臺北高等行政法院94年度簡字第800號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年簡字第800號判決

裁判日期：民國95年04月20日

裁判案由：虛報進口貨物

臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00800號原告台灣泰科電子股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 陳彥希 律師
劉致慶 律師
送達代收人乙○○律師被告財政部臺北關稅局代表人 江安雄 （局長）訴訟代理人丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國94年8月30日台財訴字第09400127540號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告於民國（下同）88年11月4日委託洋基通運股份有限公司向被告報運進口貨物乙批（報單號碼第CE／88／223／Z0586號），原申報貨物名稱為RESISTOR（電阻），進口稅則第8533.21.00號，稅率0.8%；經被告查驗結果貨名為RESETTABLEFUSE（自復保險絲），應歸列進口稅則第8536.30.00號，稅率7.5%。被告以本案實到貨物名稱核與原申報不符，認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，乃依據行為時（下同）海關緝私條例第37條第1項規定，處原告所漏進口稅額2倍之罰鍰計新台幣（下同）31,876元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款15,938元。原告不服，申請復查，被告以94年1月6日北普法字第0941000165號復查決定書（下稱原處分）駁回復查。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告將系爭貨物究歸列進口稅則號別第8536.30.00號有無違誤？及原告主觀上並無虛報系爭貨物貨名之故意或過失？原告主張：
一、財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令已正式認定系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻，並將系爭貨物重新回歸第8533節電阻器項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則，足證原告絕無虛報貨名之情形及主觀上虛報貨名之故意或過失：
（一）財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令以：「進口貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器（PolymericPositiveTemperatureCoefficient(PTC)ThermistorCircuitProtectors），依其功能有時亦稱自復式保險絲（ResettableFuse），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C）之稅則分類意見，改歸列第8533.29.00號『其他固定電阻器』，改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」
（二）前開財政部函令已正式認定系爭貨物為得作電路保護器用途之正溫度係數熱敏電阻（PPTCThermistor），並將系爭貨物重新回歸第8533節電阻器項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則，可知財政部已認同系爭貨物符合中、英文版「國際商品統一分類制度」（下稱H.S.）註解第8533節（A）（5）非線性電阻器項下熱阻器（Thermistor）之定義。
（三）由財政部前開函令已正式認定系爭貨物為第8533節電阻器項下之熱敏電阻，足證原告自始以電阻器（Resistor）名稱及第8533節稅則申報進口，絕無海關緝私條例第37條第1項所稱虛報貨名之情形及主觀上虛報貨名之故意或過失。另由進口系爭貨物之其餘50國海關均認定系爭貨物名稱為熱敏電阻（Thermistor），並將其稅則歸列第8533節電阻器（Resistor）項下，益足證原告絕無虛報貨名之故意或過失。故被告依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定處原告2倍罰鍰及追徵所漏稅額，顯屬於法無據。
（四）原告自始申報之貨名及稅則，完全符合H.S.註解第8533（A）（5）對熱阻器（Thermistor）之定義，絕無虛報貨名之情形及主觀上虛報貨名之故意或過失。蓋西元1996年及2002年英文版H.S.註解及86年及90年中文版H.S.註解，均將熱阻器（Thermistor）定義於8533（A）（5）註解中：
「因溫度而定（熱阻器）之非線性電阻器，具有正或負的溫度係數」，可知中、英文版H.S.註解自始即將熱敏電阻（Thermistor）歸列於第8533節電阻器（Resistor）項下。系爭貨物中、英、日文型錄所載之電阻與溫度關係圖，即完全符合前述中、英文版H.S.註解第8533（A）（5）關於熱阻器（Thermistor）之定義。
（五）前開財政部函令「改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之」一語，並非否定系爭貨物為熱敏電阻：
１、系爭貨物之名稱在該新稅則發布前、後應屬一致，財政部前開函令既認定系爭貨物為第8533節電阻器項下之熱敏電阻，足證電阻器確為系爭貨物之正確名稱。前開財政部函令雖載有「改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之」一語，其意旨僅在限制新稅則不具溯及既往效力，並非否定該函令發布前所進口之系爭貨物為熱敏電阻。
２、前開函令限制改列後之新稅則不具溯及既往效力，違反司法院釋字第287號解釋所揭櫫解釋性行政命令應溯及自母法生效時起即予適用之法律原則，故該新稅則仍應溯及既往予以適用。準此，原處分將系爭貨物歸列第8536節稅則，即屬錯誤。
３、退萬步言，縱認該新稅則並無溯及既往之效力，因原告並無虛報貨名而無海關緝私條例第37條第1項規定之適用，根據行為時關稅法第5條之1第1項（即現行法第14條第1項）規定，原處分亦係在系爭貨物經被告准予放行通關逾6個月後之91年間始作成，原告進口所申報之第8533.21.00號稅則，依法應視為業經被告核定。故被告在貨物放行後逾6個月始作成原處分，其按稅率7.5%所課處之本稅部分，亦因違反行為時關稅法第5條之1第1項之規定而違法。
（六）被告稱WCO之稅則見解僅供我國分類之參考，我國「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」及相關法律並無應遵照WCO稅則解釋之規定，財政部係基於政策性特別考量，始不得不發布公告變更系爭貨物行之多年之稅則號別第8536節云云。惟由我國財政部關稅總局所訂頒之中文版「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」之說明及「H.S.註解」之說明，可知被告前述主張，實屬對WCO所制定之H.S.以及WCO針對H.S.所作成之稅則解釋與我國關稅分類兩者間關係之嚴重誤解：
１、「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」之說明第2點記載：「本書之貨品分類採用世界關務組織（WorldCustomsOrganization，簡稱WCO）制定之國際商品統一分類制度（TheHarmonizedCommodityDescription
andCodingSystem）2002年版」，足證我國雖非WCO正式會員國，海關進口稅則乃採用與國際接軌之H.S.，其立法目的無非係在與國際接軌，以貨暢其流，故WCO所作成之稅則解釋，對於我國海關解釋適用H.S.雖無絕對拘束力，但仍具有權威性之參考價值，不容被告任意否認。被告稱我國並非WCO正式會員，無法出席H.S.Committee進行答辯，WCO對系爭貨物所作成之稅則解釋並無參考價值云云，與我國海關進口稅則在我國並非WCO正式會員國仍採用H.S.之立法意旨顯相違背，該主張顯然違法而不足採信。
２、「H.S.註解」之說明：
（1）第2點記載：「依據海關進口稅則附則一之規定：本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨品及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會（即WCO前身）編纂之『國際商品統一分類制度註解』及其他有關文件辦理（包括WCO所作成之稅則解釋）。」亦足證我國海關進口稅則已明定我國海關稅則分類應參照WCO針對H.S.所作成之稅則解釋。
（2）第4點並記載：「本註解中文譯本僅供參考，如解釋發生疑義，應以其原文為準。」足證作為我國海關進口稅則解釋適用依據之「H.S.註解」，其中文版僅供參考，而應以英文版為準，亦即明確承認WCO對H.S.分類解釋之權威性。
３、由上述可知，在我國海關進口稅則採用與國際接軌之H.S.下，WCO稅則對我國海關稅則分類具有權威性參考價值，我國財政部即著眼於此，認為我國海關不應再採取與國際衝突之稅則分類見解，遂以94年10月7日台財關字第09401015710號令，通案變更海關自88年11月間第1件類似爭議以來之稅則號別第8536節，回歸至88年11月間以前行之多年並與國際一致之第8533節，足證被告過去將系爭貨物歸入第8536節，已違反H.S.。
