裁判字號：最高行政法院94年判字第846號判決
裁判日期：民國94年06月16日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
94年度判字第00846號上訴人甲○○訴訟代理人 施博文 會計師複代理人 林石猛 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年11月26日臺北高等行政法院91年度訴字第4021號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人於民國（下同）八十七年間使用自有資金新台幣（下同）四○、○○○、○○○元以其子女丙○○、丁○○名義購買定期存單，涉有遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與情事，且未依同法第十四條規定期限內向被上訴人申報贈與稅，案經財政部賦稅署通報被上訴人核課上訴人八十七年度贈與稅，核定贈與總額為四○、○○○、○○○元，淨額為三九、○○○、○○○元，應補稅額一二、○九五、○○○元，並依同法第四十四條規定按應納稅額處一倍罰鍰計一
二、○九五、○○○元（計至百元止）。上訴人不服，主張其借用子女名義購買可轉讓定期存單，純屬消費寄託性質，而且子女並不知情，尚無允受意思，非有贈與行為等情，申經復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠贈與稅部分：本件係上訴人單純借用長期旅居國外之次子丙○○名義及子女丁○○名義購買可轉讓定期存單，其利息（扣除分離課稅後之利息）亦由上訴人領取並使用且當時子女丙○○及丁○○均不知情，顯符合「寄託」之要件。上訴人借用子女名義購買可轉讓定期存單，此由存單、印章均由上訴人保管，可轉讓定期存單蓋章、簽名亦由上訴人親自為之，且孳息亦由上訴人領取，究其本質，非屬「贈與」，被上訴人不查究實情，逕憑主觀臆測推斷為贈與，認事用法，顯屬違法。㈡罰鍰部分：上訴人單純借用子女名義存款，實際上並無贈與子女之意圖，此由歷年來上訴人從未運用贈與稅免稅額即可得知，準此，自無逃漏贈與稅之故意或過失行為，被上訴人不依「經濟上事實經過」（例如存單、印章由上訴人掌管、孳息由上訴人領取）觀察認定本件存款之「經濟上處分支配權」有無移轉，即逕行認定為「贈與」，應課徵贈與稅，惟此僅係同一經濟活動之事實（借用子女名義存款），在法律評價上彼此認知差異所生法律見解之不同而已，實難謂上訴人有任何可歸責之事由，致故意或過失短漏報贈與稅。依司法院釋字第二七五號解釋意旨，本件縱認定係贈與關係（與事實相反之假設）依法應僅補稅而不罰，方符合公平合理之課稅原則，並實現社會正義之法理念。求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定之判決。
三、被上訴人則以：㈠贈與稅部分：經查上訴人以自有資金轉存入子女名下可轉讓定期存單，乃為不爭之事實，此有稽核組查獲證物，暨上訴人已自承贈與事實之說明書附案可稽，按動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。核上訴人以自有資金存款，轉存為受贈人所有之定期存款，即屬贈與行為。次查，上訴人於財政部稽核組調查階段，既已自認系爭資金確為贈與子女行為，嗣後翻異，已難輕信，上訴人所提示之事證復乏具體客觀之證據力足認其主張為真實，按當事人主張事實，需負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張之證明，自不能認其主張之事實為真實，從而其消費寄託之主張，即無可採。㈡罰鍰部分：本部分參酌前項審酌結果，上訴人有前述贈與行為，自負有應申報義務，上訴人漏報應作為義務，仍無法卸其過失之責，被上訴人據以裁處罰鍰一二、○
