裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第516號判決
裁判日期：民國95年08月31日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00516號原告甲○○被告高雄市稅捐稽徵處代表人乙○○○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國95年4月13日高市府法一字第0950018905號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣訴外人 林勝美 所有高雄市○鎮區○○段（下稱憲德段）58、58-1、58-2地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）86年12月30日經台灣高雄地方法院（下稱高雄地方法院）86年度執字第8900號強制執行拍賣，由訴外人 徐繐淳 拍定取得。高雄地方法院民事執行處乃函請被告機關前鎮分處核計應課徵之土地增值稅，經被告機關前鎮分處按一般用地稅率核計土地增值稅，並以債務人林勝美欠繳85年、86年地價稅為由，未予以扣除其持有期間內增繳之地價稅，致分別核定應納土地增值稅新台幣（下同）9,886,468元、754,477元、346,477元，並於87年5月21日經債權分配繳納在案。又拍定人徐繐淳於87年1月21日死亡，原告為其繼承人，嗣於92年7月11日向被告所屬前鎮分處申請憲德段58-1地號土地，依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，憲德段58、58-2地號等2筆土地，准予抵繳增繳之地價稅，並請求退還溢繳稅額，被告所屬前鎮分處則以94年2月4日高市稽前地字第0940002443號函予以否准；原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所提書狀所載聲明求為判決：
㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告應就高雄地方法院86年度執字第8900號強制執行事件，
所拍賣訴外人林勝美所有高雄市○鎮區○○段○○○○○號土地依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。及就高雄市○鎮區○○段58、58-2地號土地，依職權准予就歷年所繳地價稅抵繳應納土地增值稅，並自拍定人代為繳納稅款之日即87年1月7日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
㈢訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，依其書狀所載意旨略謂：
㈠原告係以債權人兼拍定人之繼承人身分申請，促被告依職權
就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，及就歷年所納地價稅抵繳應納土地增值稅，並向高雄地方法院更正稅額，而委任 劉永權 代理之。因此，被告認定應由納稅義務人申請或代位申請始符規定，顯有誤會。而就拍定人繼承人委任代理人申請稽徵機關為一定行政行為，參照民法總則篇「代理」及民法第1048條前段規定，並參酌行政程序法第34條、第35條規定，並不當然以在申請書上簽名為生效要件，故被告抗辯原告未在申請書上簽名為當事人不適格，並無法律上的依據。而原告既然於94年3月4日函復被告94年2月25日高市稽法字第0946006986號函略以：「．．．委任劉永權先生辦理土地增值稅事件，．．．均為申復人之意思而委任」，且此後被告均以原告為申請人為行政處分及本件行政救濟當事人，亦有被告95年7月3日高市稽法字第0952900544號行政訴訟答辯書在卷可稽。因此並無當事人不適格之問題，被告一再辯稱當事人不適格或不合法律規定，顯然違反行政程序法誠實信用原則及法律上一般原則之規定。
㈡次查，依都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，如經稽徵
機關查明符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，應主動依該規定辦理，財政部87年12月3日台財稅字第871977607號函解釋在案，該財政部函釋係闡釋法規之真義，與法律規定無違，並自土地稅法第39條第2項公布時發生效力，本於法律位階規定，有拘束被告的效力。因此，縱然被告於系爭土地被拍賣時，因欠缺有關資料而未予於免徵，但原告於92年7月11日以拍定人繼承人之身分提供有關資料申請被告依職權作成免徵土地增值稅，及抵繳應納稅額之行政處分時，被告猶不以上揭財政部函釋，依職權作成合於法律規定之行政處分，明顯違反上級機關之命令，違反行政倫理，而有可歸責之原因，而訴願決定機關對原告上揭指摘亦置而不論，應有官官相護之嫌，均違反行政程序法第1條所定之行政規範及有關法令規定。