（七）被告辯稱系爭貨物申報貨名為Resistor，與前述財政部令所指之PTCThermistorCircuitProtectors不相同，自非該令適用之對象云云。被告一方面主張該令為原告母公司TycoCorporation透過 美國 政府與我國財政部就原告所進口之PolySwitch系列產品協商所得，另一方面卻又否認該令對系爭貨物之適用餘地，其主張前後矛盾，事實上，由該令明揭係參考WCO針對PolySwitch系列產品所作成之稅則解釋，即可知該令之適用對象包括原被告所有行政救濟中之PolySwitch系列產品（包含系爭貨物），被告前述主張，顯與事實不符。
（八）被告稱前述財政部令後段「．．．改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之」，乃援引關稅法施行細則第2條：「本法或海關進口稅則遇有修正時，其條文或稅率之適用，依下列規定：一、進口貨物，以其運輸工具進口日為準。」之立法精神云云。惟前述財政部令並非該條所稱「本法或海關進口稅則遇有修正」之情形，該令之發布並未變更關稅法或海關進口稅則等法律，而僅是變更行政機關在現行海關進口稅則下對系爭貨物之分類見解，其法律性質屬解釋性行政規則之發布，與法律變更無關，換言之，關稅法及海關進口稅則等法律之內容並未因該令之發布而變更，故被告前述主張，實屬謬誤。
（九）被告另稱關稅法及海關緝私條例並無從新從輕原則之規定，仍應依行為發生時之法律論處，原告逃漏稅款之行為發生在前述財政部令發布前，原處分並無違誤云云。如前段所述，上開財政部令之發布並非法律之變更，其立論顯無理由。相反地，前述財政部令之發布，已經推翻被告在現行關稅法、海關緝私條例及海關進口稅則下對系爭貨物之分類見解，足證被告分類見解之違誤。
（十）被告另稱前述財政部令屬行政機關內部規範之行政規則，不對外直接發生效力，基於審判獨立原則，行政法院仍得對於本案爭點依法論理及經驗法則自為認定及裁判，不受行政機關見解之拘束云云。此一主張之真正目的，與審判獨立無關，而係在推翻其上級機關財政部透過前述函令所發布之分類見解，此一下級機關否認上級機關見解之答辯，違反行政一體原則，並無承認之餘地。事實上，類似爭議案件爭訟4年餘至今，已有財政部及WCO支持原告之分類見解。
二、財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令已肯認系爭貨物符合H.S.註解第8533節（A）（5）對熱敏電阻之定義：
（一）H.S.註解第8533節（A）（5）將「熱敏電阻」定義為：「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數」，
H.S.註解第8533節將「電阻器」定義為：「係導體。其功能為在電路中提供指定之電阻（例如限制電之流動量）。其尺寸及形狀以及所用之材料差別甚大。．．．」依照
H.S.註解之一般解釋準則一，電子元件符合前述H.S.註解第8533節（A）（5）對熱敏電阻之定義者，無論其材質、用途及尺寸為何，均應歸入H.S.第8533節稅則。
（二）系爭貨物業經鈞院另案（93年度訴字第14號）於94年2月2日及94年2月23日傳訊證人成大電機系 吳朗 教授、工研院 莊逸 正及 陳子平 兩位工程師，3名證人均證稱根據其對系爭貨物實體進行測試之結果，系爭貨物電阻值會隨溫度升高而增加（此有3位證人鑑定報告所附測試數據在卷可稽），符合前述H.S.第8533節（A）（5）關於熱敏電阻之定義，可應用於過電流保護、溫度感測、溫度控制及溫度補償等用途，此可參照卷附鈞院93年度訴字第14號94年2月2日證人筆錄第4頁第16行以下及第5頁第1-12行、94年2月23日證人筆錄第3頁第5行以下及第4頁第1-20行。證人 莊逸正 更明確指出，其受被告委託製作之84年9月11日鑑定報告，因被告未能提供系爭貨物之完整資訊，故僅在常溫下（僅測試到55℃）測試系爭貨物之電阻值，故得到系爭貨物電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用之錯誤結論，並因此判定系爭貨物是電流保護元件或保護器，此可參照卷附鈞院93年度訴字第14號94年2月23日證人筆錄第2頁倒數第6行以下；另由電子業界已發展出「零歐姆電阻」，益可證明該報告以電阻值極小否定系爭貨物為電阻器，顯出於製作報告當時對電阻器特性之錯誤認識，其於受原告委託製作之91年6月7日鑑定報告，根據對系爭貨物之電阻值測試到160℃之結果，證明系爭貨物當溫度超過100℃時，電阻值確實會急遽增加，完全符合「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數」此一
H.S.註解第8533節（A）（5）對「熱敏電阻」之定義。
（三）被告主張原告所提出之鑑定報告，係鑑定人依據原告所提供與原告88年11月進口當時不同版本之型錄進行鑑定，型錄版本不同，自會得到不同結論云云。亦經3名證人當庭一致證述原告雖提供貨樣及型錄，但其鑑定報告乃根據對貨樣實體之測試結果及數據所作成，並非根據原告所提供之型錄作成等予以駁斥，足證被告該項主張非但與事實不符，更違反鑑定原理，此可參照卷附鈞院93年度訴字第14號94年2月2日證人筆錄第5頁第13-18行、94年2月23日證人筆錄第4頁倒數第6-8行、第5頁第2-3行。
（四）根據世界關務組織（WCO）對系爭貨物稅則所做成之解釋，以及美、日、歐盟、法、韓等國海關對系爭貨物所作成之稅則分類意見書，足證系爭貨物確實符合H.S.註解第8533節（A）（5）對熱敏電阻之定義。被告辯稱WCO及美、日、歐盟、法、韓等國海關對系爭貨物之稅則分類均屬錯誤，惟獨被告所為之稅則分類為正確，顯然刻意罔顧國際上對系爭貨物通行之分類見解，與我國海關進口稅則明文採行H.S.而應與國際採行一致見解之立法意旨相悖，被告否認世界關務組織（WCO）分類意見之見解，業經前開財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令參據世界關務組織之分類意見將系爭貨物該歸列第8533.29.00號稅則予以推翻。被告另辯稱我國目前並非WCO會員國，未能於其程序中表示意見，該次H.S.委員會會議主席為美國籍，且前述WCO之分類解釋與WCO及美國海關歷年對其他電路保護器具產品之分類意見相悖，顯屬錯誤解釋，應無參考價值云云，惟WCO乃一組織及程序均極為嚴謹之國際組織，其稅則分類解釋有一定之程序規定，該次H.S.委員會主席為美國籍並未違反其程序規定，亦根本不可能影響其結論，被告未能證明前述WCO解釋違反何一WCO程序規定，其所辯要無可採。又WCO及美國海關關於其他產品之分類解釋如何，與系爭貨物根本無關，被告在未舉證該等被分類致第8536節稅則之產品與系爭貨物之功能及特性完全相符之情況下，任意以前述WCO解釋違反WCO及美國海關關於其他產品之分類解釋，主張該解釋顯屬錯誤而無參考價值，顯無理由。
（五）UL、CSA、TUV等國際安規機構亦根據對系爭貨物之測試結果，認定系爭貨物為熱敏電阻，符合H.S.註解第8533節（A）（5）對熱敏電阻之定義，並明確載明於原廠英文型錄及日文型錄。
（六）被告辯稱原告進口時隱匿中文型錄「電路保護產品手冊」，事後被告要求提供後，卻先後提出「電阻器產品手冊」、「ResistorDatabook」、「Polyswitch產品手冊」、「PolyswitchResettableDevices型錄」4種版本之不實中英文型錄，應以被告所取得未經更改之原始型錄為準云云。事實上，原告提供予被告之「電阻器產品手冊」、「ResistorDatabook」、「Polyswitch產品手冊」、「PolyswitchResettableDevices型錄」4種版本中、英文型錄，對於產品規格、特性之說明皆與被告自行取得之中文「電路保護產品手冊」、日文「過熱保護素子製品目錄」及英文「PolyswitchResettableFuse型錄」一致，原告曾於準備程序為此主張，被告從未能指出各種版本型錄對於系爭貨物產品規格、特性之說明有何差異，故絕無被告所稱一再更改型錄名稱及內容、否定行之多年之原始型錄之情事。
（七）被告辯稱避雷器、烤麵包機及MotorStarter等應歸類第8535或8536節之電路保護器具，雖有非線性電阻特性，但不得稱作電阻，主張系爭貨物雖具有正溫度係數特性，但應屬第8536節稅則所規範之電路保護器具云云。事實上，避雷器、烤麵包機及MotorStarter等，均為由多種電子元件組合而成之電氣器具，其構造雖包含非線性電阻元件（稅則為第8533節）及其他應歸類不同稅則之電子元件，但就避雷器、烤麵包機及MotorStarter等器具整體而言，因其為組合物，內含數種分屬不同稅則之元件，不符
H.S.註解第8533節（A）（5）對熱敏電阻之定義，自無依
H.S.註解之一般解釋準則一歸入第8533節稅則之可能，而僅能依其保護功能歸入第8535或8536節等稅則。然而系爭貨物乃單一之熱敏電阻元件，並非組合物，符合H.S.註解第8533節（A）（5）對熱敏電阻之定義，自應依H.S.5註解之一般解釋準則一歸入第8533節稅則。