九五、○○○元，尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民。就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。贈與人為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，向戶籍所在地主管稽徵機關申報；其為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，向中華民國中央政府所在地主管稽徵機關申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條及第四十四條所明定。㈡經查，本件上訴人於八十七年間以自有資金四○、○○○、○○○元以子丙○○、丁○○名義購買定期存單之事實，有財政部賦稅署之稽核報告及附件可稽，並為上訴人所不爭，自堪信為真實。又上訴人於財政部賦稅署調查階段，即向該署提出一份說明書，內載：「本人因不諳稅法，將本人所有之資金贈與本人之子女丁○○、丙○○、己○○、辛○○、庚○○等，贈與金額分別為八十四年度二千萬元、八十五年度一億七千萬元、八十六年度一億三千萬元、八十七年度四千萬元，以上所言屬實，本人願意繳清補稅及罰鍰。」等語，此有該說明書附原處分卷可稽。按上開說明書，敘述贈與之事實相當明確，且表示願意補稅及罰款；又上訴人係經驗豐富、事業有成之知識者，應深知贈與之意義，自無誤解之可能。上訴人謂：「未經查核銀行資金流程前，曾誤解本案之實情致誤寫說明書」云云，實為嗣後假借銀行資金流程，而為翻異之詞。次查，上訴人為協志公司董事長，八十七年度源自協志公司薪資所得即達二百七十餘萬元，併同其他薪資所得高達四百四十餘萬元，此有上訴人八十七年度綜合所得稅結算申報書及其身分證影本附卷可稽，上訴人訴稱其近十幾年來並無工作，需以存單孳息等維持家庭生計及日常生活之開支云云，顯然不實，更無因此即單純借用子女名義購買定期存單之理。又查，丙○○八十七年度進出台灣十次，且其戶籍與上訴人均設於同一地址即台北市○○街○巷○號，於八十七年度自協志公司取得薪資八十餘萬元，丁○○亦自協志公司取得薪資一百八十餘萬元，此有丙○○八十七年之入出境資料及丙○○、丁○○八十七年度綜合所得稅各類所得資料清單、結算申報書等影本附原處分卷可稽，足證上訴人與其子丙○○、丁○○非無聯絡，其謂丙○○、丁○○不知以其名義轉存可轉讓定期存單云云，殊與常情有違，要非可採。末查，上訴人訴稱以丙○○、丁○○名義購買可轉讓定期存單，一切手續均由上訴人自行辦理，所生孳息由其領取，存單、印章亦由上訴人自行保管乙節，縱認屬實，要係上訴人為其子女代辦之行為，尚難證明為消費寄託關係，上訴人自難執此否認其有贈與之事實。
五、本件上訴意旨除重申於原審之主張外，並略謂：㈠原判決理由謂：「按上開說明書，敘述贈與之事實相當明確，且表示願意補稅及罰款。．．．」乙節，惟說明書之證明力尚有可議之處，未必可採，蓋該說明書縱如原審判決所言係出於上訴人之自由意志，惟仍有與其真意不一致之錯誤。按意思表示要發生其所欲發生之法律上效果，原則上須表意人內心之意思與此項意思之外部表示相一致，若表意人客觀上之表示，因誤認或不知而與其主觀上之意思不一致者，該意思表示係得撤銷的，而非原判決所指稱之「實為嗣後假借銀行資金流程，而為翻異之詞」。上訴人既於嗣後撤銷其表意內容錯誤之意思表示，則原判決採為判決基礎之說明書，其是否有使法院心證達到百分百確信之證明力，已有動搖。因此，該說明書並非本案被上訴人認定上訴人構成贈與行為應課與贈與稅之鐵證，尤應再調查其他補強證據，查其是否與事實相符，方可認定上訴人確有贈與情事。是原判決有不適用行政訴訟法第一三四條規定及適用採證法則不當之違法。㈡原判決理由謂：「原告係經驗豐富、事業有成之知識者，應深知贈與之意義，自無誤解之可能。．．．」乙節，惟查上述理由未見其論理依據及得心證之理由，顯係臆測之詞，有違行政訴訟法第一八九條規定。況依一般社會通念，法律與社會現實生活脫離所在多有，孰可稱「經驗豐富、事業有成之知識者，應深知贈與之意義，自無誤解之可能」？又上訴人幾近九十歲高齡，其所知所學是否果能深知贈與之意義，已非無疑。須知術業有專攻，如上訴人果其深知贈與之意，依常理怎會不從事贈與稅之預先規劃？而是從事以短期定期存單方式到期親自提領再親自買入之不斷重覆行為。原判決以此理由為斷，除不符一般經驗法則，亦未見其論理依據，實難令人昭服。㈢上訴人借用子女名義購買定期存單係出於理財規劃，有其自身安全之考量，並非法所不許。蓋借用不同子女名義購買定期存單得分散風險，上訴人仍有實際支配管理權，況且資金並無流向子女之情形，故實非「贈與」之行為。