2項所規定。復按「營業人承租不動產租賃期間之水電費，雖憑證名義為出租人，如經雙方約定由承租人使用支付，該水電費營業稅額，應准予檢據水電費收據扣抵聯申報扣抵銷項稅額。」為財政部78年9月9日台財稅第000000000號函所釋示。又「納稅義務人虛報進項稅額，屬有進貨事實而以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。前開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」乃財政部本於中央主管機關之地位，為簡化下級機關執行個案行政裁量，而就各類違章行為之違章情節及危害情狀作整體之衡量，所訂定之裁量基準，核與營業稅法相關規定無違，本院自得予以援用。
二、本件被告以原告於91年1月1日至94年4月30日間取得承租人使用支付之電費收據憑證，金額合計37,272,523元（91年12,793,223元、92年14,011,286元、93年8,103,758元、94年2,364,256元），充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，認原告逃漏營業稅1,863,626元，又因原告已於裁罰處分前補繳稅款及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告乃按所漏稅額1,863,626元處1倍罰鍰1,863,600元（計至百元止）等情，有被告96年2月26日96年度財營字第83096100452號處分書、營業稅違核定稅額繳款書及原告承諾書附於原處分卷可憑，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非係以：原告於上開期間提供攤位予零批業者，並裝設場內電錶及照明設備供渠等使用，依台灣電力公司鳳山區營業處所開立零批業者實際用電度數之收據憑證，申報扣抵營業稅，電費雖由承租人支付，惟未向承租人收取5﹪之營業稅，足認原告無故意逃漏營業稅之意圖。又原告於裁罰處分前已補繳稅款，即無行政罰法第7條之故意及具體輕過失可言。而行政院農業委員會先前支付予各地區農會之補助款違反扣繳義務之規定，稽徵機關以行政院農業委員會為非營利單位，對於稅法規定之認知較少，未加處罰。財政部95年4月3日台財稅字第09504513540號函釋即採輔導方式。被告認原告虛報進項稅額，裁處1倍之罰鍰，顯有差別待遇，違反平等及行政自我拘束原則。再者，原告如期申報營業稅，被告對於原告首件申報如認違規，即應立即予以糾正，自無事隔多年再予追溯處罰之理，足認被告裁罰處分亦有違誠信原則及信賴原則云云，資為爭論。惟查：
（一）甲○○○○○○（即原告）為鳳山市農會所營，依卷附高雄縣稅捐稽徵處營業登記證所載，原告營業項目包含零批場業務。而依原處分卷所附鳳山市農會與零批業者所訂零批場場地使用合約書第9條約定：「場內水錶、電錶及照明設備由甲方負責裝設。惟維修及使用均由乙方（即承租人）負擔，每月所使用之水電費由乙方委託鳳山市農會自乙方之活存帳戶內自動按期轉繳。」足認上開期間零批場所使用之電費係由承租人自付，尚非原告或鳳山市農會所支付，其情甚明。則原告於系爭期間依據台灣電力公司電費繳費通知單總金額（含營業稅）先行繳納墊付，再向各零批業者依實際使用度數乘每度金額之分攤金額收回，其取得非供本業及附屬業務使用之進項憑證，即不得扣抵銷項稅額，自無疑義。雖原告未另向承租人收取5%之營業稅，然此係原告與零批業者間之約定，原告既僅為先行墊付而非實際負擔電費者，自不得持該電費收據，作為進項憑證予以扣抵，本件原告將系爭電費憑證供自用，且以電費支出科目列帳，而取得之進項憑證之進項稅額又已申報扣抵銷項稅額，致應納稅額減少，自生逃漏營業稅之結果，被告予以裁罰，尚非無據。
（二）原告另爭執行政院農業委員會先前支付予各地區農會之補助款違反扣繳義務之規定，稽徵機關以行政院農業委員會為非營利單位，對於稅法規定之認知較少，而未加處罰，財政部95年4月3日台財稅字第09504513540號函釋即採輔導方式，被告未持相同處理方式，對原告逕予裁處1倍之罰鍰，顯有違差別待遇，違反平等及行政自我拘束原則云云。惟查，原告所提「農業補助款稽徵說明會提要」及「95年8月9日假雲林縣農會召開農業補助款稽徵說明會會議結論」等資料係針對農業補助款之爭議，與本件原告為營業行為顯不相侔，尚難比附援引，被告作成原處分核與平等原則及行政自拘束原則，並無關涉。
（三）原告又以被告對於原告首件申報如認違規，即應立即予以糾正，自無事隔多年再予追溯處罰之理，復依最高行政法院95年度判字第40號判決即認此有違誠信原則而廢棄原判決云云。惟按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項所規定。又營業稅之課徵，依營業稅法第35條規定，採營業人申報制，各項憑證及資料倘營業人未提供全貌，稽徵機關即無從得知，倘事後發現應徵之稅捐及逃漏稅之違章行為，自應依法補徵並裁罰，始符課稅公平性。本件原告91年1月1日至94年4月30日期間用以申報之電費通知書等，其名義人為原告，則被告初核時，尚無從得知實際負擔者為零批業者，嗣經人檢舉，由鳳山市農會與零批業者所訂零批場場地使用合約書得知實情，從而被告依法補徵並裁罰，即非無據，此尚無違誠信原則及信賴原則，原告執此爭執，洵難採取。
（四）依上開鳳山市農會與各零批業者之租賃契約關係，電費及營業稅額之分攤，應依各零批業者所使用電費及營業稅之比例製作分攤費用稅額證明單，作為各零批業者之進項憑證憑以扣抵，無論鳳山市農會或原告均不得持之申報扣抵銷項稅額。本件原告既將系爭電費憑證供自用，且以電費支出科目列帳，而原始取得進項憑證之進項稅額又已申報扣抵銷項稅額，自有未合。原告對各進項之用途為其所明知，其竟持之申報扣抵銷項稅額，難謂非故意。且縱原告主觀上非故意，惟其仍應注意不得以此進項憑證申報扣抵，原告應注意並能注意，卻疏未注意及此，致發生進項稅額虛增，使應納營業稅額短漏，亦難辭過失之責。又原告出具之承諾書，亦坦承有應注意而未注意之過失責任，並承諾補繳本稅及繳清罰鍰，並有原告承諾書附於原處分卷可憑，原告主觀歸責事由已甚顯然，原告爭執其無行政罰法第7條之故意及具體輕過失云云，尚無可採。本件原告違章事證明確，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，原處分依首揭規定，按所漏稅額處1倍罰鍰1,863,600元，並無違誤。
三、綜上所述，原告上開主張既不可採，被告以原告於91年1月1日至94年4月30日間取得承租人使用支付之電費收據憑證，金額合計37,272,523元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅1,863,626元，並審查原告已於裁罰處分前補繳稅款及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，乃按所漏稅額1,863,626元處1倍罰鍰1,863,600元（計至百元止）。尚無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年6月30日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年6月30日
書記官洪美智