裁判字號：臺灣臺北地方法院104年簡字第383號判決
裁判日期：民國105年05月06日
裁判案由：房屋稅
臺灣臺北地方法院行政訴訟判決104年度簡字第383號原告 蘇和雄 被告臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 訴訟代理人 梁芳芳
林美君 上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國104年11月11日府訴一字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於臺北市內所有臺北市○○區○○街○○○號1樓、2樓、3樓、4樓房屋（權利範圍各1/5），及原未辦繼承登記屬公同共有之臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○弄○號（104年6月25日辦妥分割繼承登記，權利範圍1/7，下稱延平北路房屋）等房屋，其中除臺北市○○街○○○號1樓房屋供營業用，其他4戶房屋前經被告核定按住家用稅率課徵房屋稅。因房屋稅條例第5條關於供住家用房屋稅率計算於民國103年6月4日修正公布，自同年6月6日起施行，財政部並依此發布「住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準」（下稱認定標準），其中第2條第3款規定：「個人所有之住家用房屋符合下列情形者，屬供自住使用：…三、本人、配偶及未成年子女全國合計三戶以內。」被告為依新修正之房屋稅條例第5條規定徵收房屋稅，乃通知原告就其本人與配偶及未成年子女所有符合「供自住使用」之住家用房屋，擇定全國合計3戶以內，以俾自104年期起，所擇定者得按自住房屋稅率百分之1.2課徵房屋稅，並檢送原告所有在臺北市內之住家用房屋明細回覆單，以供回覆。原告於103年8月9日勾選上開臺北市○○區○○街○○○號2樓、3樓及4樓（下分別稱為民樂街2樓、3樓、4樓房屋）計3戶房屋，均符合自住房屋用途之明細回覆單，送交被告大同分處，經該分處查得原告前已擇定新北市三重區1戶房屋供自住使用，全國合計超過3戶，遂於103年9月5日以北市00000000000000000號函，請原告重新擇定。嗣原告於同年10月3日，勾選民樂街2樓、3樓等2戶房屋為符合供自住使用房屋之明細回覆單，送交被告大同分處。後被告依原告上開擇定之表示，以其餘未勾選之民樂街4樓及延平北路房屋（下稱系爭A、B房屋），依房屋稅條例第5條第1項、臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項及第14條規定，核定應按非自住之其他住家用房屋稅率百分之2.4，課徵104年房屋稅額各新臺幣（下同）674元及2,411元。原告不服，申請復查，經被告於104年8月24日以北市稽法乙字第00000000000號復查決定維持原核定，復查駁回（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，仍遭訴願決定駁回。原告猶有不服，乃提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告所有○○街000號1至4樓權利範圍各1/5，繼承所有延平北路房屋經辦理分割繼承登記，權利範圍也僅1/7，加總對各房屋之持分額僅35分之33，不足1戶，持分比例乘以房屋總面積約4坪，也不到一般1戶之房屋面積，被告卻計算為5戶，此認定標準涉及人民租稅負擔，應由法律或施行細則定之，卻未有明確認定之依據，不符租稅公平正義原則，逾越母法規定限度，且認定標準嚴苛，逾越必要程度，違反比例原則。況比鄰房屋打通合併使用者，依財政部賦稅署函釋，以建號或門牌號碼為準，可編配為1個稅籍編號，以1戶計算課徵房屋稅；相較於此，本件原告所有個房屋持分比例總和未達1戶，卻無正當理由差別待遇地認定為5戶，有違行政程序法第6條規定。再者，本件原告在臺北市所有各房屋均與兄弟共有，原處分認不適用財政部103年11月26日臺財稅字第0000000000號函釋，關於與夫妻或未成年子女共有房屋以1戶計算之解釋，此審認結論欠缺法令授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，亦未對當事人有利、不利情形一律注意，有違行政程序法第9條規定等語。並聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）財政部103年6月29日台財稅字第00000000000號令訂定「住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準」第2條規定：「個人所有之住家用房屋符合下列情形者，屬供自住使用：一、房屋無出租使用。二、供本人、配偶或直系親屬實際居住使用。三、本人、配偶及未成年子女全國合計3戶以內。」已考量個人所有住家用房屋供直系尊(卑)親屬居住使用屬社會常態，是類房屋應認屬自住使用房屋。惟為避免有心人士規避稅負及影響地方財政，爰明定本人、配偶及未成年子女全國合計3戶以內始符合自住，以符合社會現況、量能課稅及租稅公平，與憲法第23條規定之意旨並無牴觸。另臺北市房屋稅徵收自治條例第4條規定，係依據房屋稅條例第5條、第6條及第24條明定之授權與程序，並經臺北市議會審議通過及臺北市政府公布施行。是按持有房屋戶數於規定稅率範圍內訂定差別稅率課徵本市房屋稅，於法有據且無逾越母法之限度，尚無違反比例原則，亦無逾行政程序法第10條行政裁量之界線。
（二）財政部於103年11月26日臺財稅字第00000000000號令釋規定，共有房屋，其共有人有屬夫、妻或其未成年子女之關係者，該等共有人持有該公同共有房屋部分，於依規定審認戶數時，以1戶計算。又財政部賦稅署104年3月6日臺稅財產字第00000000000號函釋規定：「主旨：有關個人將毗鄰房屋打通合併使用，其依『住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準』第2條第3款規定審認自住房屋戶數疑義乙案，……說明二、……房屋稅籍之編配，係參據建築法第4條、土地登記規則第80條及財政部編印之房屋稅稽徵作業手冊等規定，以建號或門牌號碼為準，可獨立使用及移轉之個別房屋認定為1戶，並編配1個稅籍編號；至個人將毗鄰房屋打通合併使用，如業依地籍測量實施規則第290條規定辦理建物合併並向戶政機關申請門牌併編者，地方稅稽徵機關將併予釐正合併房屋稅籍。旨揭標準第2條第3款有關本人、配偶及未成年子女所有之住家用房屋全國合計3戶以內之規定，自應依上開原則審認之。
」上開令（函)釋係財政部（賦稅署)就共有房屋及毗鄰房屋適用「住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準」第2條第3款規定審認自住房屋戶數疑義所為之解釋，於當事人有利及不利之情形，已予注意，並無差別待遇，無違行政程序法第6條及第9條規定。原告所有本市持分共有房屋，非屬上開夫、妻或未成年子女關係之持分共有房屋，仍應依建號或門牌號碼分別以1戶計算。原告既已擇定本市2戶及新北市1戶計3戶房屋為自住房屋，是被告依房屋稅條例第5條第1項、本市房屋稅徵收自治條例第4條第1項及第14條規定，核定未經勾選擇定為自住之系爭A、B房屋按非自住之其他住家用房屋稅率2.4%課徵104年房屋稅各674元及2,411元，並無違誤等語。
（三）並聲明：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
五、前揭事實概要欄所述事實，為兩造各自陳明，並有原告名下全國自住用房屋管制查詢作業結果、臺北市地政整合資料庫地籍資料查詢系統以建物門牌查得前開民樂街1、2、3、4樓房屋之建物門牌綜合資訊、臺北市不動產數位資料庫查得上開民樂街4戶房屋與延平北路房屋之建物標示與所有權標示情形、原告持有臺北市住家用房屋明細回覆單、被告103年9月5日北市00000000000000000號函、原告持有延平北路房屋104年度房屋稅課稅明細表、系爭A、B房屋104年房屋稅繳款書、原處分、訴願決定等在卷可稽（見救濟卷第5-
6、7-14、15-24、1-4、25、61、65-74、82-86頁），堪認屬實。兩造以前詞爭執，是本件爭點端在於：原處分以系爭
A、B房屋屬住家用房屋，但不適用供自住房屋之房屋現值百分之1.2稅率計算，而以其他住家用房屋百分之2.4稅率計算，課徵之104年房屋稅額是否適法有據？
六、本院之判斷：
