裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第5224號判決
裁判日期：民國94年03月03日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05224號原告甲○○85年3月原告兼法定代理人乙○○共同訴訟代理人 繆璁 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年9月26日台財訴字第0920055257號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣被繼承人 葛楚雲 於民國（下同）90年7月30日死亡，除遺有在大陸地區之子訴外人 田伯鏞 外，在臺灣地區無其他第1順序或後順序繼承人存在，而原告乙○○（為訴外人田伯鏞在台之女即被繼承人孫女）於92年5月30日自行以納稅義務人身分，向被告申報被繼承人葛楚雲之遺產稅，經被告於92年6月20日以財北國稅審二字第0920228117號函復略以，被繼承人葛楚雲之繼承人僅有大陸地區人士訴外人田伯鏞乙名，而原告乙○○既非合法繼承人亦非遺產管理人，所申報遺產稅即不適格等語，否准所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉准原告即繼承人乙○○申報暨繳納被繼承人葛楚雲之遺產
稅或准原告即繼承人甲○○申報暨繳納被繼承人葛楚雲之遺產稅。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按「被繼承人在臺灣地區之遺產，由大陸地區人民依法繼
承者，其所得財產總額，每人不得逾新臺幣200萬元。超過部分，歸屬臺灣地區同為繼承之人；臺灣地區無同為繼承之人者，歸屬臺灣地區後順序之繼承人；臺灣地區無繼承人者，歸屬國庫。」此臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱兩岸人民關係條例）第67條第1項定有明文。大陸地區人民繼承臺灣地區人民遺產，其繼承總額以每人不得逾新台幣（下同）200萬元為限，其超過部分之繼承順序分別為①臺灣地區同為繼承之人②（若無同為繼承之人時）後順序之繼承人③倘無人繼承時歸國庫。則該條文所規定之「同為繼承之人」究為何指？申言之，本件繼承人訴外人田伯鏞、原告乙○○及原告甲○○均為被繼承人葛楚雲之直系血親卑親屬，惟其親等遠近不同，倘若前揭條文所指之「同為繼承之人」係指同一順序並同一親等之繼承人，則本件被繼承人葛楚雲遺產由訴外人田伯鏞繼承後，其餘額即因無其他同為繼承人，而必須歸國庫。倘若前揭「同為繼承之人」係指同一順序而無庸同一親等之繼承人，則餘額即得由繼承人原告乙○○及繼承人原告甲○○繼承，無庸歸國庫。是該「同為繼承之人」究為何所指，即有解釋之必要。本案爭點在於，臺灣地區被繼承人所遺留之財產又超過其大陸地區直系血親卑親屬親等近者得繼承之數額，則該超過部分之遺產究係歸民法第1138條第1款同為直系血親卑親屬但親等較遠者繼承或係歸同條第2款父母以後之血親繼承人？亦即兩岸人民關係條例第67條第1項後段之「臺灣地區同為繼承之人」，係指民法第1138條第1項規定之「同一順序但是親等較遠者」或「次一順序」之繼承人。自兩岸人民關係條例第67條第1項規定前後文義觀之予以解釋，該條其後段既然僅明文「在無同為繼承之人者時，始由『後順序』繼承人繼承之」，顯見其條文僅區分「臺灣地區同為繼承之人」與「臺灣地區次順序」兩種繼承人，因此「臺灣地區同為繼承之人」僅要與該大陸地區繼承人屬同一順序即可，至同一順序中親等遠近即非所問。否則何以兩岸人民關係條例不名列由「臺灣地區同一順序」繼承，若無則由「臺灣地區同一順序但次親等」繼承，若無，再由「臺灣地區次順序」繼承人繼承？兩岸人民關係條例第67條第1項中，就大陸地區人民繼承台灣地區人民遺產之總額設有每一繼承人200萬元整之限制，亦即就超過200萬元部份，該大陸地區人民不得繼承，其效果顯然與喪失繼承權、拋棄繼承等情形相同。是兩岸人民關係條例前揭規定中「同為繼承之人」究何所指，自可探究民法中關於「喪失繼承權」或「拋棄繼承」時，該喪失或拋棄繼承之者，其應繼份如何分配之規定。