裁判字號：高雄高等行政法院97年簡字第76號判決
裁判日期：民國97年06月30日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第76號原告米國製酒股份有限公司代表人甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年2月25日台財訴字第09600546890號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告為核定應使用統一發票之營業人，於民國93年2月至94年4月間銷售貨物（米酒），銷售額合計新台幣（下同）209,262元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅10,463元；另於93年2月間所開立之銷貨統一發票應記載事項未依規定記載，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經被告查獲，審理違章成立，就短漏報銷售額部分，除追繳稅款，並按所漏稅額處3倍罰鍰31,300元（計至百元止）；另就未依規定記載部分，處罰鍰1,500元，合計處罰鍰32,800元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）財政部台灣省中區國稅局南投縣分局於93年2月18日在 黃麗如 （即超盛號）處查獲92年10月26日產製之米國米酒46箱，並以其中20箱（每箱3,192元）計63,840元為漏報銷售額。茲依黃麗如之配偶 吳汝祥 稱，係向原告購進50箱，每箱410元，委由新竹貨運93年2月7日運送，並由新竹貨運代收貨款20,500元，嗣後原告交付2張發票，其中一張由原告開立，內載720瓶（計30箱，每箱3,192元）含稅100,548元。另一張為訴外人 蕭淑玲 （即 東東 商號）開立，內載480瓶（計20箱，每箱3,200元）含稅67,198元。系爭20箱確為東東商號所有，因東東商號於歇業前有進貨70箱未售完，為處理此存貨，乃委由原告代為尋找買主，故由原告代轉賣予超盛號，此20箱實為東東商號所銷售，與原告尚無關涉，並非原告漏報銷售額。因代轉賣予超盛號，事前未告知超盛號，故超盛號始稱向原告購買。東東商號確於93年2月7日前歇業，在歇業前仍有進貨，餘存米酒待處理，此為事實且合乎常情，至於在歇業前為何仍有進貨，其原因不一，亦非不合常理，此可傳訊東東商號即明。而東東商號出售此20箱米酒，業已開立統一發票並報繳營業稅，故東東商號及原告均無漏報銷售額。（二）被告所屬恆春稽徵所於94年3月31日至方昇有限公司（下稱方昇公司），查獲93年12月1日產製之米國米酒30箱，並以原告於同期間並無開立發票予 荷梓 商行（即 許吉利 ），而核定漏報銷售額10箱（每箱708.6元）計7,086元。惟方昇公司稱進貨來源係購自瑞明利企業有限公司（以稱瑞明利公司），瑞明利公司稱係荷梓商行賣出，荷梓商行亦自承有出售，並於94年3月28日開立發票。被告以原告於同期間並無開立發票予荷梓商行為由，認定原告漏報銷售額。然原告與方昇公司及瑞明利公司並無往來，原告並無銷售米國米酒予方昇公司及瑞明利公司，至於方昇公司及瑞明利公司其間如何買賣，原告並不知情，故被告所屬恆春稽徵所94年3月31日在方昇公司查獲之米國米酒30箱，是否為原告所產製，仍待查證。因原告於93年12月1日並無產製「米國米酒」，方昇公司查獲之系爭米酒30箱，應非原告所產製。此外，系爭米酒30箱部分，荷梓商行業已開立統一發票予方昇公司，原告在此期間亦有開立統一發票予荷梓商行，銷售數量並已超過30箱，被告以原告於同期間並無開立發票予荷梓商行，即有誤解。（三）被告所屬恆春稽徵所於94年4月13日至長榮商店（即 張傳宗 ）查獲94年1月31日產製之米國米酒40箱，張傳宗稱來源為原告，惟訴外人許吉利稱有出售予長榮商店，並於94年4月4日開立發票，被告則以原告於同期間開立發票予荷梓商行計26箱，核定短開14箱，復查決定卻以漏報銷售40箱（每箱3,144元）計125,760元，尚有違誤。又原告與長榮商店並無往來，原告並無銷售米國米酒予長榮商店，故被告所屬恆春稽徵所94年4月13日在長榮商店查獲之米國米酒40箱，是否為原告所產製，仍待查證。且因原告於94年1月31日並無產製米國米酒，因之，在長榮商店查獲之系爭米酒40箱自非原告所產製。