㈢查系爭土地為土地稅法第39條第2項所定公共設施保留用地
，被告應主動依職權作成免稅之行政處分，故其規定並非稅捐稽徵法第28條所定納稅義務人之退稅請求權。「退稅」只不過是被告依該法條作成「免稅」行政處分之「附隨義務（參照最高行政法院94年度判字第969號判決）」，自與所謂稅捐稽徵法第28條所定「退稅請求權」的行使而應受5年時效之限制不合，因此，被告及訴願決定機關之論斷，有適用法令不當之違背法令。
㈣至最高行政法院92年度判字第1226號判決係以納稅義務人之
繼承人既知悉地政機關登載錯誤而溢繳地價稅，不於更正錯誤後5年內行使公法上不當得利返還請求權，準用稅捐稽徵法第28條時效之法理，逾5年溢繳地價稅額部分，應不予准許退還云云，與本件之構成要件事實及法律關係，迥不相同，應無任何參考價值。而財政部93年12月17日台財稅字第0930456096號函釋，係以就屬公共設施保留地被拍賣移轉，稽徵機關未依職權作成免稅之行政處分，核為適用法令錯誤，於核退時應自移轉時起算加計利息一併退還而言。其並未闡釋土地稅法第39條第2項規定之免稅，有稅捐稽徵法第28條所定「5年消滅時效」規定之適用，因此，被告之論斷，顯為擅加，斷章取義，實有不當。增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第6條所定，係就買賣移轉而為規定，此與本件係拍賣案件，且係應由被告依職權作成准予抵繳行政處分之規定不合，自無增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第6條規定之適用，因此被告之抗辯，亦有不當。
㈤末查，行政程序法第128條的適用，依行政程序法第175條規
定，自90年1月1日始施行，故應於90年1月1日起，知悉行政機關原處分有錯誤而於5年內不行使，請求權始有受5年的限制。原告於92年7月11日申請，時效依行政程序法規定自應由90年1月1日起算至申請日，僅2年7個月10天，尚未逾法定5年時效。蓋請求歷年所繳地價稅抵繳應納土地增值稅，及公共設施保留地免徵土地增值稅，性質上為「一般公法上請求權」的行使，倘實體上權利發生於行政程序法公布施行前，應無行政程序法關於5年消滅時效規定之適用，而應適用民法第125條前段之規定，此經法務部90年3月22日（90）法令字第008617號函釋有案，因此，原告行使一般公法上請求權，自無稅捐稽徵法第28條所定退稅請求權或行政程序法有關消滅時效的適用。況且依行政程序法第34條規定，行政程序之開始，由行政機關依職權為之為原則，依申請人之申請為例外。土地稅法第39條第2項，並未規定提出申請退稅為必要，故稽徵機關應依職權為之。系爭公共設施保留地依法本得免徵土地增值稅，已如上所述，只因被告於系爭公共設施保留地被拍定時疏未予於免徵土地增值稅，而有違法之行政處分，原告以系爭土地抵押權人之地位於92年7月11日委任劉永權代理提出申請，只不過促被告注意不得對系爭土地課徵土地增值稅。被告因原告之促其注意後，以原告為受處分人作成原處分，原告對其處分不能甘服，自得依訴願法上的規定，提起訴願及行政訴訟。又「免稅」原為抵押權人的權益，倘稽徵機關於系爭土地被拍賣時疏未作成免徵土地增值稅之行政處分，應許抵押權人申請稽徵機關作成合法之行政處分，有最高行政法院88年判字第392號判例及財政93年12月17日台財稅字第09304560960號函釋解釋在案，原告依法提起訴訟，並無違誤。
㈥次按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告機關得依
職權為全部或一部之撤銷」行政程序法第117條第1項前段所明定，系爭土地符合免稅之規定，為被告所不爭，則被告於系爭土地被拍賣時未依土地稅法第39條第2項之規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，自屬違法。被告於系爭土地被拍賣之時，疏未注意而未免徵土地增值稅，原告於92年7月11日發函促其注意表示不得對系爭土地課增值稅時，被告仍不依行政程序法第117條第1項前段之規定，撤銷原課稅之行政處分，顯然執行懈怠，違背行政程序法第1條及行政程序第4條依法行政原則，亦違反行政程序法第117條前段規定，侵害當事人之權益（參最高行政法院88年判字第392號判例）。又執行法院為「司法機關」之一環，無論執行法院之執行程序如何，行政機關均不得以其作為行政行為之基礎，此參行政程序法第3條的規定甚明。被告以：「執行法院於87年5月21日扣繳土地增值稅在案，原告迨至92年07月11日始提出申請，已逾5年時效．．．」云云，作為原處分之基礎，顯然違背行政程序法第3條第1項、第2項第2款的規定，鈞院有權審酌被告之處分，為增進人民對行政之依賴，應依法之規定依職權撤銷被告之違法處分。
