臺北高等行政法院90年度訴字第2998號判決

裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第2998號判決

裁判日期：民國91年01月04日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決九十年度訴字第二九九八號
原告欣格租賃股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 巫鑫 （會計師）
林瑞彬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月十六日台財訴字第○八九○○七二六二五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定、原處分（復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、原告民國（以下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（以下同）一九、九九○、七三三元，利息支出六、八九○、三六六元，被告初核以原告出售有價證券收入大於營業收入，係以有價證券買賣為專業之營利事業，遂依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用一二、三○一、二六四元及利息支出三、六
二四、四八○元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易損失為二○、四
五三、○七七元，所得額為二、二七七、四七八元，課稅所得額為二二、七三○、五五五元。原告不服，申經復查結果，除獲准核減出售有價證券收入應分攤之利息支出三、六二四、四八○元外，其餘未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、復查決定（不利於原告部分）、訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⑴原告是否為以有價證券買賣為專業之營利事業？⑵縱原告係以有價證券買賣為事業，原告就有價證券出售部分應分攤之費用及利息是否無法合理明確個別歸屬認列？
甲、原告主張：㈠按公司是否屬「以有價證券買賣為專業」之認定標準，固非全然以公司登記項目
為準，惟仍應審究公司之日常營業活動是否係以有價證券買賣為主，人員僱用是否係以有價證券買賣專業人員或支援有價證券買賣工作為主，始足當之。依行政法院（現改制為最高行政法院，下同）七十五年判字第六八一號判決意旨，「主張稅法所規定之法律效果者，應就法規規定之要件，負舉證責任」，原告業已一再主張並證明買賣該有價證券與公司營業活動並無關聯，查原告係由財務人員 張啟英 負責有關公司之財務、會計等工作，系爭有價證券買賣之辦理僅為其諸多工作中之一項，其他計十五名員工皆直接從事汽車租賃業務相關工作，每年公司營業額皆維持在一億元左右，故被告自應就原告之日常營業活動是否係以有價證券買賣為主，人員僱用是否係以有價證券買賣專業人員或支援有價證券買賣工作為主，負舉反證之責任。詎被告及原訴願決定竟單憑以當年度出售有價證券價金總額略大於營業收入，即將原告認定為以有價證券買賣為專業，其認定事實顯有違經驗法則及舉證責任分配之法則。
㈡次按財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋：「非以有價
證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」惟依行政法院五十六年判字第十八號判例所示：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定（指所得稅法第八十三條），而核定其所得額。」因此，縱被告就原告所提供之資料調查，仍未能認定原告於有價證券買賣之費用及利息為若干，被告所獲法律授權者，亦僅係依所得稅法第八十三條第一項，依同業利潤標準，核定原告之所得額，前開財政部解釋函並無法律授權，竟自行設計「依有價證券收入．．．及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息」之推計課稅原則，況有價證券買賣工作所需之費用，在經驗法則上顯然絕非其他營業所能比擬，故該函釋顯違所得稅法第八十三條之規定，並造成無所得而課稅之事實。
㈢退一部言，即使依上開函釋規定，以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費
用，如可合理明確歸屬者，則可個別歸屬認列，而無須按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用。原告八十六年度營業費用中除財務人員張啟英之薪資五二七、五五三元及伙食費二一、六○○元，合計五四九、一五三元應列入「可合理明確歸屬為買賣有價證券之費用」外，包括其他員工薪資支出，公司租金、文具用品、旅費、郵電費、修繕費、水電瓦斯費、保險費、交際費、折舊、其他員工伙食費、佣金、訓練費及其他費用等，皆可明確歸屬為公司一般營運支出，與買賣有價證券並無任何關聯，因此原告八十六年度營業費用除上述五四九、一五三元外，應皆無須分攤至出售有價證券損失。是以，無論認定原告以有價證券買賣為專業與否，原告營業所生之費用及利息，可合理明確且直接歸屬於買賣有價證券部分者，僅上開張啟英之薪資五二七、五五三元及伙食費二一、六○○元，合計五四九、一五三元之部分。被告及原訴願決定就原告於各該行政救濟階段時即已提出之舉證未為任何調查或駁斥，仍逕將前開營業費用按各項收入比例分攤，而謂原告「無法提供足資證明文件」，其認定之方式顯嚴重違反訴願法第六十七條第三項之規定。
㈣復按行政法院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議（下稱聯席會決議）：