此外，米酒並非水果，買進後毋需於短期間售出，米酒商自有基本庫存量以供顧客急需，被告以原告於同期間並無開立發票予荷梓商行即認定漏報銷售額，即屬誤解。另許吉利在被告所屬東港稽徵所作筆錄稱，於93年10月4日及28日向原告進貨各5箱均未開發票，被告對此並未核算漏報銷售額，原告並無爭議。（四）被告所屬東港稽徵所於94年4月21日至瑞明利公司訪查，該公司股東 蔡麗娟 稱有8箱米國米酒，製造日期為94年1月30日，並稱該批存貨為荷梓商行所有，被告據此核定原告漏報銷售8箱（每箱3,144元）計25,152元。然原告與瑞明利公司並無生意上往來，原告並無銷售「米國米酒」予瑞明利公司，故被告所屬東港稽徵所於94年4月21日至瑞明利公司查獲之8箱米國米酒，是否為原告所產製，仍待查證。且因原告於94年1月30日並無產製米國米酒，因之，瑞明利公司查獲之米酒8箱，並非原告所產製。又瑞明利公司股東蔡麗娟稱有8箱米國米酒，為荷梓商行所有，原告於同期間亦有開立發票予荷梓商行，是原告並無漏報銷售額。又荷梓商行為原告之米酒大盤商，原告銷售米國米酒予荷梓商行，均依規定開立統一發票，計有92年960瓶（40箱）、93年3,948瓶（146箱）、94年2,880瓶（120箱），至荷梓商行亦有可能銷售他種品牌米酒，又方昇公司、長榮商店、瑞明利公司查獲之米酒亦有可能為仿冒原告產製之米國米酒。（五）原告於94年1月1日至94年6月5日期間未產製米國米酒，乃以原告於93年12月31日仍有庫存米國米酒3,168瓶（計132箱），因米酒仍有保存期間，故半年期間即未再產製米國米酒。且原告自成立以來，即嚴格重視製酒之品質，在全台頗負盛名，素有口碑，市場上有許多人士頻頻仿冒原告之米國米酒商標並加以銷售，自92年間起至95年底持續有濫用米國米酒商標者不斷遭查獲，造成原告極大困擾與損失，職故，原告對此等人士均已依法提出告訴，有相關刑事判決書可參。然截至目前為止，原告仍無法完全杜絕此等不肖人士之仿冒。準此，被告查獲之米國米酒，顯有極大可能並非由原告所產製，而是他人仿冒者，被告遽予認定原告所銷售實為草率。系爭漏報銷售額之米酒，其產製日期與原告生產紀錄不符，其原因有可能是該米酒為原告所產製，然因操作人員疏忽，造成標示日期錯誤，亦有可能是該米酒非原告所產製，而是他人仿冒者，故此仍須由被告進一步查證。（六）按「主管稽徵機關查得之資料，須能為具體確實之證明者，始得據以核定營業額，計徵營業稅」、「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」最高行政法院74年度判字第1729號及最高行政法院75年判字第681號判決要旨足參。
另依最高行政法院92年度判字第189號判決要旨：「按行為時營業稅法第43條第1項第4款規定，營業人有短報、漏報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。所稱『依照查得之資料』，係指稽徵機關經斟酌相閒人員之陳述與試查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實者而言（行政程序法第43條參照）。準此，稽徵機關對於營業人有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，應負舉證責任。又納稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，才符實質課稅之公平原則。」再按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」最高行政法院75年判字第309號及36年判字第16號亦著有判例。本件原告逃漏多少營業稅，自應由被告納稅義務人是否確有銷售之事實，依職權予以調查，而不可就查得印有「米國米酒」之米酒，即以臆測該米酒為原告所有並推測原告逃漏營業稅。又按「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一者，免予處罰：1、每期所漏稅額在新台幣2千元以下者」為稅務違章案件減免處罰標準第15條第1款規定。被告以原告於93年2月至94年4月銷售米酒，未依規定開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，而核定開徵營業稅10,463元，此涉案期間長達14月，縱營業稅10,463元確屬漏稅額，惟每期仍有為漏稅額在2千元以下，自免予處罰，被告未予詳查區分期別，是與稅務違章案件減免處罰標準第15條第1款規定不合。又被告既已處漏稅罰，又再就開立統一發票應記載事項未依規定記載，裁處行為罰罰鍰1,500元，是為重複處罰。乃聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。