（一）按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「（第1項）房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。（第2項）前項代繳之房屋稅，在其應負擔部分以外之稅款，對於其他共有人有求償權。」、「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值百分之一點二；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之三點六。各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率。二、非住家用房屋：供營業、私人醫院、診所或自由職業事務所使用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五；供人民團體等非營業使用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。
但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」房屋稅條例第3條、第4條第1項、第2項，以及第5條第1項分別定有明文。
（二）房屋稅屬地方稅法通則第2條第1款，依財政收支劃分法第12條第1項第2款所稱為直轄市及縣(市)稅之地方稅，故房屋稅雖由中央制定房屋稅條例，賦予統一之框架規範，但依憲法第109條、第110條規定，房屋稅此等地方稅之徵收屬省縣稅制之地方自治事項，且依地方制度法第18條第2款第2目及同法第19條第2款第2目規定，直轄市及縣(市)之地方自治團體，對此等地方稅之徵收事務，本有自治立法權限。另房屋稅條例第24條亦規定：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣(市)政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」而關於房屋稅徵收稅率，房屋稅條例第5條雖定有前述全國各地統一之框架標準，但同條例第6條規定：「直轄市及縣(市)政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」亦容任各地方自治團體在中央所定上開框架內，更進一步因地制宜而為細部不同規定之立法空間。又臺北市經市議會通過所發布之臺北市房屋稅徵收條例，即臺北市就房屋稅徵收自治事項，所制定之自治法規，其中第4條規定：「（第1項）本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：（一）供自住或公益出租人出租使用者，為百分之一點二。（二）持有本市非自住之其他供住家用房屋在二戶以下者，每戶均為百分之二點四；持有三戶以上者，每戶均為百分之三點六。（三）公有房屋供住家使用者，除法規另有規定外，一律按百分之一點五計課。二、非住家用房屋：供營業、私人醫院、診所或自由職業事務所使用者，百分之三。供人民團體及其他性質可認定為非供營業用者，百分之二。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。（第2項）房屋之使用執照所載用途別為停車場或防空避難室，未經核准變更使用，而改變為其他用途者，住家用按其現值百分之三點六課徵；非住家非營業用按其現值百分之二點五課徵；營業用、私人醫院、診所或自由職業事務所使用，按其現值百分之五課徵。（第3項）房屋空置不為使用者，應按其現值依據使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍認定，分別以非自住之其他住家用房屋或非住家用房屋稅率課徵。」即為臺北市對於坐落其轄區內房屋之房屋稅率，在中央所定框架標準內，所為更進一步細部之規範。
（三）綜合前揭房屋稅條例及臺北市房屋稅徵收條例等規範意旨可知，房屋稅係財產稅之一種（司法院釋字第369號解釋參照），乃以房屋表彰房屋所有人對該財產經濟上負擔與應有收益之能力，在量能課稅原則下，以房屋財產價值之所有，為課稅之基礎；另並依房屋用途所表徵財產價值之不同，區別適用之差別稅率，計算納稅義務人（即房屋所有人）應納稅額。故對房屋具有所有權者，不論單獨所有或與他所有人共有，亦不論其應有部分比例高低，均應依其對該財產價值之持有，衡量此經濟負擔與應有收益能力，課徵房屋稅。而此，亦為房屋稅條例第4條第1項規定，針對房屋所有，不以單獨所有為限，不論共有應有部分比例，均有繳納房屋稅義務之理。
（四）關於稅率之計算，既然藉由房屋用途表彰之財產價值界分，以決定適用不同之房屋稅率，則稅率之認定，自以「每戶房屋」為單位，按房屋稅條例第5條第1項，與各直轄市及縣(市)在該條項所定全國一致之框架範圍內，於同條例第6條所容許範圍內，進一步在自治法規中所制定之細部稅率而定。其中：
1.依房屋稅條例第5條第1項第1款規定，進一步區別每戶住家用房屋係：(1)「供自住」或「屬公益出租人出租使用」者，該戶房屋稅率以房屋現值百分之1.2計算；