按民法第1176條之規定，繼承人中有人拋棄繼承者，其繼承順序如下：首為第1順序其他同為繼承之人，次為第1順序親等較遠者，再次為後順序之繼承人。申言之，於拋棄繼承之情形，於第1順位之繼承人其中有人拋棄繼承者，則應繼分歸屬「其他同為繼承之人」，若第1順序之繼承人全部拋棄者，由「次親等之第1順序之繼承人」取得遺產，如皆無上開繼承人時，才歸屬於「後順序之繼承人」，顯見於拋棄繼承之規定，其在同一順序中其便嚴格區分有「同順序親等近者」、「同順序但親等次近者」及「後順序」三種。是民法第1176條第1項拋棄繼承之規定亦有「同為繼承之人」相同之用語，然參照民法第1176條第1項文義，倘兩岸人民關係條例前揭規定之「同為繼承之人」僅限於同一順序且同一親等之繼承人者，必會仿造民法第1176條第1項在「同為繼承之人」後，加入「同順序親等次近者」此文字，而不曾在無「同為繼承之人」時，僅規定由「後順序之繼承人」繼承之，而因此兩岸人民關係條例第67條第1項前段所謂「同為繼承之人」當然係指與大陸地區繼承人同一順序之繼承人，顯然不區分親等遠近均包含之。又按兩岸人民關係條例第67條第1項之立法意旨在於限制大陸地區繼承人繼承臺灣地區遺產之金額，目的在「避免臺灣資金大量流入大陸地區。危及國家安全與社會安全。」但絕非在於為國庫謀得被繼承人之遺產。⒉被繼承人葛楚雲，為臺灣地區人民，生前住於臺北市○○
區○○街○巷○號2樓，90年7月30日死亡，依民法規定，其第1順位之繼承人為其獨生子訴外人田伯鏞一人，訴外人田伯鏞為大陸地區人民並已依法聲請繼承，並獲臺灣臺北地方法院家事法庭90年度聲繼字第91號准予備查在案，依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第67條第1項規定，其所得繼承之財產不得逾200萬元。而被繼承人葛楚雲留有遺產，分別為門牌臺北市○○街○巷○號2樓房屋及其基地持分，及門牌屏東市金山巷22號3層樓房壹棟及其坐落土地所有權，核其價值遠超過200萬元，而被繼承人葛楚雲在臺灣地區尚有民法第1138條第1款規定之直系血親卑親屬即原告乙○○及其子原告甲○○，且原告甲○○為臺灣地區出生之臺灣地區人民。
⒊兩岸人民關係條例第67條第1項後段規定之考量，應係儘量
使臺灣地區人民得繼承被繼承人在臺灣地區之遺產，葛楚雲之孫女原告乙○○現仍屬大陸地區人民，惟其於89年7月17日已取得臺灣地區居留証，依兩岸人民關係條例第17條第4項規定原告乙○○至91年7月以後即有可能取得申請在臺定居之資格而成為臺灣地區人民，而依法務部87年4月2日法87律字第00151號函釋：「大陸地區繼承人繼承臺灣地區人民之遺產，其身分如於繼承開始起應表示繼承期間『三年』內轉換為臺灣地區人民時，為保障其繼承權益，應認無臺灣地區與大陸地區人民關係條例第66條至第69條規定之適用。」又原告乙○○業成為臺灣地區人民。
⒋被告及訴願機關對於兩岸人民關係條例第67條自行附加法
條文字所未有之限制，以該條第1項「同為繼承之人」僅指與大陸地區繼承人同一順序且同一親等之臺灣地區繼承人，顯然違反憲法第23條法律保留之規定，侵害原告繼承被繼承人葛楚雲遺產之權利。又本件倘鈞院認原告乙○○亦屬大陸地區人民，則200萬元限額以外部份，原告甲○○既為在臺灣地區出生之居民自亦得為繼承。雖原告甲○○非原處分之當事人，為免另行申報暨繳納被繼承人葛楚雲之遺產稅而為同一理由駁回，並基於「紛爭解決一次性原則」，乃追加當事人原告甲○○為原告。
㈡被告主張之理由：
⒈依遺產及贈與稅法第6條規定：「遺產稅之納稅義務人如
左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」復依岸人民關係條例第67條第1項規定：「被繼承人在臺灣地區之遺產，由大陸地區人民依法繼承者，其所得財產總額，每人不得逾新臺幣200萬元。超過部分，歸屬臺灣地區同為繼承之人；臺灣地區無同為繼承之人者，歸屬臺灣地區後順序之繼承人；臺灣地區無繼承人者，歸屬國庫。」；又該法條中所謂「後順序之繼承人」，依民法第1138條規定：「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」，業已明文訂定繼承之先後順序。再依民法第1139條規定：「前條所定第1順序之繼承人（即直系血親卑親屬），以親等近者為先。」，亦即父子或父女不得同為繼承人。承上，本案之繼承人僅有在大陸地區被繼承人葛楚雲之子訴外人田伯鏞乙名。