「公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有關證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」意旨，對是否為以買賣有價證券為專業之營利事業訂立了二個標準：（一）、實際未經營所登記之營業項目，無營業收入，且從事龐大有價證券買賣；或
（二）、從事與其投資項目無關之有關證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入。而聯席會決議係將「實際未經營登記營業項目卻從事『龐大』有價證券買賣」與其並列，故該「遠超過」當係指「超過一個大幅度之比例使營業收入看起來微不足道」二者才有並列載明之必要，否則聯席會決議只要以「非營業收入大幅超過營業收入」形容即可。查原告係以汽車租賃為主要營業項目，工作內容包括汽車租賃及車輛管理及調度，皆詳載於公司之營業執照所提示之「公司組織編及人員配置表」資料亦可佐證，原告實際經營所登記之營業項目，並非以有價證券買賣為專業。又原告八十六年度營業收入為九五、○八五、八四八元，並非無營業收入：且原告八十六年度僅出售股票十二次，故原告買賣股票之行為，無論就交易頻率或內容觀之，皆為財務部對多餘資金運用之一種方式，絕非一般社會通念上之「從事龐大有價證券買賣」。復以原告八十六年度有價證券出售收入為一六
一、七五七、六○四元，約為全部收入之五分之三，申報營業收入九五、○八五、八四八元，約為全部收入之五分之二，顯不能謂屬「遠超過」之範圍，若僅因有價證券之買賣收入大於本業租賃之收入，即認定企業買賣有價證券係屬專業之投資行為，無疑限制企業對多餘資金之運用。故足見上開聯席會決議意旨不能作為對被告為課稅處分之依據，且原訴願決定就「非營業收入遠超過營業收入」之認定亦有失出。
㈤上開函釋所指以有價證券買賣為專業，既使用「專業」一詞，則其企業之組織架
構、作業流程、交易對象及營業活動，均應有便利有價證券交易的傾向，才符合專業之定義。復依上開聯席會決議意旨，必須從事「龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入」，此等不確定之法律用語或無明確的客觀標準，惟均強調「顯不相當性」之社會一般通念，被告僅以原告之有價證券出售收入高於申報營業收入之單一標準，即行認定原告是以有價證券買賣為專業，未考慮全年度營業收入以外之其他事由，如企業之營業活動、作業流程及組織架構等，其認事用法顯有違誤。
㈥再按所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所
得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中扣除。」又依所得稅法第二十四條：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」等規定意旨觀之，若營業費用及損失由免稅收入與應稅收入共同發生，且營利事業出售證券交易所得納入免稅範圍，倘免稅項目之成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲利，有失立法精神。反之，若強令免稅收入吸收應稅成本，亦顯係不當擴張所得稅法第四條之一證券交易損失之範圍，有違所得稅法第四條之一立法精神。查今原告一年中出售股票僅十二次，被告即認定原告投入全公司之人力研究，並花費高達一二、三○一、二六四元之成本，與常理未合，且其認事用法與成本費用分攤原則相悖，並有不當擴張證券交易損失之違誤，難謂符合實質課稅原則。
乙、被告主張：㈠按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易
損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。又「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他『營業收入』比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋有案。另所謂以有價證券買賣為專業，亦有行政法院八十一年十月十四日之聯席會決議「公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有關證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」意旨可資參照，司法院釋字第四二○號解釋亦持相同見解。
㈡查本件原告登記之營業項目為各種生產機器設備及車輛租賃業務。雖未包括有價
證券買賣，惟八十六年度有價證券出售收入一六一、七五七、六○四元遠超過申報營業收入九五、○八五、八四八元，且其買賣有價證券次數頻繁，有卷附股票買賣明細表可按，故就實質而言，即難謂原告非以有價證券之買賣為業。又其出售證券之交易所得納入免稅範圍，如相關之成本費用由應稅項目吸收，則一方面可享免稅優惠，一方面成本費用又認列減除，將雙重獲益，有違租稅公平原則。是原核定自出售有價證券收入項下減除應分攤之營業費用及利息支出，核與前揭財政部函釋及聯席會決議意旨，尚無不合。又首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，以為營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。為期課稅公平及處理一致，前揭函釋係由財政部賦稅署八十二年十二月八日邀集相關機關、團體會商所獲結論，自屬公允合理，被告據以計算出售有價證券收入應分攤之利息支出及營業費用，自無不合。另原告本期營業費用，無法證明可直接歸屬於其他收入。所訴營業費用除 張君 薪資及伙食費外，均與買賣有價證券無關乙節，原告無法提供足資證明文件，以資區別其歸屬，應屬首揭函釋所稱無法明確歸屬之費用，原告所述核無足採。據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告之聲明。