㈦被告亦違反下列之原則，分述如下：
⒈被告違反「義務不得拒絕」之行為準則：土地符合土地稅法
第39條第2項免稅之規定者，本不以人民之申請為必要，當然發生免稅的效果，除有不得免稅之法定原因外，稽徵機關應依該法律之規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，故該法條之免稅為稽徵機關之義務，而「義務不得拒絕」，為現代行政法基本法理的行為準則（ 李惠宗 ，行政程序法要義2002年11月初版第59頁），因此，被告既自承系爭土地於拍賣移轉課徵土地增值稅係屬錯誤，足見系爭土地並無不得免徵之法定原因，被告即負有對系爭土地作成免徵土地增值稅行政處分之義務，而不作為，明顯違反行政程序法第4條之規定。
⒉被告違反行政程序法第5條之規定：該條明文規定「行政行
為之內容應明確」，故行政行為內容若不明確，構成行政處分瑕疵之一種。原告於92年7月11日申請函上已主張被告應依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，被告並無不履行法律上之義務之權利。且原告既未行使稅捐稽徵法第28條的權利，被告不得依該法條之規定而駁回原告之請求。
⒊被告未依行政程序法第96條第1項第2款之規定記載「理由」
顯與行政程序法第5條所定明確原則有違，有所謂「其他具有重大明顯之瑕疵者」，被告又未於訴願程序完成前依行政程序法第114條第1項第2款規定予於補正，原處分自不生效力。
⒋被告違反行政程序法第6條所定不得為差別待遇：按「行政
行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6條定有明文，此乃憲法明定之基本原則，該法條乃在揭示「等者等之，不等者不等之」之法理，促使行政權行使不論在實體或程序上，均避免不當之差別待遇，故為明文。凡行政機關均應受該法條之拘束，不因地域、管轄、案件，均有其適用，不得有任何例外。查訴外人 林枝壽 所有公共設施保留地於87年7月15日由台灣台中地方法院民事執行處執行拍賣，並按一般稅率計課土地增值稅，該案抵押權人94年1月4日提醒台中縣稅捐稽徵處該土地為公共設施保留地，依法應免徵土地增值稅，台中縣稅捐稽徵處審核後，於94年5月23日以中縣稅土字第0940015210號准許之，本諸同樣屬免徵土地增值稅事件，其他稽徵機關亦均不以逾5年時效作為駁回之基礎，均依該免徵法令依職權主動作成免徵土地增值稅之行政處分，惟獨被告違反免稅義務而依稅捐稽徵法第28條規定，作為原處分之基礎，明顯違反行政程序法第6條之規定，而無正當理由，自屬違背法令。
⒌行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合
法規授權目的，為行政程序法第10條所明定。而土地稅法第39條第2項之免稅，為被告之「義務」，就「義務」而言，被告並無行政程序法第10條所定之裁量權，就系爭土地是否符合土地稅法第39條第2項之免稅要件，被告固有其裁量權，但被告既以稅捐稽徵法第28條之規定，作為處分之基礎，不啻認定系爭土地符合免稅要件，自有依土地稅法第39條第2項規定，作成免徵土地增值稅之義務，而無另為裁量之餘地，被告違背行政程序法第10條之規定。
㈧按「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠
，並於扣抵後，應即通知納稅義務人」為稅捐稽徵法第29條所明定，本件歷年所繳地價稅可抵繳應納之土地增值稅，縱如被告所陳尚積欠有地價稅，尚非不得於系爭公共設施用地依職權作成免徵土地增值稅退還的稅額中，依稅捐稽徵法第29條之規定抵繳積欠之地價稅，並依法就應退稅額發還執行法院重新分配。被告不依稅捐稽徵法第29條之規定為行政行為，藉口否准，明顯涉及職務懈怠。原告既然以債權人兼拍定人繼承人之身分促請被告依職權作成免徵土地增值稅及就歷年所繳地價稅抵繳應納稅額並向法院更正差額，參照財政部89年8月1日台財稅字第0890455206號、90年11月16日台財稅字第0900457036號函釋及民法第1048條前段之規定，本得隨時在15年內以「當事人」之地位為之，並無當事人不適格之問題。因此，在申請程序上，原告為當事人，在行政救濟程序上，亦為受不利處分之當事人，參諸訴願法第1條第1項前段﹑行政訴訟法第4條之規定，均無當事人不適格的問題。被告認「原告為事實上的利害關係人」部分，尚有誤會。至被告於準備程序中當庭所呈補充答辯狀所提出之攻擊防禦方法，不符行政程序法第120條第2項規定，原告依法聲明異議，請依異議程序處理之。