⒉原告主張兩岸人民關係條例第67條第1項，所謂「後順序
之繼承人」，尚非民法第1138條所稱之繼承順序，因其係特別法之性質，突破民法傳統概念，創造出不同順序繼承人可繼承同一被繼承人財產之概念，且須臺灣地區無繼承人時，被繼承人之財產方可歸屬國庫等語。惟依現行法律見解尚無相關論述，明釋親等較遠之直系血親卑親屬（在臺之孫女、外曾孫），得為兩岸人民關係條例第67條所稱「後順序之繼承人」。原告主張，尚乏法據。
⒊另依臺灣臺北地方法院91年度管字第19號民事裁定，訴外
人 田旗偉 以利害關係人身分向該院聲請指定遺產管理人，聲請人表示：被繼承人葛楚雲於90年7月30日死亡，在臺灣地區無法定繼承人，無法成立親屬會議，選定遺產管理人處理被繼承人之遺產，故依法聲請指定遺產管理人，並業經臺灣臺北地方法院指定財政部國有財產局為被繼承人葛楚雲之遺產管理人，且於91年7月25日確定在案（附民事裁定及確定證明書影本），亦足證被告對本案繼承人身分認定之見解，與臺灣臺北地方法院並無二致，是以原告既非繼承人亦非遺產管理人，即非屬本案納稅義務人，被告以其申報不適格而不予受理，洵屬有據。
理由
一、按行訴訟法第5條第2項規定：「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」是依本條提起課予義務訴訟者，須是向行政機關申請之案件，行政機關於法令所定期間內應作為而不作為，或遭駁回，申請人認為其權利或法律上利益受損害，經合法訴願程序後始得提起，否則起訴不合法。且對申請案件之駁回處分得提起課予義務訴訟者，為經駁回之申請案申請人，如非經駁回之申請案申請人，即無從就該駁回處分提起課予義務，否則為原告不適格。本件被繼承人葛楚雲於90年7月30日死亡，原告乙○○（為被繼承人葛楚雲之子訴外人大陸地區人民田伯鏞在台之女）於92年5月30日自行以納稅義務人身分，向被告申報被繼承人葛楚雲之遺產稅，經被告92年6月20日財北國稅審二字第0920228117號函復（即原處分）略以：「台端申報被繼承人葛楚雲君遺產稅乙案，依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第67條之1規定，繼承人全部為大陸地區人民者，應由繼承人、利害關係人或檢察官聲請法院指定遺產管理人，管理其財產；次依遺產及贈與稅法第6條及第23條規定，遺產管理人應向本局辦理遺產稅申報事宜，故依前揭所述，被繼承人 葛君 之繼承人既僅有大陸地區人士田伯鏞君乙名，台端申報被繼承人葛君遺產稅即不適格，原申報案件予以存查備案。」等語，否准其遺產稅申報。是原處分所否准之本件遺產稅申報案之申請人為原告乙○○，原告甲○○（台灣地區人民為原告乙○○之子）並非申請人。雖然原告甲○○曾於91年6月27日向被告申請以納稅義務人身分，向被告申報被繼承人葛楚雲之遺產稅，經被告以91年10月25日財北國稅審二字第0910221277號否准，然原告甲○○對該否准處分並未提起行政爭訟，此有上開函文附原處分可稽，復為兩造所不爭執。是原告 孔晟 字對其原先遭否准之處分並未經訴願程序，不得對該部分提起課予義務訴訟，其又非本件原處分所否准之本件遺產稅申報案之申請人，不得對原處分提起課予義務訴訟，詎其併同原告乙○○提起本件訴訟，就其原告遭否准處分部分，其訴不合法，應依行政訴訟法第107條第1項第10款予以駁回，就本件原處分部分，其當事人不適格，亦應駁回。
二、次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。其應選定遺產管理人，於死亡發生之日起六個月內未經選定呈報法院者，或因特定原因不能選定者，稽徵機關得依非訟事件法之規定，申請法院指定遺產管理人。