參照本院九十三年度判字第一五一九號判決可知，被上訴人若認上訴人借用子女名義購買可轉讓定期存單係贈與行為，亦應調查舉證以實其說，不能僅憑外觀上之形式移轉，即為認定。原判決就此亦未依其職權進行調查，顯有調查未盡、理由不備之違法。㈣上訴人與其子女有聯絡不代表即知其父以其名義購買可轉讓定期存單，更遑論兩者間是否確有贈與及受贈之合意。殊不知丙○○與丁○○不知其父以其名義購買可轉讓定期存單，與常情何處有違？原判決此一理由未免速斷，亦有違行政訴訟法第一八九條及同法第二四三條第二項第六款之規定。蓋因同居未必共財，更何況，上訴人之子女長年居於國外，以其父之戶籍地為國內住所，乃事理所當然。原判決以其子女與上訴人戶籍相同或其子女領有協志公司薪資等情事，進而推論出上訴人之子女應知其父以其名義購買可轉讓定期存單，甚或兩者間有贈與之合意，未見其論理依據，實有違一般論理及經驗法則。㈤可轉讓定期存單除蓋名義人章外，尚須上訴人以其字跡簽名義人之名，方得領取本金及孳息，上訴人之子女在定期存單到期領取本金及孳息時，皆不在國內，並無法親自領取該可轉讓定期存單之本金及利息。若上訴人與其子女間果真成立贈與行為，而上訴人以其子女名義購買可轉讓定期存單事宜純係代辦行為，則何以本金及孳息收益僅上訴人可以領取支用？又依原判決論理，上訴人借用子女名義購買可轉讓定期存單係贈與行為，則豈有受贈人無法行使其權利之贈與？由上可見，原判決顯有第二四三條第二項第六款判決理由矛盾之違法。況代辦行為亦須上訴人之子女委託代辦之意思表示與上訴人受委託代辦之意思表示相合致，方為成立。惟原判決未按行政訴訟法第一二五條第一項之規定，依其職權調查事實，即認一切手續由上訴人自行辦理，本金及孳息由其領取，存單、印章亦由其自行保管，係其為子女代辦之行為。原判決理由是否基於調查證據之結果未明，亦屬判決不備理由之當然違法。㈥倘如原判決所認上訴人與其子女間成立贈與行為，上訴人對該定期存單理應無置喙之餘地，則上訴人購買八十七年度銀行可轉讓定期存單之資金來源，何以係八十六年度相對應之各定期存單？則八十六年度之存單到期後，本金與利息已為子女所有，上訴人豈有再使用已贈與給子女之資金來轉購八十七年度各定期存單之權？何以其子女定期存單之到期及再轉購均由上訴人出面辦理，存單、印鑑均由上訴人保管使用，簽名字跡亦以上訴人所簽為準？足徵上訴人仍擁有該定期存單之支配權，上訴人與其子女間根本未成立贈與，資金原封不動，俟存單到期後再由上訴人重購定期存單。況資金原封不動，上訴人何受領之有，無上訴人提供印鑑證明及親簽名義人之名，其子女亦不能單獨領取定期存款，換言之，上訴人子女就以其名義所購買之定期存單無論直接占有、間接占有均無權限，其對該存單顯無支配管理之權，遑論委託上訴人著手代辦事宜。換言之，上訴人之資金藉由購買銀行定期存單，在其所掌握子女帳戶間互為流動。㈦據行為時遺產及贈與稅法規定，贈與稅之課徵，有三項實質要件：⒈課稅主體為自然人。⒉贈與之財產須為贈與人自己所有。⒊財產係無償給予他人，且須經他人允受。本件上訴人與子女間並無贈與事實存在，已如前述，是被上訴人認上訴人之行為符合課徵贈與稅事實，應舉證證明之。又與本件案情類同之台北高等行政法院九十二年訴字第二二四九號判決意旨：「．．．原告主張 宋鎮遠 名義之中興票券公司、第一銀行南京東路分行帳戶，乃原告（財務代理人）以宋鎮遠名義開設者，宋鎮遠單純出借名義，對該等存款、票券無管理、處分之權，存摺、印章均由借用人之原告（財務代理人）持有，借用人並得自由提、存款等語，應堪採信。被告雖否認證人之證言，惟未能舉證證明宋鎮遠有自行處理或指示處理本件資金之證據，其空言否認，尚無可採。」可資參照。㈧退而言之，縱依原判決及被上訴人之見解認上訴人使用自有資金以子女名義購買可轉讓定期存單之行為係「贈與」行為，亦為子女間之贈與，因上訴人八十七年度購買銀行可轉讓定期存單之資金源於八十六年度以戊○○、丁○○為名義人之銀行定期存單，且該贈與事實之贈與課稅權亦早已逾七年核課期間。且縱屬贈與，原判決對贈與金額之計算亦有誤解。蓋上訴人所買之存單屆期後，即以領回之本金及利息再購買另一定期存單。是在被上訴人進行本件調查前，該筆資金顯已回到上訴人實力支配範圍下，依財政部九十一年七月二十二日台財稅字第０九一０四０八四七六號函釋意旨，被上訴人應重新計算上訴人八十七年度之贈與總額，亦可證被上訴人按各該年度認定其八十四至八十七年度之贈與額分別為二千萬元、一億七千萬元、一億三千萬元、及四千萬元，合計三億六千萬元，顯有違誤。