三、被告答辯意旨略謂︰（一）依中區國稅局南投縣分局於93年2月18日在黃麗如（即超盛號）營業現場查獲原告92年10月26日產製之米國米酒存貨46箱，據黃麗如之配偶 吳汝祥君 稱，超盛號向原告購進米國米酒50箱，原告委由新竹貨運於93年2月7日運送，有編號000-000-0000運送清單為憑。黃麗如於94年5月20日在該分局談話筆錄稱，渠確有向原告進貨50箱米國米酒，每箱410元，並由新竹貨運代收貨款20,500元，93年2月18日被查獲時，因尚未取具統一發票，嗣後向原告索取時，原告卻交付2張統一發票，字軌號碼XU00000000為原告所開立，內載米國米酒720瓶（計30箱，每箱3,192元），含稅金額100,548元，另字軌號碼XU00000000為案外人蕭淑玲（即東東商號）所開立，內載米國米酒480瓶（計20箱，每箱3,200元），含稅金額67,198元，經向原告反映未獲合理答案，僅說明以此2張統一發票供核。嗣原告之前任代表人 吳明發 於94年12月13日在被告談話筆錄稱，該20箱米酒係為解決東東商號歇業所留存之庫存品，然據東東商號存貨簿所載，其於同年1月至6月仍有進銷貨情形，至93年6月29日始申請停歇業，該20箱米酒於93年2月7日運送至超盛號，於該期間所稱東東商號即將停歇業顯非實情，又縱如原告所稱係代銷行為，依營業稅法第3條規定，營業人銷售代銷貨物視為銷售，仍應依規定開立統一發票，原告所稱顯係卸責之詞。（二）被告所屬恆春稽徵所於94年3月31日至方昇公司現場查獲原告出廠「93年12月1日」產製之米國米酒30箱，據該公司稱渠進貨來源為瑞明利公司，惟瑞明利公司稱該批酒品為許吉利所賣出，嗣經許吉利坦承渠確實銷售該批酒品予方昇公司，並於94年3月28日開立銷貨統一發票，有被告所屬東港稽徵所94年4月22日談話紀錄影本可稽，惟原告同期間開立統一發票予許吉利情形，並無該批產製之酒品銷售紀錄。（三）94年4月13日至張傳宗（即長榮商店）現場查獲原告出廠「94年1月31日」產製之米國米酒40箱，張傳宗稱進貨來源為原告，惟經許吉利於94年12月13日在被告談話筆錄稱，渠確實銷售該等酒品予張傳宗，並於94年4月4日開立銷貨統一發票予張傳宗，因原告同期間並無產製記錄，乃核定短漏開立統一發票40箱。許吉利在被告所屬東港稽徵所談話筆錄，亦自承於93年10月4日及28日各向原告進貨5箱，原告未開立銷貨統一發票，此為原告所不爭。被告所屬東港稽徵所於94年4月21日至瑞明利公司現場查訪酒品時，該公司股東蔡麗娟稱渠倉庫內尚有8箱米國米酒存貨，製造日期為94年1月30日，該批存貨為荷梓商行所有。（四）原告一面訴稱市場上有仿冒其產品之可能，一面又稱系爭標的因產製日期與原告生產紀錄不符，亦有可能確是原告所產製，因操作人員疏忽，造成標示日期錯誤，前後說詞反覆，佐以台南市調查站於96年7月上旬，查獲原告無任何米、高梁及葡萄等原料，卻仿製米酒、紅酒特級玫瑰紅酒等情，難認其所述為真。（五）原告涉嫌未依規定開立統一發票情事，經被告依行政程序法第39條及第102條規定，以95年5月17日南區國稅審三字第0950101136號函通知請原告陳述意見，原告未能提示積極證據以實其說。況據上述關係人談話紀錄顯示，原告並非以貨到隨附統一發票銷售模式，系爭酒品每箱銷貨價格約在350至500元之間，與查獲後隨即補開統一發票每箱單價約3,200元有別，佐以原告自承所有交易均以現金收付款之情，益見原告涉有未依規定開立銷貨統一發票並短漏報銷售額違章情事。準此，因有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨，原告既未能提示足資證明之積極證據以實其說，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，難認其主張之事實為真實，原核依首揭規定，核定補徵營業稅10,463元，即非無據；惟經就原告94年1月1日至0月0日0生產紀錄簿所載，重新核算其短漏報銷售額為221,838元（銷售與超盛號部分20箱，每箱3,192元計63,840元、銷售與方昇公司部分10箱，每箱708.6元計7,086元、存放於荷梓商行倉庫部分8箱，每箱3,144元計25,152元、由荷梓商行銷售與長榮商店部分40箱，每箱3,144元計125,760元，以上合計221,838元），應補徵營業稅為11,092元（221,838元乘以5%），基於不利益變更禁止原則，原核定補徵營業稅10,463元，仍予維持。