」及「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於死亡發生之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6條第2項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第6條及第23條第1項所明定。次按「被繼承人在臺灣地區之遺產，由大陸地區人民依法繼承者，其所得財產總額，每人不得逾新台幣200萬元。超過部分，歸屬臺灣地區同為繼承之人；臺灣地區無同為繼承之人者，歸屬臺灣地區後順序之繼承人；臺灣地區無繼承人者，歸屬國庫。」為兩岸人民關係條例第67條第1項所明定。查：
(一)、訴外人田旗偉以利害關係人身分向台灣台北地方法院聲請
對被繼承人葛楚雲之遺產指定遺產管理人，聲請理由為被繼承人葛楚雲於90年7月30日死亡，在臺灣地區無法定繼承人，無法成立親屬會議，選定遺產管理人處理被繼承人之遺產，故依法聲請指定遺產管理人，經該院指定財政部國有財產局為被繼承人葛楚雲之遺產管理人，且於91年7月25日確定在案，此有該院91年度管字第19號民事裁定及確定證明書影本在卷為證。嗣遺產管理人財政部國有財產局已於93年10月11日申報遺產並繳納遺產稅完畢，此亦有遺產稅繳款書及繳清證明書在卷可按。是被繼承人葛楚雲之遺產已不生遺產稅申報及繳納之問題，即令原告乙○○事後經私法程序確定為繼承人，亦無庸再申報及繳納遺產稅，且即可辦繼承登記。再遺產稅之申報及繳納係公法上義務，並無確定私法上繼承權之效力，原告乙○○並不因被告准予申報及繳納遺產稅而發生私法上有繼承權之效果。是原告乙○○已無請求法院判令被告准予其就被繼承人葛楚雲之遺產申報及繳納遺產稅之訴之利益，其訴應予駁回。原告乙○○主張如被告准其申報即可辦理繼承登記，且原告與遺產管理人回復所有權官司如勝訴，仍要再次申報，所以有訴之利益云云，並不足採。
(二)、退步言之，即令原告乙○○有訴請法院判令被告准予其就
被繼承人葛楚雲之遺產申報及繳納遺產稅之訴之利益，並依原告所主張兩岸人民關係條例第67條第1項規定之「臺灣地區同為繼承之人」僅要與該大陸地區繼承人屬同一順序即可，至同一順序中親等遠近即非所問之見解，然繼承權之有無係以繼承事實發生時定之（民法第1147條參照），本件繼承事實發生時即90年7月30日，原告乙○○尚屬大陸地區人民，其直至91年8月7日始在台灣地區設籍為台灣地區人民，此有卷附戶籍謄本附卷為證，復為原告乙○○所不爭執，是其非於被繼承人葛楚雲死亡時為屬於兩岸人民關係條例第67條第1項規定所稱之「臺灣地區同為繼承之人」而得對被繼承人葛楚雲之遺產為繼承。至法務部
87年4月2日法87律字第00151號函釋所稱：「大陸地區繼承人繼承臺灣地區人民之遺產，其身分如於繼承開始起應表示繼承期間『三年』內轉換為臺灣地區人民時，為保障其繼承權益，應認無臺灣地區與大陸地區人民關係條例第
66條至第69條規定之適用。」係以大陸地區人民於繼承開始時取得繼承權為前提（卷附法務部91年6月27日法律字第0920023630號函亦採同樣見解）。原告乙○○既於繼承開始時非為繼承人而尚未取得繼承權，即與上開法務部
87年4月2日法87律字第00151號函釋無關，該函釋自不能執作有利於原告之認定。原告乙○○既非繼承人，被告否准其就被繼承人葛楚雲之遺產申報及繳納遺產稅之申請，即無不合。
三、從而，本件原告甲○○對其先前遭否准之處分並未經訴願程序，又非本件原處分所否准之本件遺產稅申報案之申請人，其提起本件課予義務訴訟，其訴不合法，應予駁回。原告乙○○部分，欠缺訴之利益，且其非繼承人，被告否准其就被繼承人葛楚雲之遺產申報及繳納遺產稅之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，其訴請撤銷訴願決定及原處分，並准原告乙○○申報暨繳納被繼承人葛楚雲之遺產，並無理由，均應駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第107條第1項第10款、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年3月3日
第一庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年3月3日
書記官李金釵