（八）被告另稱 李嘉猷 教授94年2月2日證稱正溫度係數熱敏電阻材料「一般」係使用鈦酸鋇陶瓷製品，並具有溫度感測、溫度控制及溫度補償3個功能，主張系爭貨物是由高分子聚脂體及導體所構成，型錄僅記載有過電流保護之功能，李嘉猷教授不認為自復保險絲屬熱敏電阻範圍云云。事實上，李嘉猷教授所稱「正溫度係數熱敏電阻材料『一般』係使用鈦酸鋇陶瓷製品」，其真正意思乃指「多數」正溫度係數熱敏電阻之材料為鈦酸鋇陶瓷製品，並非指正溫度係數熱敏電阻不能以其他材料製成，此由李嘉猷教授當日另證稱：「正溫度熱敏電阻材質一般是使用鈦酸鋇陶瓷製品，但是目前電機業的發展很大，無限定鈦酸鋇陶瓷製品」，此可參照卷附鈞院93年度訴字第14號94年2月2日證人筆錄第3頁第9-13行即可得證。此外，李嘉猷教授亦證稱：「原告也宣稱有溫度感測、溫度控制及溫度補償3個功能，如果原告能證明是事實，我會修正以前的看法。」（參卷附鈞院93年度訴字第14號94年2月2日證人筆錄第4頁第7-9行），足證李嘉猷教授亦不排除在參酌其88、89年鑑定當時所無之新事證後，會作成系爭貨物有溫度感測、溫度控制及溫度補償3個功能之結論。準此，被告主張李嘉猷教授認為正溫度係數熱敏電阻之材料僅限於鈦酸鋇陶瓷製品，以及系爭貨物不具溫度感測、溫度控制及溫度補償3個功能云云，乃曲解李嘉猷教授之真意，不足採信。
（九）另被告提出之國防部中山科學研究院及經濟部工業局鑑定報告，均無對系爭貨物之測試數據，足證該兩報告並非被告所稱之鑑定報告（被告若主張其為鑑定報告，應提出相關測試數據佐證），其結論自不得採據。
三、財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令已將系爭貨物之稅則依其學名「熱敏電阻」歸列至第8533節電阻器項下：
（一）稅則分類應以學名而非商業名稱（俗名）為依據：財政部關稅總局稅則處處長 葉雅極 「關稅驗估理論與實務」一書第125頁第2行以下：「貨名有時有學名與俗名（商業名稱）之分，構成同貨異名」，該書第153頁第6行更指出：「貨名務求明確，通常採用標準名詞或學名」足見稅則分類應以「學名」為依據。
（二）系爭貨物之學名為「熱敏電阻」，而「ResettableFuse」、「過電流、過熱保護素子」、「自復式保險絲」均為商業名稱：
系爭貨物業經證人證述確屬H.S.註解第8533節（A）（5）所定義之熱敏電阻，WCO、各國海關及國際安規機構均持相同見解，已如前述，足以證明系爭貨物在電子學上之學名為熱敏電阻。由此可知被告所蒐集之系爭貨物原廠英文型錄所使用之「ResettableFuse」、日文型錄所使用之「過電流、過熱保護素子」及中文型錄所使用之「自復式保險絲」（前述型錄均未使用「電路保護器具」名稱，足證被告主張原廠型錄已表示系爭貨物為電路保護器具並非事實；至於中文型錄封面「電路保護產品手冊」用語，其中「電路保護」（英文CircuitProtection）乃原告部門之名稱，並非在表示系爭貨物即為電路保護器具，被告對此顯有誤解），均為系爭貨物之商業名稱（俗名）。其情形有如成大電機系李嘉猷教授複鑑定意見書所舉例之Murata公司所生產之Posistor（俗名）其學名為熱敏電阻（Thermistor），兩者均應依學名而非商業名稱分類，始能得到正確之稅則分類。至於被告辯稱僅化學物質始有學名與俗名之分，電子元件則無有學名與俗名之分，純屬被告一己之見，被告對此有利於其之主張應負舉證責任，若被告未能舉證證明其主張之基礎，其主張自無可採。
四、財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令參據世界關務組織調和稅則委員會之稅則分類意見，將系爭貨物依H.S.註解之一般解釋準則一暨準則三（甲）歸入第8533節電阻器稅則項下：
（一）H.S.多元分類架構及解釋準則之適用：依據H.S.六項準則「兩層次、三階段」之「完全分類法」，被告辯稱貨物若可依準則一歸列至某一節，則絕無其他五項準則之適用餘地云云，顯非的論。
（二）系爭貨物應依H.S.註解之一般解釋準則一暨準則三（甲）歸列至第8533節電阻器項下：
１、系爭貨物依準則一表面上可同時歸列至第8533節電阻器及第8536節電路保護器具項下，無法得到惟一正確之稅則：
（1）準則一規定：「．．．其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之，此等節或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」可知依照準則一，貨物分類首應查對貨物是否與某節節名及該節註解對該節所規範貨物之描述相符，若相符者，即應依準則一歸入該節稅則。
（2）依據準則一，系爭貨物應歸入第8533節電阻器項下。根據系爭貨物原廠美國泰科公司西元1998年10月版及2001年4月版（該型錄係被告所取得並作為原處分證據）英文型錄關於系爭貨物業經UL、CSA、TUV等國際安規機構測試確屬正溫度係數熱敏電阻之記載，以及原告所提十餘份我國電子學專家經試驗確認系爭貨物電阻值具有隨周邊環境溫度升高而增加之特性之鑑定報告，原告已證實系爭貨物完全符合H.S.註解第8533節（A）（5）對屬「非線性電阻器」類之「熱敏電阻」之定義，故系爭貨物自應依準則一之規定歸入第8533節稅則中。又H.S.註解第8533節電阻器及第8533節（A）（5）非線性電阻器之定義，並未規定兩者之用途（因其用途將因科學發展而日新月異），亦未設排除條款排除熱敏電阻可作電路保護用途，是被告一再以H.S.註解第8533節電阻器及第8533節（A）（5）非線性電阻器並未規定兩者得作為電路保護用途為由，否定系爭貨物得歸入該節稅則中，顯係出於對第8533節電阻器及第8533節（A）（5）非線性電阻器註解之錯誤詮釋；被告此一錯誤詮釋，由被告承認熱敏電阻另具有溫度感測、控制及補償等功能，而第8533節電阻器及第8533節（A）（5）非線性電阻器並未記載熱敏電阻可提供該等功能，益可得證。被告若欲主張系爭貨物無法依準則一歸入第8533節，則對系爭貨物如何不符合H.S.註解第8533節（A）（5）關於熱敏電阻之定義，自負有舉證責任。然被告一再明確承認系爭貨物電阻值隨溫度升高而增加之正溫度係數特性，足證被告亦已承認系爭貨物完全符合H.S.註解第8533節（
A）（5）關於熱敏電阻之定義（即具有正溫度係數之特性），故依據準則一，被告事實上已承認系爭貨物應歸入第8533節中，是被告辯稱依據準則一無法歸入第8533節云云，顯屬違法、矛盾之主張。
（3）依據準則一，系爭貨物因具有電路保護功能，表面上亦可歸入第8536節電路保護器具下（但第8536節無法規範系爭貨物所具備之溫度感測、控制及補償等功能，故非一可完整規範系爭貨物用途之節）。
（4）由前述可知，系爭貨物依準則一表面上可同時歸列至第8533節電阻器及第8536節電路保護器具項下，無法得到惟一正確之稅則，故應進入第二階段分類，亦即除適用準則一外，應進一步適用準則三（甲）得到惟一正確之稅則。
２、系爭貨物應依據準則三（甲）歸入較具特殊性之第8533節電阻器項下：
如前述，準則三（甲）之目的在解決H.S.因採多元分類所發生貨物重複分類之問題，以求得惟一正確之稅則。準則三（甲）規定：「貨物因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用」，準則三（甲）之註解復規定：「準則三（甲）所定第一種分類方法，有特別規定貨物之節優先於一般規定之節適用。」在本案中，第8533節電阻器係以電子元件在電子學上之「名稱」分類，較第8536節所規範之其他電路保護器具係以電氣器具之「功能」（即「種類」）分類更具特殊性，蓋第85章對許多具有電路保護功能之電子元件依其在電子學上之「名稱」設有「專節」，如：電容（第8532節）、電阻器（第8533節）、二極體（第8541節）、積體電路（第8542節）（前述均為電子學上之電子元件名稱）等，而第8536節為依據「種類」對電路保護器具所為之一般性規定（電路保護器具並非電子學上之名稱，而是H.S.所創造以關稅分類為目的之一般性名稱）。具電路保護功能之電子元件僅在查無具特殊性之專節予以規範時，始有歸入第8536節之餘地。準此，系爭貨物既有第8533節此一具特殊性之專節予以規範，依照準則三（甲），自應歸入稅則較具特殊性之第8533節，而無歸入僅具一般性之第8536節之可能。由前述H.S.創設準則三及準則四以解決貨物重複分類之問題，足證被告所辯系爭貨物可依準則一可歸列至第8536節，自無再依準則三3歸列至第8533節之餘地云云，顯然違背H.S.解釋準則之「完全分類法」而不可採。
五、另查：
（一）財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令屬上級機關統一解釋包含系爭產品在內之高分子正溫度係數熱電阻之正確稅則號別之解釋性行政規則，應溯自母法即海關進口稅則生時予以適用，且下級機關基於公務員服務法上之服從義務，應予遵守。
（二）原告自始即將系爭貨物按第8533節稅則及電阻器名稱為進口申報，卻遭被告依據海關緝私條例第37條及第45條認定虛報貨名、逃漏關稅，今前開財政部令已確認系爭貨物之正確稅則為第8533節，該8533節稅則應溯及自海關進口稅則生效時予以適用，故原處分認第8533節為錯誤稅則，自已違反其作成當時之海關進口稅則而屬違法處分。
（三）前開財政部令表示改列後之8533.21稅則自該令發布日起之進口案件始有適用，究其意旨，應係指8533.21及8530.30皆屬系爭貨物之正確稅則，姑且不論原告反對8536.30為系爭貨物之正確稅則，縱令依照財政部該令之意旨，在8533.21及8536.30兩稅則皆屬正確稅則之情形下，被告絕無將原告依第8533節稅則申報之案件依海關緝私條例論罰之餘地，原處分顯屬違法。
（四）事實上，自前開財政部令發布之日起，原告進口之系爭Po
lySwitch高分子正溫度係數熱敏電阻產品，無論其型號為何，均依8533.21稅則為進口申報，並均經被告無異議予以放行。足見原告自始所申報之第8533節稅則確屬系爭貨物之正確稅則，否則豈有前開財政部令之發布，被告又豈可能對目前案8533.21所為之進口申報無異議?