（六）原告為核定應使用統一發票之營業人，於93年2月至94年4月間銷售貨物（米酒），銷售額合計209,262元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅10,463元；又於93年2月間所開立之銷貨統一發票應記載事項未依規定記載情事，有談話筆錄、進銷憑證明細資料表及帳簿憑證等資料可稽，違章事證足堪認定，其縱非故意，惟其應注意、能注意，而不注意，自有過失，自應受處行政罰。又有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，被告得自行調查證據認定事實，依確信之見解而適用法律，本件原告並未依營業人開立銷售憑證時限表規定，於發貨時或於先收取貨款時開立統一發票，生產紀錄簿亦未依實際生產情形核實記帳，致漏列94年1月30日及31日之生產記錄，亦無銷售紀錄，因原告於1年內有相同違章事實3次以上，自無免罰之適用，原處分就所漏稅額處3倍罰鍰及未依規定給予他人憑證之行為，擇一從重處罰鍰31,300元；另就原告銷售米國米酒予超盛號所開立之銷貨統一發票應記載事項亦未依規定記載之行為，處最低罰鍰1,500元，以上合計32,800元，並無違誤。乃聲明求為判決駁回原告之訴等語。
四、茲就兩造關於補徵營業稅部分之爭執，分述如下：
（一）按「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」及「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」為營業稅法第16條、第32條第1項前段及第35條第1項所明定。次按「買賣業．．．1、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。2、以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。製造業．．．同買賣業。」營業人開立銷售憑證時限表規定亦明。
（二）本件被告以原告為核定應使用統一發票之營業人，於93年2月至94年4月間銷售貨物米酒，銷售額合計209,262元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，逃漏營業稅10,463元；另於93年2月間所開立之銷貨統一發票應記載事項未依規定記載，因認原告違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，乃追繳稅款10,463元等情，為兩造所不爭執，並有被告所屬高雄縣分局核定稅額繳款書附於原處分卷可憑，洵堪認定。
（三）原告起訴雖執前詞爭執，惟查，1、台灣省中區國稅局南投縣分局於93年2月18日在超盛號（負責人黃麗如）查獲原告92年10月26日產製之米國米酒存貨46箱，茲據黃麗如配偶吳汝祥在該局稽查查驗項目紀錄表稱，超盛號向原告購進米國米酒50箱，原告委由新竹貨運於93年2月7日運送，並提出編號000-000-0000運送清單供核。另黃麗如於94年5月20日在該分局談話筆錄亦稱，其確向原告進貨50箱米國米酒，每箱410元，並由新竹貨運代收貨款20,500元，93年2月18日被查獲時，尚未取具統一發票，嗣後向原告索取，原告交付2張統一發票，字軌號碼XU00000000為原告所開立，內載米國米酒720瓶計30箱，每箱3,192元含稅金額100,548元，另字軌號碼XU00000000為訴外人蕭淑玲（即東東商號）開立，內載米國米酒480瓶計20箱，每箱3,200元，含稅金額67,198元，此並有上開稽查查驗項目紀錄表及談話筆錄附於原處分卷可憑。訴外人黃麗如及吳汝祥對於查獲之米酒46箱確向原告所購入乙節陳述綦詳，堪予信實，此部分銷售事實應堪認定。原告既僅開立字軌號碼XU00000000號米國米酒720瓶計30箱之統一發票予買受人，餘20箱未以其名義開立發票即屬逃漏稅捐，被告就此部分予以補徵營業稅，自非無據。雖原告另爭執，該20箱為原告代東東商號銷售與原告無關云云，惟依營業稅法第3條第3項明定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．