按行政訴訟法第四條第二項規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」，被上訴人縱欲對上訴人課徵贈與稅，對上訴人贈與總額之認定，亦應嚴守量能課稅原則，惟其對上訴人權益率彌認定，已有權力濫用之違法，原判決就此未予論列，亦有判決不備理由之違法。㈨本件漏稅罰之處分並無司法院釋字第二七五號解釋所創設「推定過失」制度之適用，被上訴人依稅務訴訟舉證分配法則，自應就上訴人有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證任，而本件被上訴人疏於舉證，則被上訴人所為裁罰處分，自屬違法。請求廢棄原判決，並撤銷原處分（復查決定）及訴願決定等語。
六、本院查：㈠「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束
」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同」、「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據」，行政訴訟法第125條第1項、第133條、134條分別定有明文。
次按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」為本件行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所明定，民法第四百零六條亦同此規定；又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅．．．」亦經財政部八十四年六月二十日臺財稅第000000000號函釋在案，該函釋係認納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅，其意旨與上開遺產及贈與稅法規定亦屬相符，自可予以適用。蓋因現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，故關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。又財政部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函揭示:「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準」等語，核與實質課稅精神相符，自應加以適用。
㈡本件原判決認定上訴人於八十七年間使用自有資金四○、○
○○、○○○元以其子女丙○○、丁○○名義購買定期存單，涉有遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與情事，係以上訴人於財政部賦稅署調查階段，曾向該署提出一份說明書，承認贈與事實，及丙○○八十七年度進出台灣十次，且其戶籍與上訴人均設於同一地址即台北市○○街○巷○號，於八十七年度自協志公司取得薪資八十餘萬元，丁○○亦自協志公司取得薪資一百八十餘萬元，足證上訴人與其子丙○○、丁○○非無聯絡等情，為其主要論據，固非無見。惟本件上訴人主張其係借用子女名義購買可轉讓定期存單，定期存單一經屆期，皆由上訴人領回本金及利息，再購入另一個可轉讓定期存單，至於借用形式所有人名義，則在子女間互轉。從八十四年度二千萬元、八十五年度一億七千萬元、八十六年度一億三千萬元、八十七年度四千萬元皆係利用子女名義所購置之可轉讓定期存單，除了八十四年係一年期可轉讓定期存單及八十七年係三個月期可轉讓定期存單以外，其他八十五年度及八十六年度皆為半年期可轉讓定期存單，定存單屆期時因其本金及利息皆由上訴人簽字蓋章領取，再由上訴人加碼或部分繼續投資可轉讓定期存單，故而部分本金有重複投資現象。