六、被告依照行為時關稅法第13條及同法施行細則第7條應參酌各項事證進行貨物分類：
被告以行為時關稅法第13條及同法施行細則第7條第1項第2款要求進口人報關時應檢附提貨單、發票、裝箱單、及型錄、說明書、仿單或圖樣等文件，主張海關貨物分類完全係以進口當時之型錄為準，而得不參酌其他任何證據。事實上，前述條文所規定之文件並不限於型錄，尚有說明書、提貨單、發票、仿單或圖樣等，足證被告前述主張與關稅法第13條及同法施行細則第7條第1項第2款所要求進口人檢附之文件種類及數量不符，已不足採信。此外，原告所提出之鑑定報告、安規機構認證書、各國海關稅則分類意見書、學者文獻等，均屬關稅法施行細則第7條第1項第2款所稱之說明書，被告應參酌該等資料判斷系爭貨物稅則，此由被告在88年11月10日第一件類似案件發生後，即委請成大電機系李嘉猷教授對系爭貨物進行鑑定，可知被告亦承認鑑定報告在貨物分類上有參考價值，否則何以會委託製作該鑑定報告並依據其鑑定報告對系爭貨物進行貨物分類？故被告所辯鑑定報告不得作為貨物分類之判斷依據，顯與被告依據成大電機系李嘉猷教授之鑑定報告及工研院莊逸正84年之鑑定報告對系爭貨物進行分類之作法相互矛盾，足證被告事後辯稱鑑定報告對貨物分類並無參考價值，顯非事實。
七、原告並無海關緝私條例第37條第1項所稱虛報貨名、逃漏關稅之情事，原處分顯已違法，應予撤銷：
（一）原告所申報之貨名及稅則，除係根據被告所核定行之多年之貨名及稅則外，並有各國海關分類結果、國際權威安規機構認證及各種鑑定報告等確切可信之依據，絕無被告所稱故意申報不實貨名、意圖逃漏關稅之情形。
（二）本案產品在88年11月10日第1件類似爭議發生前，曾多次依據C3方式報關並經被告實際查驗貨物後，核定「電阻器（resistor）」貨名及第8533節稅則多年在案，原告依據被告核定行之多年之貨名及稅則為系爭進口申報，當無虛報貨名、逃漏關稅之故意或過失可言。
（三）本案產品為熱敏電阻，依H.S.註解第8533節（A）（5）屬
H.S.所定義電阻器項下之非線性電阻器類，原告進口所申報及各種版本型錄所使用之「電阻器」、「熱敏電阻」、「可變電阻器」等名稱，在H.S.架構下，其稅則均屬第8533節電阻器，稅率均為零，並無如被告所指意圖藉使用不同貨名以逃漏關稅之情形。
被告主張：
一、有關原告稱：財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令將系爭貨物正溫度係數熱敏電阻歸列第8533節電阻器項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則等節：
（一）查財政部上開令意旨係參考世界關務組織（簡稱WCO）第34屆H.S.委員會有關所謂PolymericPTCThermistor稅則分類之意見，將海關長久以來核定稅則為第8536.30目之自復保險絲，改歸列稅則第8533.29目下。按我國非該組織之正式會員國，該組織所作之稅則見解，對我國而言，並無任何拘束力，況該屆H.S.委員會之決議，係根據美國泰科公司及美國海關片面不實之分類意見，以「PTCThermistor」非ResettableFuse為貨名，依海關進口稅則解釋準則三（甲）規定予以歸類於8533節電阻器下，而其理由為，該貨「嚴格而論，非為保險絲」，並未考慮該貨縱非第8536.10目之熔斷保險絲，依H.S.註解「本節（第8536節）包括供防止電路過載之其他裝置」之詮釋及準則一規定，自復保險絲仍可歸入第8536.30目之其他電路保護器下。況，該屆委員會主席Mr.DBECK為美國籍，於本件稅則解釋案未予迴避，故其所作成歸入第8533節稅則見解，甚為偏頗，向未為各級行政法院所採據（可參照最高行政法院94年度判字第01074號判決及貴院歷年來判決）。WCO之稅則見解向來僅供我國分類之參考，蓋因我國非其會員國，無法直接參與討論，故我國「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」及相關法律，並無任何應遵照WCO稅則意見之相關規定。本案財政部採據WCO之分類意見，係美國一再關切所致，此揆諸經濟部國際貿易局「台灣泰科電子股份有限公司進口自復式保險絲彙總大事紀」及我國常駐世界貿易組織代表團、駐美國代表處經濟組函文內容，至臻明確；上開資料顯示，美國政府自92年初一再關切本案之進行，包括認定本案「屬市場進入障礙，將提交雙方貿易諮商會議討論」，及數度在WTO「指控我國違反GATT1994年第2條」．．．等，於此情形下，財政部基於政策性特別考量，並謀解決有關爭議，始不得不發布公告變更系爭自復保險絲行之多年歸列稅則號別第8536節。
（二）次查上開財政部函令所稱之貨物為「正溫度係數熱敏電阻電路保護器」並非「正溫度係數熱敏電阻器」，依其文義，前者係利用正溫度係數熱阻之原理（按正溫度係數即電流增加，溫度及電阻隨之上升之意）所製成之電路保護器，其功能「有時亦稱為自復式保險絲」，而後者僅為一般之熱敏電阻器，兩者仍有不同；換言之，該令仍認定系爭貨物係為電路保護器－自復保險絲。準此，海關長久以來核定稅則為第8536.30目其他電路保護器下，顯無不妥，並無錯誤可言。本件原告原申報貨名係為「Resistor」，與原告匿不提供之原廠型錄所登載之貨品ResettableFuse及上開令所指之「PTCThermistorCircuitProtectors」均不相同。貨名不同，自非該令適用對象及範圍，從而，難有上開財政部令之適用。再者，上開財政部令後段說明：「．．．改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」不溯及既往乃立法原則，是屬立法權範疇，行政機關基於行政權，本於稅率變動不溯及既往原則，發布日前之進口案件，仍應由海關依發布前行為時之原核定稅則稅率辦理，以符法律安定性。此稅則稅率變動不溯及既往原則，乃係援引關稅法施行細則第2條：「本法或海關進口稅則遇有修正時，其條文或稅率之適用，依下列規定：一、進口貨物，以其運輸工具進口日為準。」之立法精神。本件係屬上開變更稅則令公布前發生之案件，自無該令適用之餘地。
（三）又按實體從舊、程序從新及不溯及既往乃為行政法適用之一般原則（最高行政法院90年度判字第391號判決、鈞院90年度訴字第474、2639號判決請參照），除各行政法規定有「從新從輕」原則之明文如稅捐稽徵法第48條之3、社會秩序維護法第3條規定等外，違規行為仍應依行為發生時之法律審究論處。經查關稅法及海關緝私條例等法律並無從新從輕原則之條文規定，準此，本件原告原申報貨物名稱為Resistor（電阻器），稅則為第8533.21.00號，經被告查核結果，實到貨物名稱為ResettableFuse（自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號。原告顯有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，其違章行為在上開財政部令公布前已成立，被告依行為時之法律即海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，並參照司法院釋字第275號解釋意旨，予以追徵及論處，洵無違誤。
（四）另行政主管機關所發布之行政規則，係上級機關對下級機關，或長官對所屬依職權就權限範圍內之事項訂定規則以規範機關內部之秩序或提供處理事務之準則。行政規則雖屬一般性之抽象規定，並非對個案所為具體指示，乃行政機關之內部規範，不直接對外發生效力。上開財政部令即為行政規則，該令乃規範海關日後對廠商進口自復保險絲貨品，改歸列稅則第8533節辦理，依行政程序法第161條規定，具有拘束下級機關海關之效力。惟該令係「參據」WCO調和稅則委員會之意見而變更適用之稅則，非依行為時關稅法第7條及同法施行細則第6條第2款規定依原廠型錄說明認定稅則，按司法機關及行政機關其職掌之事務領域各有不同，其所為之判斷，互不干涉。基於司法審判獨立之精神與原則，行政法院得對於行政訴訟事件之爭點，依論理及經驗法則，自為認定及裁判，不受行政機關釋示之拘束。貴院歷來所有之判決即認WCO之稅則意見偏頗不實，不予採據，而全部駁回原告之訴。
二、有關原告稱：被告依照關稅法第13條及同法施行細則第7條應參酌各項事證進行貨物分類，以及原告並無海關緝私條例第37條第1項所稱虛報貨名、逃漏關稅之情事等節：
（一）海關認定貨名、核定稅則之依據為原廠型錄、原廠說明書，非鑑定報告或認證書：
查行為時關稅法第13條第1項規定：「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」及同法施行細則第7條第1項第2款規定：「本法第13條第1項所稱其他進口必須具備之有關文件，指下列各款文件：．．．二、查驗估價所需之型錄、說明書、仿單或圖樣．．．」海關為審核進口貨物價格及核定正確稅則需要，自得要求進口人提供進口貨物之原廠型錄及說明書以為驗估分類之依據，而驗關所需型錄應以正本為準。按產品型錄乃係登錄貨品名稱、特性、功能及用途，乃製造商行銷上最重要之商業文件，亦依法為海關驗估之首要依據，是以「型錄」應以報關時為準，事後所另行製作之不實型錄、或自行送鑑之鑑定報告、認證書，藉以取代原廠型錄，自不為允許。原告88年之虛報案件，其於進口查驗當時並未檢具原廠型錄供參，而係事後補送另行製作之中、英文「型錄」，其印刷較粗糙不全，貨名又迭經更改，自不予採據。因該「型錄」疑似變造，被告乃檢送貨樣委請成功大學電機系鑑定結果，正確貨名應為電路保護器自復保險絲，該系並提供原告隱匿之原始中文「電路保護產品手冊」參核，被告始據以判定原告有虛報貨物名稱、逃漏進口稅情事而依法論處。