5，營業人銷售代銷貨物者。」準此，無論原告所述代東東商號銷售貨物乙節是否屬實，依此規定，原告代人銷售貨物仍應視為原告自己銷售，亦應開立憑證，此與東東商號是否已報繳營業稅並無關涉。2、被告所屬恆春稽徵所於94年3月31日至方昇公司查獲原告出廠93年12月1日產製之米國米酒30箱，原核據該公司負責人 楊靜慈 稱，進貨來源為瑞明利公司，並參酌瑞明利公司蔡麗娟陳稱酒品係向米國製酒股份有限公司（即原告）進貨，米酒部分由其家族企業荷梓商行負責人許吉利售出。又依訴外人許吉利於94年4月22日在被告所屬東港稽徵所談話紀錄坦承確實銷售該批酒品予方昇公司，因此認定方昇公司查獲之米酒亦係由瑞明利公司之家族商號荷梓商行向原告進貨。
然因原核定未斟酌系爭期間原告生產紀錄簿之記載，復查決定乃重新就原告94年1月1日至0月0日0生產紀錄簿所載，核算其短漏報銷售額情形。且因此30箱部分，原告於94年12月1日至94年4月4日已分別開立9箱、8箱、8箱及10箱，合計35箱之憑證，復查決定因遂認不應再予補徵，是此部分業經復查決定予以剔除。3、94年4月13日被告所屬恆春稽徵所至長榮商店，現場查獲原告出廠94年1月31日產製之米國米酒40箱，長榮商店負責人張傳宗於查獲日在被告所屬恆春稽徵所製作之談話筆錄稱進貨來源為原告，而依原處分卷附訴外人許吉利94年12月13日談話筆錄則載：
係其銷售該酒品予張傳宗等語。張傳宗概述由原告直接銷售，雖與許吉利所言雖有不同，然仍足認該批酒品40箱係由原告產製並銷出。又此部分在原告生產記錄並無記載，原告對此並無爭議，則此部分即無開立銷貨憑證之可能，是該40箱部分均應補徵營業稅，亦無疑義。復查決定更正全數補課，自非無據。4、另訴外人許吉利在被告所屬東港稽徵所94年4月22日談話筆錄另稱93年10月4日及同年月28日向原告進貨各5箱（計10箱），該部分原告並未開立銷貨統一發票，有許吉利94年4月22日談話筆錄足憑，此部分被告予以補徵，亦屬有據。5、被告所屬東港稽徵所於94年4月21日至瑞明利公司查訪酒品時，該公司倉庫內尚有8箱米國米酒存貨，製造日期為94年1月30日，茲據該公司股東蔡麗娟94年4月21日談話紀錄所載，倉庫內8箱米國米酒存貨為關係企業荷梓商行所有，且米國米酒係向原告進貨等語。亦堪認定此批酒品亦係由原告售出。綜上，復查決定依原告94年1月1日至0月0日0生產紀錄簿所載，重新核算其短漏報銷售額為221,838元（銷售與超盛號部分20箱，每箱3,192元計63,840元、銷售與方昇公司部分10箱，每箱708.6元計7,086元、存放於荷梓商行倉庫部分8箱，每箱3,144元計25,152元、由荷梓商行銷售與長榮商店部分40箱，每箱3,144元計125,760元,以上合計221,838元），認應補徵之營業稅為11,092元，原核定僅補徵10,463元即對原告有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定數額，尚無違誤。
（四）至原告執前詞外，另主張荷梓商行雖為與其有生意往來之大盤商，但與方昇公司、長榮商店、瑞明利公司並無商場交易往來，且原告94年1月1日起94年6月5日止並未產製米酒，故查獲之米酒即可能為仿冒酒品云云。然依前所述，復查決定核課之酒品確來源確為原告。抑且，原告對系爭酒品之持有者並未訴追其仿冒責任，自難逕認原告之主張為真實。復查決定依原告94年1月1日至0月0日0生產紀錄簿所載，重新核算其短漏報銷售額為221,838元，即無不合。
五、就兩造關於罰鍰部分之爭執，分述如下：
（一）按「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載銷售額，處1%罰鍰，其金額最低不得少於500元，最高不得超過5,000元。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第48條第1項前段及第51條第3款所規定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。
」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。又「營業人開立二聯式統一發票金額書寫錯誤，未依規定作廢重開，依營業稅法第48條第1項規定處罰者，應以該張統一發票之『正確銷售額』為罰鍰計算基準；...」亦經財政部90年11月22日台財稅字第0900456423號函釋在案。上開財政部函釋旨在闡述罰鍰正確計算依據，核與營業稅法相關規定無違，本院自得予以援用，合先敘明。