(2)非以上用途之其他住家用房屋，其稅率在百分之1.5至百分之3.6區間，並由各地方政府視所有權人（即納稅義務人）持有房屋戶數，訂定差別稅率。
2.就非「供自住」或「屬公益出租人出租使用」之住家用房屋的稅率認定，如前所述，房屋稅條例第5條第1項第1款、第6條及第24條均容許各直轄市及縣(市)之自治團體，在其自治法規中，為更進一步具體之細部稅率規定。就本件系爭房屋坐落之臺北市而言，依前揭臺北市所發布之臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第1款第2目規定，納稅義務人持有臺北市非自住之其他供住家用房屋在二戶以下者，每戶均為房屋現值百分之2.4；持有第三戶以上者，每戶均為房屋現值百分之3.6。
3.至於所謂「供自住」或「公益出租人出租使用」之認定標準，房屋稅條例第5條第2項乃授權財政部訂定之。財政部於103年6月29日以臺財稅字第00000000000號令所定「住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準」，為本此授權依據訂定之法規命令，且核其全部共4條之規定，更進一步就上開房屋用途之認定，提供更進一步具體化標準，並未逾越授權範圍，自得為被告等執法機關所適用。依此認定標準第2條規定，供自住之住家用房屋（以戶為認定稅率之單位），如係同時符合下列三項要件者，該戶房屋即得依房屋稅條例第5條第1項第1款規定，以房屋現值百分之1.2計算：「(1)房屋無出租使用；(2)該戶房屋供本人、配偶或直系親屬實際居住使用；(3)該戶房屋屬本人、配偶及未成年子女在全國所有，合計3戶以內之住家用房屋。」以此而論，就上述第(3)項要件，於認定每戶房屋是否為納稅義務人本人、配偶及未成年子女在全國所有，戶數在3戶以內之住家用房屋時，自以本人、配偶及未成年子女對該戶房屋是否有所有權而定。易言之，只要對該戶房屋有所有權之事實，不論是單獨所有或共有、應有部分之權利範圍多寡，縱算共有之應有部分比例稀薄，仍應列屬
1戶，在納稅義務人擇定為供自住使用時，該戶即按此用途，獨立予以評價認定應適用之房屋稅率。蓋量能課稅原則下，房屋稅課稅對象係每戶具納稅義務人財產價值意義之房屋，每戶納稅義務人（在此論述部分，包括本人、配偶、未成年子女）對之具所有權的房屋，縱該所有權屬為共有，應有部分比例不高，其對納稅義務人所具財產價值，與量能課稅原則下，表彰其對該財產經濟上負擔與應有收益之能力，而應予評價課稅之基礎，並不因共有或應有部分比例不高而喪失，本應獨立成為課稅與認定其用途據以適用稅率之對象。倘如原告主張，只要所有權應有部分比例未達1（即百分之百）者，即不得認定為此要件下之1戶住家用房屋，必須與其他戶房屋應有部分比例相加，超過1者，方得列為此處認定適用供自住房屋稅率之1戶房屋，且複數房屋所有權應有部分比例超過3（百分之300），才不合於供自住房屋要件云云，等同各戶由納稅義務人與他人共有之房屋，因非單獨所有，所有權屬非單獨完整，該房屋就失去獨立成為課稅與適用稅率評價對象之地位，必須與其他房屋所有權應有部分比例相加達到1，才具有課稅評價之地位。核此主張，實誤將對房屋之「所有權」權利本身，錯認為房屋稅課稅評價對象，與房屋稅規範意旨不合，自無可採。
4.綜言之，關於房屋稅率之認定，係以納稅義務人對房屋具有所有權為納稅義務發生之前提，並以納稅義務人所有之每戶房屋獨立成為課稅與認定適用稅率之對象，依房屋稅條例第5條第1項第1款及認定標準第2條之規定，住家用房屋未供出租使用，且供納稅義務人本人、配偶或直系親屬實際居住使用，又屬納稅義務人本人、配偶、未成年子女在全國範圍內所持有之3戶房屋戶數範圍內者，方得列為供自住之住家用房屋，適用房屋現值百分之1.2的稅率，且此處3戶房屋之所有，不以所有權屬單獨完整為限，縱與他人共有，也列計為1戶房屋，認定其用途與應適用之稅率。至於超過上開3戶範疇之住家用房屋，縱算房屋無出租使用，且供本人、配偶或直系親屬實際居住使用，除非另屬公益出租人出租使用之用途，否則即應依前開2.所述之標準，決定其稅率，即在臺北市持有二戶以下者，每戶均為房屋現值百分之2.4；持有第三戶以上者，每戶均為房屋現值百分之3.6。
另以上關於房屋適用房屋稅率之認定，乃因房屋稅為財產稅，係以房屋（財產）為課稅對象，故以課稅對象各別用途表彰之財產價值界定稅率，而按房屋稅條例第3條、第5條第1項規範意旨所生之當然解釋，並無須執法主管機關另以行政命令為此法律概念意涵之依據。原告主張此應另以法律或施行細則訂定，否則即欠缺法律依據，逾越房屋稅條例母法限度，違反法律保留原則，不符租稅公平正義，違反比例原則、未對當事人有利情形一併注意云云，核均屬對法定房屋稅之課稅對象有所誤解而起，全無可採。