（二）系爭貨物究為電阻器抑或電路保護器？
１、電阻器（Resistor）之定義：根據H.S.註解有關「電阻器」、「可變電阻器」、「熱阻器」之詮釋分別為：電阻器係導體，其功能為在電路中提供指定之電阻；可變電阻器為附有滑動接觸或有其他裝置以便隨意改變電路中之電阻值；熱阻器為因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內）。電阻器在電子電路中，主要是用來降低直流電壓或用來施行電壓之分壓或調整之零件。電阻器僅係在電路中提供電阻值以降低直流電壓或作分壓調整，並無電路保護之功能。
２、電路保護器（CircuitProtectionDevice）之定義：根據H.S.註解對於電路保護器之詮釋為，供防止電路過載之裝置，H.S.英文版註解為「devicesforpreventingoverloadofcircuits」；舉凡用於電路中，防止電流、電壓過載，適時中斷或降低電流通過，以保護電路免於燒壞之各種電路保護器均屬之，並不問其產品名稱、構成材料及作動原理（究為中斷電流或降低電流通過）為何。
H.S.註解所例示之貨品有「熔絲」、「斷路器」（以上可中斷電路）、「避雷器」、「限壓器」及「突波遏止器」（以上未中斷電路）等；財政部關稅總局稅則處歷來所核定之此類貨品有SafetyBarrier（介面安全器具）、ProtectionCircuitBoard（電池組用之電路保護板）、MotorProtector（馬達過電流保護元件）、ThermalProtector（繞組過熱保護器）、ThermalCutoff（過溫保護器）及PolyswitchResettableFuse（自復保險絲）等。世界關務組織及美國海關亦將SurgeSuppressor（突波遏止器）、AutomaticResetHarnessProtector（自動回復保護器）、MotorProtectionSwitch（馬達保護開關）等電子元件歸類為電路保護器範圍。
３、具有電阻特性之電子元件不盡然是電阻器：一般電子元件均具有微弱之電阻（Resistance，或稱阻抗），惟其值微乎其微，可予忽略，此等元件尚不得謂為「電阻器」（Resistor）或「可變電阻器」。按固態物質（SolidStateMaterial）依導電難易可分為導體、半導體及絕緣體。導體內部存有大量之自由電子，如加電壓於導體兩端會導致電流之產生。惟此電流不可能無限制增加，此乃因當電荷流經某一材料時必承受類似機械摩擦力之阻力，此種阻力使電能被消耗轉變成熱或光，而反抗電荷流動之阻力稱為該材料之電阻，故即如銅線之導體亦具極微弱之內阻。電子元件因R=V/I（歐姆定律）關係為一直線者稱之線性電阻（電阻值固定），若V/I值不是常數則屬非線性電阻（阻值會變動），大多數電子元件屬非線性電阻，例如白熾燈泡、二極體、避雷器等電子元件均有非線性電阻之特性。利用電阻歐姆定律製成各種用途之電氣品或電子元件甚多，如上述白熾燈泡係利用電流通過電阻線產生光亮為發光照明用，電阻加熱器（HeatingResistor）則係產生高熱用於加熱食物，二極體則為電路整流之用（順向偏壓時阻抗甚低，電路導通；逆向電壓時阻抗極高，無法導通），避雷器則係利用非線性電阻之特性所製成，將雷擊及突波引起之高壓抑制降低之電路保護器，上開電子產品尚不得謂為「電阻器」或「非線性電阻器」。
４、系爭貨物依原廠中、英、日文型錄所載係為短路及過載電流之電路保護器，非電阻器：
根據原告匿不提供之中文版「電路保護產品手冊」及英文版「PolyswitchResettableFuse型錄」內容所載，系爭貨物之正確貨名應為短路及過載電流之電路保護器─自復保險絲，係原告針對傳統保險絲無法重複使用之缺點，所設計出可自動回復並重複使用之自復保險絲，該貨係由特殊聚脂（Polymer）及導體（Conductor）所構成，係利用聚脂之正溫度係數（PositiveTemperatureCoefficient）特性（即電流增加，溫度上昇，電阻值隨之增加）所研製成，泛用於各種電子產品設備，如電腦及電腦週邊設備，電池組、馬達、通信系統、音響器材等，專供電路保護之用，非為在電路中提供電阻之電阻器，亦非用於溫度感測、溫度控制或補償之熱阻器。此觀諸該產品手冊所載2項「應用範圍」均述稱系爭貨物可防止短路及電流過載，避免線路或元件燒燬，提供最好之保護。即便是原告事後變造之中文「Polyswitch產品手冊」，經與原始「電路保護產品手冊」相較，除封面所標示之產品名稱、功能（多了「過溫偵測」字樣）及第1頁之「概述」不同外，其餘內容包括「應用範圍」，均完全相同，且兩者內容全未提及該貨品具有熱阻器特有之溫度測量及控制功能，證諸系爭貨物確為電路保護用器具，毫無疑義。
５、原告所提之鑑定報告內容相互抄襲、前後矛盾：海關驗估之主要依據為原廠型錄及說明書，鑑定報告或認證書因常受委託人之誤導而失之客觀公正，故僅能作為參考，故上開施行細則規定乃將鑑定報告及認證書排除在外。經查原告所提之數份「鑑定報告」，均係事後自行檢取貨樣及事後變更製作不實之「Polyswitch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），逕自送請鑑定，有誤導該等鑑定機構作成錯誤之判定，其鑑定結果自不具公正性及正確性。該數份「鑑定報告」內容僅著重於系爭貨物具有正溫度係數電阻之特性，對於該貨真正之電路保護功能，均避重就輕，略而不談，且其內容有相互抄襲、前後矛盾之處，在在顯示受原告之誤導。譬如該工研院電子工業研究所檢驗報告竟稱系爭貨物可測量溫度，惟遍查前開型錄所載內容並無溫度控制或量測之功能。至嚴慶齡工業發展基金會之檢測報告書及國立台灣科技大學之檢測與分析報告內容幾乎一字不差，其相互抄襲，不無可議，且該兩報告既稱「可應用於過熱/過載之保護」，卻又謂「其特性及應用領域與電路保護器有別」，顯有前後矛盾之處。上述報告將具有正溫度係數電阻特性之自復保險絲誤判為「正溫度係數熱阻器」，猶如將另一電路保護器「避雷器」認定為「非線性電阻器」，同樣違反電子學基本原理，誤謬之至。至於國外「認證機構」，並非財政部核定之鑑定機構，其所作之「安規標準」認證書亦非上開細則所稱之進口必須具備之文件，其內容又與原廠型錄所載名稱自復保險絲不符，自不具參考價值，是類「認證書」及原告自行送鑑之「鑑定報告」前於鈞院審理原告數件相同虛報案件時，均不為採據，並陸續經貴院駁回原告之訴在案，此有鈞院92年度簡字第560、561、563、558、565號判決可稽。
６、原告委託之鑑定人均受原告事後製作之型錄內容所誤導，不足採據：
查原告聘請之鑑定人交通大學電研所 曾俊元 教授之鑑定報告係以原告事後變造之「Polyswitch產品手冊」作為依據，曾教授於原告88年虛報案出庭作證時卻稱「不清楚當初依據哪一本型錄作鑑定」，爰不為鈞院所採而駁回原告之訴；原告另聘請之鑑定人工研院陳子平亦係根據原告之不實型錄作成鑑定報告，其出庭作證卻稱無型錄供參，顯與事實不符。至原告所聘請之鑑定人成大電機系吳朗教授之證詞稱系爭產品具有PTC熱敏電阻特性，即逕自認定具有溫度偵測、補償之功能，核與原廠型錄所載內容相悖，顯為臆測之辭。上述鑑定人之證詞均受原告事後變造之型錄所誤導，故其鑑定報告已不具客觀性、公正性，不足採據。而工研院另一鑑定人莊逸正於84年受被告委鑑時，即已確認系爭自復保險絲「具有正溫度係數特性，但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用，．．．依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」，莊逸正於91年復受原告之委鑑，亦僅重複證實來貨具有正溫度係數之特性，並未推翻先前之看法。至於被告於88年委鑑之成大電機系李嘉猷教授之證詞，指系爭自復保險絲無溫度感測、控制及補償等功能，不屬熱阻器範圍。
（三）系爭貨物究應核列第8533節電阻器抑或第8536節電路保護器下？
１、依據準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：（準則）1、．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之」，是「依照稅則號別所列之名稱」乃核定稅則號別之優先適用規則。稅則第8533節節名為「電阻器」，第8536節節名為「電路開關、保護電路或連接電路用電氣用具（例如：開關、繼電器、熔絲裝置、突波遏止器、插頭、插座、燈頭、接線盒），其電壓未超過1000伏特者」，本案貨物依原廠型錄所載為由特殊聚脂及導體所構成之電子裝置（Device），為專供短路及過載電流之電路保護器，因其作動原理不屬於稅則第8536.10目之「熔絲裝置」及第8536.20目之各種「斷路器」，參據H.S.註解之註釋：「本節包括供防止電路過載用之其他裝置（Device）。」自應核列稅則第8536.30目「其他電路保護器」項下。來貨並非原告所申報之熱阻器（Thermistor），當無稅則第8533節「電阻器」之適用。
原告主張應依準則3（甲）「稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用」規定而優先歸入稅則第8533節下，惟查準則1後段另規定：「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」顯見準則1至6之分類規則在適用上有其先後順序，準則1之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則1及準則3（甲）規定。系爭自復保險絲屬熔絲、斷路器以外之電路保護器，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器」，自應優先適用準則1「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別項下。
