裁判字號：臺灣臺中地方法院97年訴字第878號刑事判決
裁判日期：民國97年06月05日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣臺中地方法院刑事判決97年度訴字第878號公訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告農盟國際企業股份有限公司
統一編號兼代表人乙○○○上一人選任辯護人 周仲鼎 律師上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵字第26365號），本院判決如下：
主文農盟國際企業股份有限公司納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，科罰金新臺幣陸萬元，減為新臺幣參萬元。
乙○○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、乙○○○於後述行為時，係址設臺中市○○○路○○○號38樓之農盟國際企業股份有限公司（下稱農盟公司）董事長，為公司法規定之農盟公司負責人，負有據實製作農盟公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單並申報農盟公司營利事業所得稅之附隨義務，亦係從事業務之人，與農盟公司均係納稅義務人。其等於民國95年1月間某日，在農盟公司，明知甲○○雖為該公司多層次傳銷事業之會員，惟其及其下層直銷會員於94年3月間並未向該公司進貨或購進商品累積金額達一定標準而領取執行業務所得，依法不得申報其執行業務所得，仍基於業務上登載不實文書及使農盟公司逃漏稅捐之犯意，利用不知情之公司成年會計人員製作農盟公司94年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，虛載甲○○於94年3月間在該公司領取執行業務所得新臺幣（下同）410,000元，並轉交不知情之會計師，將該不實之執行業務所得資料列為勞務成本，據以作成該公司營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺灣省中區國稅局大智稽徵所申報農盟公司94年度營利事業所得稅，而逃漏營利事業所得稅102,500元，足生損害於甲○○及稅捐稽徵機關對稅捐核課之正確性。
二、案經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據被告乙○○○固坦承擔任農盟公司董事長，且甲○○為該公司多層次傳銷事業之會員等事實，惟矢口否認有何前述犯行，辯稱：伊僅係掛名負責人，伊亦不知何人報稅，農盟公司年營業額達數億元之多，會員亦多達數千人，甲○○執行業務所得之申報縱有錯誤，因農盟公司乃集體領導，伊對甲○○所申報之金額並不瞭解，不應據此推認伊有偽造文書之犯意云云。惟查，上開犯罪事實，業據證人即告訴人甲○○指證甚詳，並有農盟公司基本資料查詢明細、納稅義務人甲○○之94年度綜合所得稅核定通知書、以農盟公司為扣繳單位之甲○○94年3月各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可參，且甲○○之上開執行業務所得，若屬虛報，則逃漏營利事業所得稅為102,500元，此有財政部臺灣省中區國稅局大智稽徵所97年4月14日函及所附之農盟公司94年度綜合所得稅BAN給付清單可稽；另告訴人甲○○加入農盟公司為多層次傳銷事業之會員後，僅於93年12月15日至94年2月16日間有領得農盟公司以該公司及 蘇英茂 名義匯入之紅利獎金共約47,119元外，其及其下層直銷會員於94年3月間並未向農盟公司進貨或購進商品累積金額達一定標準而領取農盟公司任何之執行業務所得，此亦有該段期間甲○○之郵政存簿儲金簿帳戶明細節本附卷可稽，足認農盟公司於製作94年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」時，確有虛載甲○○於94年3月間在該公司領取執行業務所得410,000元之情事；又被告乙○○○既已自承農盟公司之經營係採集體領導，其既為該公司之負責人，對於該公司每年營利事業所得稅之結算申報及該公司員工、會員「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」之製作，自難諉為不知，況被告乙○○○於93年1月、94年1月間申報農盟公司營利事業所得稅及製作該公司員工「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」時，亦曾利用不知情之公司會計虛報人頭員工之薪資以製作「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，並轉交不知情之會計師，將該不實之薪資資料列為勞務成本，據以作成該公司營利事業所得稅結算申報書，且因其自白犯罪而經判刑確定，此有本院96年度訴字第2961號、第3220號刑事判決各一份在卷可憑，足見農盟公司每年營利事業所得稅之結算申報及該公司員工、會員「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」之製作，確為被告乙○○○之附隨業務，且其對上情應知之甚詳，是被告上開所辯，無非避重就輕之詞，不足採信。被告乙○○○身為農盟公司之負責人，既有虛列不實勞務成本據以作成結算申報書，又已向財政部臺灣省中區國稅局大智稽徵所提出申報，自有行使業務上登載不實之文書及以不正當方法逃漏稅捐之故意，本案事證明確，被告等犯行均可以認定。
二、被告等行為後，刑法業於95年7月1日修正施行，茲將新舊法比較適用說明如下：
㈠刑法第2條第1項部分：
按被告行為後，刑法第2條第1項業於94年2月2日以華總一義字第09400014901號令修正公布，並自95年7月1日起施行；修正後刑法第2條第1項規定，已將新舊法律適用之「從新從輕」原則，改採「從舊從輕」原則，而此規定僅係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，並非實體刑罰法律，自不生行為後法律變更之比較適用之問題，應逕行適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。又於比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減比例等一切情形，本於統一性及整體性原則，綜其全部罪刑之結果而為比較。
㈡刑法第33條第5款部分：
本件論罪科刑之法條有罰金刑，而被告行為後，修正後刑法第33條第5款規定「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，與修正前該款規定「罰金：一元以上」不同。比較新舊法結果，以舊法較有利於行為人，故本案關於上開法條之法定刑罰金部分，自應適用行為時之法律即修正前刑法第33條第5款規定決定其罰金部分之法定刑。