理由
一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」為所得稅法第四條之一所明定。次按「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦經財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋在案。又公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業，亦有行政法院八十一年十月十四日之聯席會決議足稽。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用一九、九九○、七三三元，利息支出六、八九○、三六六元。被告初查以其出售有價證券收入一六
一、七五七、六○四元大於營業收入九五、○八五、八四八元。乃依前揭聯席會決議意旨，以原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，按前揭財政部函釋意旨，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用一二、三○一、二六四元及利息支出
三、六二四、四八○元，自有價證券出售收入項下減除。核定證券交易損失為二○、四五三、○七七元、所得額為二、二七七、四七八元、課稅所得額為二二、七三○、五五五元。原告不服，主張其係以汽車租賃為主要營業項目，並非以買賣有價證券為專業，又本期購買股票之資金，係以其八十六年五月二十日現金增資款八○、○○○、○○○元支付，均以自有資金支應，並提示公司執照、增資前後公司變更登記事項卡及存款存摺、股票進出明細等為憑。本期利息支出六、八九○、三六六元，皆為購車貸款之利息，與買賣有價證券無關，並提示利息支出帳頁為憑，可明確歸屬一般營運支出。又原告之財務、會計工作均由張啟英一人負責，而有價證券之買賣為其諸多工作項目之一，是本期營業費用，除張君薪資五二七、五五三元及伙食費二一、六○○元外，其餘均可明確歸屬一般營運支出，原核定未審酌實情，逕按財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨，分攤利息支出及營業費用，顯有未合云云。
三、查，原告之營業登記項目雖未登記有價證券之買賣部分，然自八十六年五月三十日至同年十二月三十一日止，買賣股票次數即達三十八次，金額高達二億餘元，此有原告之總分類帳及股票買賣明細表與交割單等資料附於原處分卷可憑，而原告八十六年出售有價證券之收入為一六一、七五七、六○四元，約佔總收入之百分之六十三（四捨五入，下同），營業收入則為九五、○八五、八四八元，約佔總收入之百分之三十七，營業收入則為九五、○八五、八四八元，上情亦為原告所不爭，則無論自實質上或依前揭聯席會議決議意旨觀之，被告據以認定原告係以買賣有價證券為專業，並非無據，原告主張其僅係運用公司自有資金而已，非以買賣有價證券為專業等語，委無足採。
四、又依原告之營業登記觀之，原告係汽車租賃公司，汽車租賃及有關車輛之調度、管理等業務亦為其登記之營業項目，而依「公司組織編制及配置人員」資料表可知，原告並非將公司全部人員均派任為有價證券之買賣；再，有價證券之買賣，著重於盈虧利潤，故產業展望、世界景氣及有關公司之營運、策略與體質等均需了解，故收集資料、研究後再決定是否買賣及其價位與數量，之後再實際下單買賣等應為買賣股票所不可或缺，而此類業務除需具備經濟、財務分析等專業知識外，對於公司內部資金之運用、控管等訊息均悉瞭如指掌；至汽車租賃及車輛調度等業務則無此需求。因之，有價證券之買賣與汽車租賃等業務之經營，其屬性與業務之實際運作，除於資金運用上或其他業務相關部分互相牽扯而有無法區分情事外，予以區別歸屬並非難事，故有關營業費用及利息等之分攤，苟有可以歸屬認列者，即應予以核實歸屬認列較能符合公平原則與實質課稅原則，至財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號按所有價證券之收入及其他營業收入之比例分攤之函釋，係財政部本於稅捐之最高主管機關之立場，為達租稅公平與認定費用之行政一致性目的而於無法核實歸屬認列費用時，指示所屬稅捐機關為認定之行政規則，性質上屬認定事實性質之內部行政規則，對外並不生法效果，固毋庸法律授權，然並非因此即有違法，惟需於費用無法核實認列歸屬始得適用。綜上所述，原告八十六年度之營業費用之歸屬認列，需依上開原則核實認定始為適法，原告據以指摘被告未依其所提之證據歸屬認列，逕按財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨按所有價證券之收入及其他營業收入之比例分攤於法不合，尚非無據。訴願決定，未予糾正，亦有未洽，爰由本院予以撤銷。惟本件因事涉各項費用與營業事項間支付之必要性、關聯性等會計上、財務上之專業，本院認為應發回被告重為認定後再另為處分。同時，本院認為費用之減項，其客觀之舉證責任在於原告，故於被告重為費用之歸屬認列時，原告即負有舉證之義務，苟原告不盡舉證責任或所舉之證據仍無足為費用之歸屬時，被告自得依財政部上開八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨按所有價證券之收入及其他營業收入之比例分攤，自不待言。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月四日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官姜素娥
法官林文舟法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年一月七日
書記官黃瑞芬