２、原告辯稱避雷器係由放電間隙、閥元件及磁筒所組成之具有非線性電阻特性電路保護器具（Apparatus），可歸列第8536節電路保護器下，然系爭自復保險絲係單純元件（Device），不得歸入第8536節云云。查「Device」係指「裝置」而言，第8536節之電路保護器乃指具有過載電壓、電流保護功能之各種保護器均屬之，無「器具」（Appartus）或「裝置」（Device）之分，揆諸H.S.英文版註解之詮釋：「Theheadingincludesotherdevicesforpreventingoverloadofcircuit（本節包括供防止電路過載之其他裝置）」，顯已將「裝置」納入範圍。況系爭自復保險絲係由特殊聚脂及導體所構成之保護裝置，與由放電間隙、閥元件及磁筒組成之避雷器，同屬具有非線性電阻特性之電路保護器（避雷器作動原理為：正常運轉時，閥元件為高電阻，當系統出現突波電壓時，閥元件電阻自動降至極小，以疏通不正常突波電流。系統正常後避雷器恢復原狀），原告謂避雷器可歸列電路保護器而卻將自復保險絲排除，論理顯有不足，亦曲解H.S.註解之原意，不足採據。
３、原告另稱世界關務組織（WCO）調和分類委員會（H.S.Committee）已作成本案產品應歸列H.S.Code第8533.29目稅則之決定書云云。查該決定書稿係美國政府受原告母公司美國泰科公司之委託，於93年3月11日根據美國海關錯誤之分類見解，向世界關務組織申請系爭貨物之稅則解釋。次查美國海關對系爭貨物之稅則見解係於91年間根據美國泰科公司提供之片面不實資料，以不正確之「PPTCThermistor」為貨名，非以原始型錄所載之名稱「ResettableFuse」（自復保險絲）所作之稅則解釋，該見解將自復保險絲歸入稅則第8533節無電路保護功能之「電阻器」範圍，核與H.S.註解規定不符，業不為貴院及最高行政法院所採。又該H.S.委員會第34屆會議之主席為美國籍，於本件稅則解釋案並未自行迴避，顯有不妥。故而該決定書稿基本上已相當偏頗，其不具客觀性、公平性及正確性，自不待言。況我國並非該組織之正式會員國，亦非觀察員，致無權在該組織會議中就系爭貨物之稅則歸類作適當、完全之辯護，誠有失公允；我國既非其會員國，則該組織對任何稅則分類所採之見解，對本案並無拘束力。鈞院最近對是類相關案件之判決，均採據原告真正之原廠型錄及被告之主張，而駁回原告之訴。
（四）本件有無海關緝私條例之適用？按最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）55年度判字第160號判例：「按報運貨物進口或出口，以高稅率之貨物申報為低稅率之貨物者，即屬海關緝私條例第22條第4款（現行第37條第1項第1款）所規定違法漏稅之行為。．．．自應予以處罰。」原告原申報進口貨物名稱為「Thermistor」，其稅率為Free，惟經被告查驗結果，實到貨物為「ResettableFuse」，稅率7.5%，揆諸上揭判例要旨，自不能免罰。又原告於88年首件虛報案件進口查驗當時，拒不提供原廠型錄供參，卻於事後另行製作中、英文「型錄」，其印刷粗糙、單頁且內容不全，顯係臨時倉促所為。其匿不提出原廠型錄之做法，益見原告心虛理虧。原告事後所補具不實之中、英文「型錄」計有4種，即「電阻器產品手冊」、「ResistorDatabook」、「Polyswitch產品手冊」、「PolyswitchResettableDevices型錄」，其版本之多，前所未見。其貨名一再變更，有「電阻器」、「可變電阻器」、「熱敏電阻器」及「自復元件」等。按產品型錄乃係登錄貨品名稱、特性、功能及用途，依法為海關驗估之首要依據，誠如財政部關稅總局稅則處葉處長所著「關稅驗估理論與實務」一文所述：「型錄就像是一個人的身分證」，豈容假藉各種名義任意更改（例如為適用低稅率而變更產品名稱）？原告一再更改型錄名稱及內容，否定自己已行之多年之原始型錄，違背一般貿易實務及交易習慣，非正當經營廠商應有之行為。按進口貨物之性質、功能、使用方法等，其正確之解釋應以製造者之原廠型錄說明書為準，尚無任由進口人利用各種解釋（例如事後製作之不實型錄、或與型錄不符之鑑定報告、認證書等）將其定性為另一貨品之餘地。原告不以原廠型錄所載貨物之名稱、功能、用途為依據，卻一再曲解系爭自復保險絲為無電路保護功能之電阻器、可變電阻器或感測、控制溫度之熱阻器，說辭前後矛盾，與事實不合。原告前揭虛報貨名，逃漏進口稅款之行為，至為明確，被告依法論處，洵無違誤。
三、查本件係原告於88年11月10日虛報案發生後，被告調出原告過去兩年內之進口報單複核發現有相同虛報情形，依海關緝私條例第37條及第44條規定追徵及罰鍰之案件。而上開88年虛報案件業經最高行政法院判決確定（可參照最高行政法院93年度判字第139號判決），且自93至94年之相關虛報案件均經貴院判決駁回原告之訴，其理由不外：原告之原廠型錄（不論中文、英文或日文版）均明確記載系爭貨物為專供短路及過載電流之電路保護器－自復保險絲，原告於查驗時故意隱匿不提供原廠型錄供參，卻事後補提另行製作之不實型錄，該不實型錄所載貨名已變更為「Resistor」、「VariableResistor」、「Thermistor」及「ResettableDevices」等多種名稱，違反行為時關稅法第7條及同法施行細則第6條第2款規定。原告事後辯稱來貨應為PTCThermistor（正溫度係數熱敏電阻器），惟查無論是美國或國內業界，自始將自復保險絲及熱阻器界定為原理、功能、用途不相同之電子元件（美國MBO電子雜誌在介紹全球各廠牌保險絲之專文中，即載明保險絲之種類涵蓋自復保險絲），上開事證已臻明確，原告涉有繳驗不實型錄，虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，被告依海關緝私條例相關規定追徵及處罰，於法並無不合。
四、次查本件原申報貨名為「Resistor」（電阻器），與原告匿不提供之原廠型錄所登載之貨名ResettableFuse不同，亦與財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令所稱「
PTCThermistorCircuitProtectors」迥異，當無該財政部令之適用，貴院94年11月9日93年度訴字第746、747、748、1490、1491、1492、1495、2404號等判決亦持相同見解，原告徒執前詞，殊不足採。
理由
甲、程序方面：本件被告代表人於原告起訴後變更為江安雄，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」海關緝私條例第37第1項第1款及第44條所明定。
二、原告於88年11月4日委託洋基通運股份有限公司向被告報運進口貨物乙批（報單號碼第CE／88／223／Z0586號），原申報貨物名稱為RESISTOR（電阻），進口稅則第8533.21.00號，稅率0.8%；經被告查驗結果貨名為RESETTABLEFUSE（自復保險絲），應歸列進口稅則第8536.30.00號，稅率7.5%。
被告以本案實到貨物名稱核與原申報不符，認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，乃依據海關緝私條例第37條第1項規定，處原告所漏進口稅額2倍之罰鍰計31,876元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款15,938元。
原告不服，主張如事實欄所載。本案所須審究者為被告將系爭貨物究歸列進口稅則號別第8536.30.00號有無違誤？及原告主觀上並無虛報系爭貨物貨名之故意或過失？
三、經查：
（一）原告前於88年11月10日報運進口與系爭貨物相同之POLYSWITCH產品（報單號碼：第CA/88/050/06611號），申報稅則第8533.21.00.906號，貨名中文為「電阻器」，為被告認來貨貨名應為：POLYSWITCHRESETTABLEFUSE（自復保險絲），改歸列稅則第8536.30.00.001，予以補稅科罰，原告不服提起行政救濟之案件，前經最高行政法院93年度判字第139號判決認定應以被告取得該產品型錄「電路保護產品手冊」為準，及該產品委請成大電機系鑑定，其鑑定意見結果略以：美商瑞侃公司所製之片狀元件型與表面貼裝元件型聚脂體正溫度係數元件，該二組泛用於電池組、通訊系統、音響、電源供應器與電腦及其週邊等多種電子產品設備中，作為短路及過載電流電路保護器（OVERCURRENTCIRCUITPROTECTOR）之自復式保險絲（RESETTABLEFUSE），其特點為短路及過載原因排除後即自動回復，而毋需人為更換，該產品皆為過電流保護器，而非得謂為電阻器，係以特殊處理過之高分子聚合樹脂（POLYMER）及導體所組成，正常操作電流時，POLYMER緊密地將導體束縛在其晶狀結構內，構成一低阻抗之鍊鍵通路，因其阻抗甚低，故線路上流經POLYSWITCH元件之電流所生熱能亦少，不致改變POLYMER之晶狀結構，惟當異常電流發生時，導體上所產生之熱將POLYMER由晶狀轉成膠狀（AMORPHOUS），被束縛於POLYMER之導體即因POLYMER過熱膨脹而斷裂，導致阻抗迅速提高而限制異常電流流經POLYSWITCH元件，令電路形同開路狀態而得防護設備免於損壞。俟異常原因消失後，導體鍊鍵又得重新建立，恢復成低阻抗，可自動回復，重複使用之特性，稱之為「RESETTABLEFUSE」，此與一般熱熔斷式保險絲原理特性並不相同。且原告美國原廠瑞侃公司自西元1980年代即利用聚脂體（Polymer）之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，取名為ResettableFuse（以其可重複使用）行銷全球數十年，「電子情報」雜誌第225期之廣告及原告郵寄予客戶之廣告，均稱「Raychem公司的Polyswitch自復保險絲，可應用在不同的電子設備產品，提供電路保護」等語，該產品應為POLYSWITCHRESETTABLEFUSE（即自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號之事實，有最高行政法院93年度判字第139號判決書可稽。