㈢定應執行刑部分：
被告行為後，修正後刑法第51條第5款之規定為：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年」，與修正前該款規定為：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年」相較，自以修正前規定之定應執行刑之上限為二十年對行為人較為有利，此為影響行為人刑罰之法律效果，是被告行為後法律已有所變更，經比較新舊刑法第51條第5款之規定，新法之規定對被告並無較為有利之情形，應依刑法第2條第1項前段之規定，適用被告行為時之舊法，而定其應執行之刑。
㈣依前開所述，經綜合比較之結果，95年7月1日修正施行之新
法，並未較有利於行為人，自應適用行為時即修正前之規定處斷。
三、按營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，公司負責人自為從事此項業務之人。至於員工薪資、會員執行業務所得等扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付薪資、執行業務所得及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年度臺上字第1624號判決意旨參照）。被告乙○○○係農盟公司董事長，且實際參與該公司之業務經營，並經手營利事業所得稅之申報事宜，於其執行職務之範圍內為公司法所規定之公司負責人，並以填報農盟公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其業務，自屬從事業務之人；其虛列上開甲○○之執行業務所得，據以製作扣繳憑單並向稅捐機關申報稅捐，而使農盟公司得以逃漏依法應繳納之營利事業所得稅，核其所為，係犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。又稅捐稽徵法第41條所規定之「納稅義務人」，係指包括自然人、法人等所有之納稅義務人，並非僅限於自然人而言（最高法院90年度臺上字第7484號、92年度臺上字第4025號判決意旨參照），是核被告農盟公司係犯稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告乙○○○利用不知情之成年會計人員製作不實之扣繳暨免扣繳憑單，並提出於稅捐機關申報稅捐，為間接正犯。再業務上登載不實文書之低度行為為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。
四、次按所得稅法第7條第3項規定「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人」。公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而修正前刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係及連續犯關係。是本件被告乙○○○為納稅義務人農盟公司以不正當方法逃漏稅捐，被告乙○○○本身並非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅係依同法第47條第1款之規定而代替公司受徒刑之處罰，自與被告乙○○○本身為犯罪主體所犯之刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪部分，並無方法或結果之牽連關係，亦與其不同年度所為，無連續犯關係，故應予分論併罰。
五、爰審酌被告農盟公司及兼代表人乙○○○虛報之不實執行業務所得逃漏稅捐，造成告訴人甲○○權益受損，並影響稅捐機關核課稅款之正確性，且犯後仍飾詞卸責、未見悔意，惟兼衡酌本案逃漏稅捐之數額非鉅，暨乙○○○之犯罪手段、生活狀況、智識程度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並就乙○○○部分依修正前刑法第41條第1項前段規定諭知易科罰金之折算標準〔按涉及法院裁量權行使者，需於裁量權行使時，方有比較適用之問題，如易科罰金、易服勞役、緩刑、保安處分之宣告。故就一般綜合罪刑之結果而為比較，以決定罪刑之適用時，不需就易科罰金等列為比較，必迨已決定為緩刑、保安處分之宣告，或所處之刑得易科罰金或易服勞役時，始就各該緩刑、易科罰金等部分決定其適用標準。本件被告犯罪時之刑法第41條係規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下（業經修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條提高一百倍）折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限」；嗣於95年7月1日施行之新刑法第41條修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」上開法律既有變更，經比較行為時法及裁判時法後，以行為時之修正前刑法關於易科罰金之規定對被告較為有利，自應適用修正前刑法第41條第1項前段規定，就被告所處有期徒刑諭知易科罰金之折算標準，且無庸與前開之新舊刑法規定為綜合之比較〕。又被告等行為後，中華民國九十六年罪犯減刑條例於96年7月16日公布施行，被告等本件犯行係在96年4月24日以前，且非同條例第3條所示不得減刑之罪，爰依同條例第2條第1項第3款規定，各減其宣告刑二分之一。被告乙○○○部分並定其應執行之刑及諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，稅捐稽徵法第41條、第47條第1款，刑法第2條第1項、第11條前段、第216條、第215條、第33條第5款（修正前）、第41條第1項前段（修正前）、第51條第5款（修正前），刑法施行法第1條之1，罰金罰鍰提高標準條例第2條（修正前），現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條、第10條第1項，判決如主文。
本案經檢察官丙○○到庭執行職務中華民國97年6月5日
刑事第十七庭審判長法官張國忠
法官江奇峰法官黃炫中上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀（應敘述具體理由並附繕本）。
上訴書狀如未敘述理由，應於上訴期間屆滿後二十日內補提理由書於本院。
書記官何淑鈴中華民國97年6月5日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第216條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。