二、被告答辯意旨略以：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利。」分別為稅捐稽徵法第28條及民法第242條所明定。本件系爭土地納稅義務人為「林勝美」，設定抵押權人為「徐繐淳」，訴外人徐繐淳死亡後債權人變更為原告甲○○等三人。本件系爭憲德段58-1地號土地，依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，被告前鎮分處因適用法令錯誤，按一般用地稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人溢繳土地增值稅754,477元，嗣因納稅義務人林勝美怠於行使其權利，未依稅捐稽徵法第28條規定提出申請退還該溢繳稅款，致債權人甲○○（即原告）委任訴外人劉永權於92年7月11日以劉永權自己名義向被告前鎮分處提出退還溢繳稅款之申請。查債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義行使其權利，按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」為民法第103條所明定，惟本件申請退稅並非以債權人甲○○名義提出申請，而係以代理人劉永權名義提出申請，是其退稅之申請，核與稅捐稽徵法第28條由納稅義務人申請及民法第242條由債權人代位申請之規定不符。另原告就本件土地增值稅事件於92年6月12日出具之委任書（委任受任人全權依據法律規定辦理土地增值稅退稅）及94年2月18日出具之委任書（提起訴願），二者之簽名與印章均不相同，被告為了解委任之事實，於94年2月25日以高市稽法字第0940006986號函通知原告前來說明，惟原告並未如期前來說明，僅以書面表示均為原告之意思而委任，併予敘明。
㈡次按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」「依都市計畫
法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條第1項、第2項所規定。又增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第6條第1項規定：「稅捐稽徵機關於辦理課徵土地增值稅時，應先查明該土地有無欠繳地價稅。其有欠稅者，應於繳清欠稅後，再計算增繳稅額，並於查定之土地增值稅中予以扣除後，填發土地增值稅繳納通知書交由納稅義務人持向公庫繳納。」系爭憲德段58-1地號土地，於75年11月18日都市計畫公告編定為道路用地，並於89年9月22日以徵收方式移轉為高雄市所有，是其於86年12月30日因高雄地方法院受理86年執字第8900號強制執行事件執行拍賣，應可依土地稅法第39條第2項準用同法條第1項規定，免徵其土地增值稅。惟被告前鎮分處核計土地增值稅時，因欠缺其屬被徵收之公共設施保留地資料，致適用錯誤法令，誤以一般用地稅率核計應繳土地增值稅額754,477元（該稅額業於87年5月21日分配債權繳納）。原告主張本件依財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函，不屬稅捐稽徵法第28條規定適用之範圍云云，上開財政部函檢送各稽徵機關會商結論，雖將依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，於核稅繳清後始提出免徵之申請者，認定為「非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款時不適用加計利息退還之案件」；惟該函係對「納稅義務人申請退還溢繳稅款經稽徵機關核准者，應否加計利息一併退還之適用範圍」，並非函釋「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，稽徵機關未免徵土地增值稅，非稅捐稽徵法第28條所稱之『適用法令錯誤或計算錯誤』」；況且，財政部93年12月17日台財稅字第0930456096號函釋：「公共設施保留地徵收前之移轉，未依規定免徵，退還土地增值稅時可併計利息」，其理由為「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形」。又「稅捐之稽徵，依本法之規定。」為稅捐稽徵法第1條所明定，本件原告92年7月11日申請退還溢繳稅額及扣抵增繳地價稅為稅捐之稽徵事項，依上開法條規定，自應依稅捐稽徵法相關之規定辦理。再查，執行法院依強制執行法拍賣債務人林勝美之不動產，係代債務人出賣予拍定人，其拍賣所得價款實際上仍為債務人所有，僅由執行法院將該款優先受償執行費用、扣繳應納土地增值稅款及分配執行債權人，如有賸餘再交付執行債務人，是依據原告92年7月10日申請書意旨，原告申請退還溢繳稅款由執行法院重新分配予債務人，自屬原告代系爭土地納稅義務人林勝美，以被告對本件土地增值稅之核課有適用法令錯誤之情形，依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還溢繳稅款。