（二）根據H.S.註解有關「電阻器」、「可變電阻器」、「熱阻器」之詮釋分別為：電阻器係導體，其功能為在電路中提供指定之電阻；可變電阻器為附有滑動接觸或有其他裝置以便隨意改變電路中之電阻值；熱阻器為因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內）。電阻器在電子電路中，主要是用來降低直流電壓或用來施行電壓之分壓或調整之零件。電阻器僅係在電路中提供電阻值以降低直流電壓或作分壓調整，並無電路保護之功能。而H.S.註解對於電路保護器之詮釋為，供防止電路過載之裝置，H.S.英文版註解為「devicesforpreventingoverloadofcircuits」；舉凡用於電路中，防止電流、電壓過載，適時中斷或降低電流通過，以保護電路免於燒壞之各種電路保護器均屬之，並不問其產品名稱、構成材料及作動原理（究為中斷電流或降低電流通過）為何。H.S.註解所例示之貨品有「熔絲」、「斷路器」（以上可中斷電路）、「避雷器」、「限壓器」及「突波遏止器」（以上未中斷電路）等；財政部關稅總局稅則處歷來所核定之此類貨品有SafetyBarrier（介面安全器具）、ProtectionCircuitBoard（電池組用之電路保護板）、MotorProtector（馬達過電流保護元件）、ThermalProtector（繞組過熱保護器）、ThermalCutoff（過溫保護器）及PolyswitchResettableFuse（自復保險絲）等。世界關務組織及美國海關亦將SurgeSuppressor（突波遏止器）、AutomaticResetHarnessProtector（自動回復保護器）、MotorProtectionSwitch（馬達保護開關）等電子元件歸類為電路保護器範圍。
（三）按行為時關稅法第13條第1項規定：「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」及同法施行細則第7條第1項第2款規定：「本法第十三條第一項所稱其他進口必須具備之有關文件，指下列各款文件：．．．二、查驗估價所需之型錄、說明書、仿單或圖樣．．．」海關為審核進口貨物價格及核定正確稅則需要，自得要求進口人提供進口貨物之原廠型錄及說明書以為驗估分類之依據，而驗關所需型錄應以正本為準。按產品型錄乃係登錄貨品名稱、特性、功能及用途，乃製造商行銷上最重要之商業文件，亦依法為海關驗估之首要依據，是以「型錄」應以報關時為準，事後所另行製作之不實型錄、或自行送鑑之鑑定報告、認證書，藉以取代原廠型錄，自不為允許。
（四）根據原告匿不提供之中文版「電路保護產品手冊」及英文版「PolyswitchResettableFuse型錄」內容所載，系爭貨物之正確貨名應為短路及過載電流之電路保護器─自復保險絲，係原告針對傳統保險絲無法重複使用之缺點，所設計出可自動回復並重複使用之自復保險絲，該貨係由特殊聚脂（Polymer）及導體（Conductor）所構成，係利用聚脂之正溫度係數（PositiveTemperatureCoefficient）特性（即電流增加，溫度上昇，電阻值隨之增加）所研製成，泛用於各種電子產品設備，如電腦及電腦週邊設備，電池組、馬達、通信系統、音響器材等，專供電路保護之用，非為在電路中提供電阻之電阻器，亦非用於溫度感測、溫度控制或補償之熱阻器。此觀諸該產品手冊所載2項「應用範圍」均述稱系爭貨物可防止短路及電流過載，避免線路或元件燒燬，提供最好之保護。即便是原告事後變造之中文「Polyswitch產品手冊」，經與原始「電路保護產品手冊」相較，除封面所標示之產品名稱、功能（多了「過溫偵測」字樣）及第1頁之「概述」不同外，其餘內容包括「應用範圍」，均完全相同，且兩者內容全未提及該貨品具有熱阻器特有之溫度測量及控制功能，足認系爭貨物確為電路保護用器具。
（五）次按海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，．．．」據此，我國海關自78年起對進口貨品之稅則分類即採行「世界關務組織」編訂之「商品名稱及編號調和制度」，中文名稱定為「國際商品統一分類制度」，舉凡進口貨物之稅則分類悉依據解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。依據關稅合作理事會於90年1月修訂之「國際商品統一分類制度註解」下冊，中文版對於第8533節「電阻器（包括變阻器及電位計）」及第8536節「電路開關、保護電路或聯接電路用之電氣用具（如：開關、繼電器、熔絲、突波遏止器、插頭、插座、燈頭、接線盒），其電壓未超過1,000伏特者」中有關電阻器、可變電阻器、熱阻器與電路保護器具之詮釋如下：（A）電阻器：係導體，其功能為在電路中提供指定之電阻，其尺寸及形狀及所用之材料差別甚大。可以金屬（條型或線狀，常捲於線軸上）或以桿狀炭素或碳化矽、金屬或金屬氧化物薄膜製成。此類電阻器歸列稅則第8533.10至8533.29。（B）可變電阻器：附有滑動接觸或有其他裝置以便隨意改變電路中之電阻值，包括滑線可變電阻器、水力變阻器及自動變阻器等。是類可變電阻器歸列稅則第8533.31至8533.40目。（C）熱阻器：因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內），歸列稅則第8533.40.00號。（D）電路保護用之熔斷式熔絲及各種斷路器分別歸屬第8536.10及8536.20，而熔絲、斷路器以外之其他電路保護器（OtherApparatusforProtectingElectricalCiscuits）：供防止電路過載用之其他裝置，歸列稅則第8536.30.00號。依照歷年來財政部關稅總局稅則處所核定之此類貨品有：（1）由二極體及電阻器構成之SafetyBarrier，為一保護電路之介面安全器具、（2）ProtectionCircuitBoard（電池組用之電路保護板）、
（3）MotorProtector（馬達過溫過電流保護元件）、（4）ThermalProtector（繞組過熱保護器）（5）Thermal
CutOff（過溫保護器）及（6）PolyswitchResettableFuse（自復式保險絲，即系爭貨物）．．．等電氣產品。
上述貨物均為用於電路中，防止電流過載，適時中斷或降低電流通過，以保護電路免於燒壞之電路保護器具。以上有稅則疑義資料清表影本等6份在卷可考。基於行為時關稅法第7條規定，海關為審核進口貨物價格及核定正確稅則需要，往往要求進口人提供進口貨物之原廠型錄及說明書以為驗估分類之依據，而驗關所需之型錄亦應以正本為準。經查本件原告向被告申報進口RESISTOR其貨名中文為「電阻器」。於查驗時原告並未檢具正本中文「電路保護產品手冊」供參，而係補具另行製作之中英文「型錄」，其所標示之名稱為「可變電阻器」，嗣後復檢送中文「Polyswitch產品手冊」稱來貨係PPTCThermistor（熱敏電阻器），及英文「型錄」稱ResettableDevices（自復式元件）。其型錄不一，貨名迭經更改，依前開規定及說明「型錄」應以報關時為準。另查原告事後檢送之中文「Polyswitch產品手冊」，核與「電路保護產品手冊」相較，除封面所標示之產品名稱、功能（多了「過溫偵測」字樣）及第1頁之「概述」不同外，其餘內容完全相符，且兩者內容全未提及該產品具有熱阻器特有之溫度測量及控制功能，反而其24項「應用範圍」中均稱述系爭貨物可防止短路及電流過載，避免線路或元件燒燬，提供最好之保護，證諸系爭貨名確為電路保護用器具，毫無疑義。蓋原告美國原廠瑞侃公司（泰科公司前身）自西元1980年代即利用聚脂體（Poly-mer）之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，取名為ResettableFuse（以其可重覆使用）行銷全球數十年。
又如「電子情報」雜誌第225期之廣告及原告郵寄予客戶之廣告，均稱「Raychem公司的Polyswitch自復保險絲，可應用在不同的電子設備產品，提供電路保護」等語；被告於90年12月20日自原告網站下載之資料其貨物名稱仍為「自復式保險絲」，內容與成大電機系所提供之「電路保護產品手冊」完全相符，至91年2月15日後該網站資料之名稱始全面更改為「正溫度係數熱敏電阻」，惟內容卻稱「中文版電路保護產品手冊在製作中」。基上說明，應以中文「電路保護產品手冊」為準。