蓋八十四年二千萬元於八十五年四月八日到期，取回本金及利息後，因子女長年在外，定期存單到期時子女亦皆不在國內（有附卷之子女護照出入境紀錄可證），上訴人取得本金及利息時，該鉅額款項並無匯款到國外及子女國內帳戶，而是回流於上訴人，上訴人於八十五年六月二十九日起至八十五年九月二十五日進行再投資，投資金額除了取回八十四年定期存單本金投入外，再添加自己以前儲蓄自有資金為投資加碼，總計八十五年投資金額為一億七千萬元，八十五年投資金額有九千萬元本金於八十五年十二月二十七日起至八十六年二月十七日又陸續到期退回，上訴人亦陸續於八十六年一月六日起至二月十七日及八十六年八月二十五日再投資，八十六年再投資總計為一億三千萬元，並陸續於八十六年七、八月到期，於八十七年一月七日起又開始八十七年四千萬元之投資。其中借用丁○○名義購買「87年2月11日發行87年5月11日到期」之存單（二張）資金二千萬元，係源於以戊○○為存款名義人，期中（86年9月1日）背書轉讓給丁○○之「86年8月11日發行87年2月11日到期」之存單二張；借用丁○○名義購買「87年3月27日發行87年6月27日到期」之存單（一張）資金一千萬元，係源於以戊○○為存款名義人，期中（87年1月5日）背書轉讓給丁○○之「86年12月27日發行87年3月27日到期」之存單；借用丙○○名義購買「87年1月7日發行87年4月7日到期」之存單（一張）資金一千萬元，係源於以戊○○為存款名義人之「86年7月7發行87年1月7日到期」之存單。到期後之本金及利息仍由上訴人支配，繼續投入購買可轉讓定期存單，其中87年4月7日到期之存單利息146,000元則存入上訴人設於台灣土地銀行中和分行之活期儲蓄帳戶。其間各期可轉讓定期存單之蓋章、簽名均由上訴人親自為之（此可核對存單之筆跡係由上訴人親自簽名，與存單名義人簽名不同，即可明瞭），該存單、印章亦由上訴人自行保管，在銀行認章及認簽字雙重保護措施下，到期日存單本金及孳息取得，除蓋名義人章外，尚須由上訴人親自簽上存款名義人名字，方得領取。且每次定存單到期時本金與利息領取，因上訴人子女皆不在國內，均由上訴人領回之事實，亦為被上訴人所不爭等情，並先後提出世華聯合商業銀行發行之可轉讓定期存單一張（附原處分卷）、台灣土地銀行發行之可轉讓定期存單十五張（七張在原審卷、八張在本院卷）、台灣土地銀行中和分行活期儲蓄存款存摺（附本院卷）及世華聯合商業銀行活期儲蓄存款存摺（附原處分卷）等影本為證。揆諸原處分卷所附財政部賦稅署之稽核報告及附件資料所示，上訴人曾於八十四年四月六日以自有資金二千萬元為其子丙○○購買土地銀行可轉讓定期存單；於八十五年以自有資金一億七千萬元分別為其子女丙○○、己○○、庚○○、辛○○購買土地銀行可轉讓定期存單；於八十六年間以自有資金一億三千萬元分別為其子女丙○○、己○○、庚○○、辛○○購買土地銀行或世華聯合商業銀行可轉讓定期存單，每張存單面額似均為一千萬元等情，上訴人主張前述資金雖經投資以其子女名義購買可轉讓定期存單，但始終由其支配掌控，並在子女之間互轉名義續存等情，似非無據，則上訴人是否有將系爭資金贈與某一位特定子女之意思，尚非無疑。縱令上訴人有將系爭資金贈與之意，因其有屆期續存及轉存之事實，則被上訴人以各年度存款金額視為上訴人於該年度之贈與額，其間有無重覆計算之誤？是否有屆期因部分金額轉存上訴人帳戶，而應視為贈與之撤回，免予計入贈與總額之情事，亦非無疑。且本件八十七年度以丁○○名義購買之可轉讓定期存單（合計三張，三千萬元），果係由前一年以戊○○為存款名義人之存單三張背書轉讓丁○○後到期續存而來；以丙○○名義購買之可轉讓定期存單（一張，一千萬元），果係由前一年以戊○○為存款名義人之存單一張到期轉存而來，則此戊○○名義之存單四張是否亦係從前一筆存單續存或轉存而來？本件四千萬元資金究係於八十六年度贈與戊○○或於八十七年度分別贈與丁○○或丙○○，甚或更早便已贈與上訴人其他子女？亦有加以查證釐清之必要。然被上訴人就上開攸關贈與成立、贈與總額、贈與對象及贈與年度之重要事項，未從其整體資金流程及其間之關聯性，詳加查核勾稽並探究上訴人之真意，徒憑上訴人之說明書及割裂觀察各年度以形式名義購買可轉讓定期存單之行為，遽認上訴人有本件贈與之事實，並依此贈與額核算補徵應納稅額，及裁處一倍罰鍰，不無率斷之嫌，原審未加導正，仍予維持，亦難謂已盡調查證據之能事。上訴意旨指摘原判決理由不完備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國94年6月16日
第五庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年6月17日
書記官彭秀玲