（五）本件原告於被告核定系爭A、B房屋之房屋稅率及原處分作成時，除在臺北市內持有系爭A、B房屋外，尚有民樂街2樓、3樓之住家用房屋，以及坐落新北市三重區之住家用房屋，其中後3戶，即民樂街2、3樓，與坐落三重之住家用房屋等，業經原告於103年10月3日以住家用房屋明細回覆單，依認定標準第2條規定，擇定為3戶以內供自住使用之住家用房屋，有該明細回覆單可按（見救濟案卷第1頁），揆諸前開說明，不論原告對此3戶房屋所有權之應有部分比例多少，此3戶房屋本應獨立作為房屋稅課稅對象與稅率評價決定之客體，又既經原告擇定後，確定其供自住之用途，就應以此3戶為限，依房屋稅條例第5條第1項第1款及臺北市房屋稅徵收條例第4條第1項第1款第1目規定，適用依房屋現值百分之1.2之稅率，計算其房屋稅；至於此3戶房屋以外，即系爭A、B兩戶住家用房屋，既已超過上開得認定為供自住用途房屋之範疇，又非屬公益出租人出租使用，其稅率之認定，即應依房屋稅條例第5條第1項第1款、第6條及第24條，以及臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第1款第2目規定，在二戶以內，以房屋現值百分之2.4計算，經以房屋課稅現值與原告對該二戶房屋應有部分比例換算面積，核算結果，其104年房屋稅額應各為674及2,411元無誤。是則被告對系爭A、B二戶房屋，核定104年房屋稅額額應各為674元及2,411元，於法並無違誤，經原告申請復查而作成之原處分復查決定，於法也屬相合。至於：
1.財政部賦稅署固於104年3月6日以臺稅財產字第00000000000號函釋，個人將毗鄰房屋打通合併使用，如業依地籍測量實施規則第290條規定辦理建物合併並向戶政機關申請門牌併編者，地方稅稽徵機關將併予釐正合併房屋稅籍，認定標準第2條第3款有關本人、配偶及未成年子女所有之住家用房屋全國合計3戶以內之規定，應依上開原則審認。然細究此函釋容許將原本毗鄰兩戶房屋改認定為一戶房屋，以此界定房屋稅籍之原因，係因該兩戶房屋打通合併使用後，原兩不動產彼此分別之構造上與使用上獨立性已然喪失，變為一物，又依地籍測量實施規則第290條規定，辦理建物合併並向戶政機關申請門牌併編者，在民法法律關係上，原兩物權客體之不動產，已變更為單一不動產物權客體，亦即原兩戶房屋在法律意義上已變更為一戶房屋，則房屋稅課稅對象當然亦應隨之變更，由兩戶房屋之課稅對象變為一戶房屋之課稅對象，並按其用途認定適用稅率。本件原告所有民樂街2、3、4樓，延平北路房屋，及新北市三重區等住家用房屋，均係構造上、使用上獨立之數戶房屋，本為房屋稅應分別評價課稅之對象，與財政部賦稅署上開函釋情形不同，該函釋不能適用於原告情形，原告擇定所有之民樂街2、3樓與新北市三重區房屋等，應列屬供自住用途之3戶住家用房屋，乃依房屋稅條例及認定標準解釋之當然結果，其與上開函釋情形有別，自非無正當理由而為差別待遇，原告主張其所有5戶住家用房屋不能認定為1戶，乃無正當理由差別待遇，違反行政程序法第6條規定云云，核屬有誤，也不可採。
2.財政部於103年11月26日臺財稅字第00000000000號令釋，就夫、妻或其未成年子女共有之關係者，認該等共有人持有公同共有房屋部分，以1戶計算。此係財政部基於夫、妻、未成年子女通常同居共財之社會事實關係，而對認定標準第2條第3款之從寬解釋，且本條款規定既在認定房屋供納稅義務人自己居住之用途，亦有其合理之基礎，本件原告所有坐落臺北市之住家用房屋，經參酌卷附建物標示與所有權標示情形，乃係與兄弟 蘇信雄 等人共有，且各兄弟間均分別戶籍各別居住，乃經原告於103年8月19日之住家用房屋明細回覆單中陳明（見救濟案卷第4頁），其與兄弟間共有數戶房屋，自不能援用上揭函釋，以1戶之自住用房屋計算。原告主張其共有之房屋總計應有部分比例不到1，應只能以1戶計算，否則即違反行政程序法第9條規定，未注意及其有利部分云云，亦乏所據，難以採據。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。是本件被告認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年5月6日
行政訴訟庭法官梁哲瑋
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國105年5月6日
書記官蔡凱如