最高行政法院90年度判字第1289號判決

裁判字號：最高行政法院90年判字第1289號判決

裁判日期：民國90年07月25日

裁判案由：土地稅法

最高行政法院判決九十年度判字第一二八九號
原告甲○○被告花蓮縣稅捐稽徵處代表人 林全祿 右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十八年十二月六日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告於民國八十三年十一月二十四日買賣取得坐落花蓮縣○○鄉○○段五六八、五六九號二筆農業用地，並申准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅在案。嗣經被告派員會同農業、地政機關人員於八十六年十一月二十七日實地勘查，查獲景美段五六八號土地建鐵皮屋一棟，非依法令變更為非農業用地使用，餘雜草叢生；同段五六九號土地雜草叢生，均未作農業使用，遂依同法第五十五條之二第一項規定，處以原免徵土地增值稅新臺幣（以下同）四六○、二九○元二倍之罰鍰計九二○、五○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、依土地稅法第五十五條之二、同法第二十二條之一及平均地權條例第二十六條之一規定可知，農業用地「閒置不用」應經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，始予確認為「閒置不用」。本件被告八十六年十二月二日花稅財字第五三一八八號之通知與上述法定程序有二點不合者：一、是否報經「內政部」核准，其通知函敘係依據「財政部」規定辦理；查與上述規定不合。二、本件以被告之名義通知，並非法定之縣（市）政府。而前項之實施辦法應由中央主管機關會同農業主管機關定之，然中央主管機關尚未會同農業主管機關訂定。被告認定景美段五六八、五六九地號係閒置不用，並無依據。二、花蓮地區農作為二期作之地區，農作期間有一段時間為休閒期，只要不逾下種期，並不影響當期農作生產，種植作物之不同，其收穫下種時期也有所不同。期作之間之休閒是讓土地有所休養，恢復生產力。因此在國曆十二月間，再種植作物是正常的農作經營。被告於十一月二十七日勘查時尚未耕種，十二月複勘時，已整地農耕時是正常的，並未耽誤農耕。而在土地休閒，必然會有雜草，因此，不得認為「閒置不用」。原告所有土地之所在地區為田地目之一般農業區農牧用地，被告八十六年十二月三十一日花稅財字第五七二五九號複勘函說明：鄰近土地種植「檳榔」良好，並無土地稅法第二十一條之一規定之各項原因而閒置。按「檳榔」是多年生之作物，其生命期長達一、二十年，自然沒有每年休養期，並非正常農作物，而且是政府不鼓勵種植之作物。此種將水田種植檳榔視為正當，而將期作之間讓土地恢復生機之土地休養期視為「閒置不用」，顯然不瞭解農作性質。而制度之設計既有複查之程序，且農耕期限並非一定要在初期之時完成不可，是政府初勘時間不合農耕期，不應以之為準。三、原告於八十三年十一月二十四日，購買取得景美段六六之二、五六七之
二、五六八、五六九地號四筆土地後，同意財團法人臺灣基督教主愛之家輔導中心興辦花蓮縣私立凱歌園少年中途之家，經奉花蓮縣政府八十五年一月二十九日府社福字第一一五三七號函同意設立在案，用地變更並同時依規申請，經臺灣省政府社會處八十五年五月二日社四字第三二四六九號函、八十七年三月六日社四字第九六三八號函核處中，因此，原告確已依法令變更非農業使用，符合前述之排除「閒置不用」之規定。原告既依法申辦，只因政府作業遲緩，尚未核定，而裁處原告罰鍰，應非立法之本意。四、臺灣基督教主愛之家輔導中心附設花蓮縣私立凱歌園少年中途之家，十多年來協助七百多位迷途吸毒的人回歸社會。近年來，尋求協助戒毒的少年日漸增多，為了挽救更多迷途少年獲得新生重回社會，才在此景美段五六八地號等四筆土地上設置少年中途之家，並已依法獲准設立。用地依法申請變更歷經二載，因政府作業遲緩，為解決吸毒青少年日增，地方法院少年法庭責付輔導之需，始在五六八地號搭建鐵皮屋為輔導青少年教室之用，其面積約一百平方公尺，而五六八地號面積為一八六○平方公尺，佔百分之五，因此，此項為配合政府反毒政策；拯救吸毒少年上課之用而搭建之鐵皮屋，如認係應予課罰，亦應依土地稅法第五十五條之二規定，以實際不繼續耕作面積比率計算方為適法。被告以全筆面積計算，顯屬違法。五、本案土地經花蓮縣政府八十七年九月九日府地用字第一○二七八二號函核准變更編定在案，且土地稅法中有關取得農地者不繼續耕作之處罰規定業經刪除，本案自應依修正後之法規撤銷原處分。綜上被告之處分既屬違法且其所依據之法條業經刪除，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、卷查原告於八十三年十一月二十四日買賣取得座落花蓮縣○○鄉○○段五六八、五六九號二筆農業用地，並申准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅在案。嗣經被告於八十六年十一月二十七日會同農業、地政機關實地勘查，查獲景美段五六八號土地建鐵皮屋一棟，非依法令變更為非農業使用，餘雜草叢生，未作農業使用；同段五六九號土地雜草叢生，未作農業使用，有現場拍攝照片及查核清單可證，被告乃依同法第五十五條之二第一項規定，處以原免徵土地增值稅額四六○、二九○元二倍之罰鍰計九二○、五○○元（計至百元止），洵無不當。