（二）本件原告為核定應使用統一發票之營業人，於93年2月至94年4月間銷售貨物（米酒），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅10,463元，業如前述，被告就短漏報銷售額部分按所漏稅額10,463元處3倍罰鍰31,300元（計至百元止），揆諸首揭規定，即屬有據。又在超盛號處查獲原告售出米酒50箱，原告僅開立字軌號碼XU00000000號米國米酒720瓶計30箱之統一發票予買受人，餘20箱未以其名義開立發票，則原告開立之銷貨統一發票即有應記載事項未依規定記載之違章事實，被告就原告未依規定記載部分處最低罰鍰1,500元，亦非無憑。
雖原告另爭執被告認定原告違章事實期間長達14個月，按每期計算仍有漏稅額在2,000元以下情形，符合稅務違章案件減免處罰標準第15條第1款規定免罰之適用。且超盛號部分已處漏稅罰，被告再處以行為罰，亦有重複處罰情形云云。
（三）然按「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：1、1年內有相同違章事實3次以上者。2、故意違反稅法規定者。3、以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者。」稅務違章案件減免處罰標準第24條規定甚明。本件原告1年內經查獲違章事實達3次以上，且生產紀錄簿亦未依實際生產情形核實記帳，亦有故意違反稅法規定之情形，自無稅務違章案件減免處罰標準15條第1款免罰規定之適用。
（四）另按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」固分別經司法院釋字第503號解釋在案及行政罰法第24條第1項定有明文。惟此係就「一行為」同時違反數個行政法上義務規定或符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者所為之釋示及規定，納稅義務人違反作為義務之行為如非單一，即無上開解釋或規定之適用，不待贅言。本件原告經查獲在超盛號售出米酒50箱，原告僅開立字軌號碼XU00000000號米國米酒720瓶計30箱之統一發票予買受人，餘20箱未以其名義開立發票，原告除同時違反營業稅法第51條之漏稅罰及稅捐稽徵法第44條規定行為罰應從一重處罰外，原告就其開立之銷貨統一發票另有應記載事項未依規定記載之積極違章事實，此二行為義務獨立各別，難認屬同一違規行為。又該筆實際銷售額為20,500元，按銷售額處1%罰鍰，未達最低罰鍰500元（銀元），應裁處最低罰鍰500元（銀元），則被告另課處罰鍰1,500元（新台幣），亦無違誤。原告爭執本件有重複處罰云云，既屬誤解。
（五）系爭酒品既為原告所產銷，且原告在前揭期間多次逃漏稅捐，原告就其違章事實，應屬故意，被告依前揭規定分處罰鍰，自非無據。
六、綜上所述，原告之主張，並不可採。被告復查決定以原告94年1月1日至0月0日0生產紀錄簿所載，重新核算其短漏報銷售額為221,838元（銷售與超盛號部分20箱，每箱3,192元計63,840元、銷售與方昇公司部分10箱，每箱708.6元計7,086元、存放於荷梓商行倉庫部分8箱，每箱3,144元計25,152元、由荷梓商行銷售與長榮商店部分40箱，每箱3,144元計125,760元,以上合計221,838元），認應補徵之營業稅為11,092元，原核定僅補徵10,463元即對原告有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定數額。又按原告所漏稅額處3倍罰鍰31,300元（計至百元止）及就開立之銷貨統一發票未依規定記載部分，處罰鍰1,500元，合計處罰鍰32,800元，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。另本件係簡易訴訟事件，故不經言詞辯論為之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年6月30日
高雄高等行政法院第一庭
法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國97年6月30日
書記官洪美智附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。