（六）被告驗估之主要依據為原廠型錄及說明書，鑑定報告或認證書因常受委託人之誤導而失之客觀公正，故僅能作為參考，故上開施行細則規定乃將鑑定報告及認證書排除在外。經查原告所提之數份「鑑定報告」，均係事後自行檢取貨樣及事後變更製作不實之「Polyswitch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），逕自送請鑑定，有誤導該等鑑定機構作成錯誤之判定，其鑑定結果自不具公正性及正確性。該數份「鑑定報告」內容僅著重於系爭貨物具有正溫度係數電阻之特性，對於該貨真正之電路保護功能，均避重就輕，略而不談，且其內容有相互抄襲、前後矛盾之處，在在顯示受原告之誤導。譬如該工研院電子工業研究所檢驗報告竟稱系爭貨物可測量溫度，惟遍查前開型錄所載內容並無溫度控制或量測之功能。至嚴慶齡工業發展基金會之檢測報告書及國立台灣科技大學之檢測與分析報告內容幾乎一字不差，其相互抄襲，不無可議，且該兩報告既稱「可應用於過熱/過載之保護」，卻又謂「其特性及應用領域與電路保護器有別」，顯有前後矛盾之處。上述報告將具有正溫度係數電阻特性之自復保險絲誤判為「正溫度係數熱阻器」，猶如將另一電路保護器「避雷器」認定為「非線性電阻器」，同樣違反電子學基本原理，誤謬之至。至於國外「認證機構」，並非財政部核定之鑑定機構，其所作之「安規標準」認證書亦非上開細則所稱之進口必須具備之文件，其內容又與原廠型錄所載名稱自復保險絲不符，自不具參考價值。另原告聘請之鑑定人交通大學電研所曾俊元教授之鑑定報告係以原告事後變造之「Polyswitch產品手冊」作為依據，曾教授於原告88年虛報案出庭作證時卻稱「不清楚當初依據哪一本型錄作鑑定」；原告另聘請之鑑定人工研院陳子平亦係根據原告之不實型錄作成鑑定報告，其出庭作證卻稱無型錄供參，顯與事實不符。至原告所聘請之鑑定人成大電機系吳朗教授之證詞稱系爭產品具有PTC熱敏電阻特性，即逕自認定具有溫度偵測、補償之功能，核與原廠型錄所載內容相悖，顯為臆測之辭。上述鑑定人之證詞均受原告事後變造之型錄所誤導，故其鑑定報告已不具客觀性、公正性，不足採據。而工研院另一鑑定人莊逸正於84年受被告委鑑時，即已確認系爭自復保險絲「具有正溫度係數特性，但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用，．．．依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」，莊逸正於91年復受原告之委鑑，亦僅重複證實來貨具有正溫度係數之特性，並未推翻先前之看法。至於被告於88年委鑑之成大電機系李嘉猷教授之證詞，指系爭自復保險絲無溫度感測、控制及補償等功能，不屬熱阻器範圍。
（七）如前上所述，系爭貨物既為POLYSWITCHRESETTABLEFUSE（自復保險絲），而非熱敏電阻，被告所取得系爭貨物之中、英、日文型錄內容，亦明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器–「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器（OvercurrentCir-cuitProtector），自應核列稅則第8536.30.00號項下，系爭貨物非原告所申報之電阻器，當無稅則第8533節之適用，亦非原告所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依準則
3甲規定而優先歸入稅則第8533節下。蓋依準則1後段另規定：「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」顯見準則1至6之分類規則在適用上有其優先順序，準則1之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則1及準則3甲規定。系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則1「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別項下。原告以系爭貨物屬正溫度係數熱敏電阻，其稅則應歸列於H.S.Code第8533節電阻器項，縱認系爭貨物除得歸列第8533節電阻器類稅則外，亦得歸列第8536.30目其他電路保護器具類稅則，亦應歸第8533節電阻器之主張，並不足採。
（八）又財政部及關稅總局固曾分別頒布75年4月19日台財關字第7505338號函、77年3月23日台財關字第770027306號函及91年3月8日台財關字第0910550152號函，明令各海關在未經報請關稅總局轉報財政部核定前，不得逕行變更認定多年之進口貨物稅則號別，惟其係指海關發現進口貨物行之多年之稅則號別不適當，擬變更時須先報部核定，係兼顧進口人權益及「信賴保護原則」，其適用對象為單純因貨品稅則號別變更之案件，並不包括有虛報貨名，逃漏稅款，違反海關緝私條例之案件。本件係屬虛報貨名案件，與上開函釋情形迥異，並無財政部上開函釋之適用。另美國瑞侃公司即原告前身，自西元1980代利用聚脂體之正溫度係數特性成功地研發製造此類可重複使用之電路保護元件，取名自復保險絲，並以此名稱行銷全世界，乃係全球電路保護元件第一大製造廠，此觀諸原告中文「電路保護產品手冊」及海關駐美、日代表所蒐得英文原廠型錄及日文「過電流熱保護素子製品目錄」所載名稱及內容甚明，且原告前曾進口相同產品，與本件同樣情形不申報貨名為自復保險絲而虛報為電阻器，已遭被告補稅科罰，原告進口系爭貨物仍以同樣方式虛報貨名，自難謂為無可歸責。
（九）原告聲請再送鑑定，惟查本件根據被告取得之原廠中、英、日文型錄內容載明，系爭自復式保險絲係電路上專供短路及過載電流用之電路保護器，已臻明確，型錄已針對來貨之構成材料、作動原理、功能、用途作鉅細靡遺之闡述。且鑑定報告或認證書非關稅法施行細則第7條第1項第
2款規定之其他進口必須具備之有關文件，自無再送請鑑定之必要。又原告所提之鑑定機構，其中財團法人工業技術研究院已鑑定過，清華大學及台灣大學則非財政部核定之鑑定機構，本案原廠型錄已足供貨品認定及稅則核列之依據，原告要求再送鑑定，並無必要。
（十）原告前報運進口與系爭貨物相同之POLYSWITCH產品，申報貨名中文為「電阻器」，均經被告認來貨貨名應為：
POLYSWITCHRESETTABLEFUSE（自復保險絲），改歸列稅則第8536.30.00.001，分別予以補稅科罰多件，原告不服提起行政救濟之案件，均經最高行政法院確定判決駁回原告之訴在案，併此敘明。
（十一）原告雖稱財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令將系爭貨物正溫度係數熱敏電阻歸列第8533節電阻器項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則一節，經查上開財政部函令所稱之貨物為「正溫度係數熱敏電阻電路保護器」並非「正溫度係數熱敏電阻器」，依其文義，前者係利用正溫度係數熱阻之原理（按正溫度係數即電流增加，溫度及電阻隨之上升之意）所製成之電路保護器，其功能「有時亦稱為自復式保險絲」，而後者僅為一般之熱敏電阻器，兩者仍有不同；換言之，該令仍認定系爭貨物係為電路保護器－自復保險絲，海關長久以來核定稅則為第8536.30目其他電路保護器下，顯無不妥，並無錯誤可言。
四、末查，原告雖另主張本件爭端業經財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令以「進口貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器（PolymericPositiveTemperatureCoefficient(PTC)ThermistorCircuitProtectors），依其功能有時亦稱自復式保險絲（ResettableFuse），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C）之稅則分類意見，改歸列第8533.29.00號『其他固定電阻器』，改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」，足認被告之核定錯誤云云。惟查，姑不論HS委員會係以「高分子正溫度係數熱敏電阻元件（PolymericPTCThermistor)之名稱提出討論，並非以本件申報之貨名電阻器（Resistor）提出討論，其結論自難採為本件判斷之基礎；況且，行政法院對於撤銷訴訟判斷原處分是否違法之基準時點應以處分時之事實及法令為準，且原告所提出之財政部94年10月7日令，業已明示「本令發布日起之進口案件始適用之」，核與財政部
91年3月8日台財關字第0910550152號函就類似稅則變更案件所為「有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：．．．三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，．．．改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。」之稅則核定變更之通案性處理原則相符；亦與本件負責交涉之中華民國常駐世界貿易組織代表團93年8月25日世貿字第093591號函說明三、（四）「若美方提調爭端解決，且贏得本案，基本上WTO之判決僅可對未來案件產生影響，不能溯及既往」之國際爭端處理原則相符，是以上開財政部該令，僅能發生往後生效之效力，於本件尚無適用。從而，被告依處分時之事實及法令為據，所為系爭處分，並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月20日
第一庭法官黃清光上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國95年4月20日
書記官楊子鋒