二、查土地稅法第二十二條之一規定，農業用地閒置逾期未使用者，應加徵荒地稅，該條文並就其例外不課徵荒地稅情形，以但書分款予以明定，惟目前並無開徵荒地稅，而系爭農地係依土地稅法第三十九條之二第一項規定取得，被告依財政部八十年二月二十八日台財稅第000000000號函發布「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」規定，會同農業、地政機關實地查核免稅農地有無依規定繼續耕作使用。案經農業機關認定系爭農地有不繼續耕作情事，乃依土地稅法第五十五條之二第一項規定裁處土地增值稅罰鍰，並非開徵荒地稅，是本案裁罰係依土地稅法第五十五條之二第一項規定，而非同法第二十二條之一，自不適用該法條有關農業用地閒置不用之執行程序之規定，原告所訴，被告無權認定云云，應有誤解。三、依「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第五點規定，農業機關負責農業用地是否繼續作農業使用之認定，系爭農地既經農業機關認定未作農業使用，並於查核清單詳註無土地稅法第二十二條之一各項不能耕作原因，則系爭農地無法定原因閒置不用至明，原告所訴初勘時為休閒期，複勘時已整地農耕，並未耽誤農耕云云，應無可採。四、內政部八十一年十一月二十八日台八一內地字第八一一五○二一號函釋「臺灣地區之非都市土地，已依法辦理非都市土地使用分區及編定為各種使用地，並依規定程序辦理通知、公告，登載於土地登記簿後，如擬申請變更編定為遊憩用地，建築用地．．．等，應依法定程序辦理，經核准變更編定之案件，須俟向地政機關申請變更土地種類編定，並於土地登記簿登記完竣後，始得依法變更使用。」依土地登記簿謄本所載，系爭農地係山胞保留地，編定使用種類為一般農業區農牧用地，原告雖已申請將系爭農地變更編定為特定目的事業用地（社會福利設施用地），然依上開函釋，須俟向地政機關申請變更土地種類編定登記完竣後，始為完成「變更為非農業用地」之法定程序，系爭農地於未完成變更為非農業用地之法定程序在五六八號土地建鐵皮屋，已構成違章。該地經會勘小組查獲地上搭建鐵皮屋作教室使用，核屬非依法令變更為非農業用地使用，其餘面積雜草叢生，未作農業使用，故該宗地全部面積皆有未繼續作農業使用，自應依土地稅法第五十五條之二第一項規定按該地原免徵土地增值稅額計算罰鍰，並無同法條第二項規定按實際不繼續耕作面積比率計算罰鍰之適用。五、有關土地稅法第五十五條之二條文雖於八十九年一月二十六日經總統公布刪除，然租稅課徵首重「實體從舊程序重新」，本案能否依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」撤銷原處分，謹請大院參酌。
綜上論結，本案訴訟，顯無理由。請求判決駁回原告之訴。
理由按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。再按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」為八十九年一月二十六日華總一義字第八九○○○一七四○○號總統令所公布修正土地稅法第三十九條之二、增訂第三十九條之三，並刪除第五十五條之二條文在案。又「稅捐稽徵法第四十八條之三規定，．．．有關土地稅法第五十五條之二條文，業於八十九年一月二十六日經總統公布刪除，是以，本案裁處之罰鍰，如在上揭土地稅法修正條文公布生效日（八十九年一月二十八日）後尚未裁罰確定，依首揭稅捐稽徵法規定，應可免予處罰。」亦為財政部八十九年二月十日台財稅第0000000000號函所明示。本件原告於八十三年十一月二十四日買賣取得系爭農業用地二筆，經向被告申准免徵土地增值稅在案。嗣被告會同農業、地政機關人員於八十六年十一月二十七日實地勘查，查獲第五六八號土地建有鐵皮屋一棟，餘雜草叢生，第五六九號土地雜草叢生，均未作農業使用，爰依行為時土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰。原告不服，申請復查未獲變更，一再訴願決定遞予維持，固非無見。惟按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。次按同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列」。再按土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，應屬上開稅捐稽徵法第四十九條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第四十八條之三，於相關法律有變更時，適用最有利於當事人之法律。查土地稅法第五十五條之二有關農地取得取者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，於八十九年一月二十六日經修正刪除，刪除前依該法科處罰鍰尚未確定者，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰。綜上所述，被告未及適用前揭規定，依行為時土地稅法第五十五條之二裁罰原告，自有未合，一再訴願決定遞予維持，亦有違誤。原告起訴意旨執此指摘，非無理由，自應將原處分及一再訴願決定撤銷，以符法制。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年七月二十五日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十年七月二十六日