參酌最高行政法院92年度判字第1226號判決意旨，揆諸稅捐稽徵法第28條之立法理由，得知其構成要件除「適用法令錯誤、計算錯誤」外，基於「其他原因」而溢繳之稅款，立法者亦有意供適用法令者為類推適用之補充，以求個案之公平、平等。是本件系爭憲德段58-1地號土地，被告所屬前鎮分處未按土地稅法第39條第2項規定，予以免徵土地增值稅，係屬稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤之情形；縱非適用法令錯誤，參酌前揭最高行政法院92年度判字第1226號判決意旨，其屬公法上不當得利，本於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，亦應類推適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定核退，原告訴稱本件不適用稅捐稽徵法第28條規定，核無足採。再查，該系爭土地核計之土地增值稅額754,477元，業於87年5月21日由法院分配繳納，原告遲至92年7月11日始代位向被告所屬前鎮分處提出退還溢繳稅款之申請，除申請人不適格外，其申請顯已逾5年退稅時效，依稅捐稽徵法第28條規定，自不得再行申請。
㈢查本件系爭土地因85年、86年地價稅未繳清，被拍賣後被告
亦未獲得分配，有高雄地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表附案可稽，其既未繳清欠繳之地價稅，被告依增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法規定，未於查定之土地增值稅中予以扣除，於法並非無據；再者，原告申請抵繳增繳之地價稅，並請退還溢繳稅額亦已逾5年，依稅捐稽徵法第28條規定，亦不得再行申請。
㈣再按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形
之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條所明定。本件債權人雖發現憲德段58-1地號土地屬被徵收之公共設施保留地之新證據，惟該筆土地增值稅繳納期限至87年5月29日截止，其法定救濟期間，即申請復查期間，至87年6月28日截止，自該法定救濟期間經過後至原告提出申請已逾5年（即自87年6月29日開始至92年7月11日申請日止），依上開行政程序法第128條規定，原告亦不得申請撤銷或變更原處分。
㈤末按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願、行政訴
訟程序，提起撤銷訴訟謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362號著有判例。土地若合於行為時土地稅法第39條規定，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，有最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議可資參照。故如稅捐稽徵機關漏未對符合本條要件者，依職權免徵土地增值稅，有權請求免徵者，至多是土地增值稅之納稅義務人，納稅義務人之債權人並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權。本件原告僅為系爭土地之原所有人即訴外人林勝美之債權人，並非系爭土地之所有人，顯無請求被告免徵系爭土地之土地增值稅之公法上請求權，且原告僅係本件納稅義務人之債權人，係事實上利害關係人，並非法律上利害關係人，揆諸前揭說明，原告既欠缺訴訟權能，其提起行政訴訟自不適格。
㈥原告訴稱其僅在促使被告對系爭土地免徵土地增值稅。惟「
人民為維護公益，固得就無關自己權利及法律上利益之事項，提起行政訴訟，但以法律有特別規定者為限。」行政訴訟法第9條定有明文。經查本件原告對本件僅關其本身事實上之利益而無關乎公益且其起訴更無法律有特別規定，從而，依行政訴訟法第9條規定，原告自不得提起公益訴訟，亦有最高行政法院94年度判字第1439號判決可供參考。
理由
壹、程序部分：原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所定情形之一，爰准依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
貳、實體部分：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」分別為土地稅法第28條前段、第39條第1項、第2項前段所明定。
二、訴外人林勝美所有系爭土地，於86年12月30日經高雄地方法院86年度執字第8900號強制執行拍賣，由訴外人徐繐淳拍定取得。高雄地方法院民事執行處乃函請被告機關前鎮分處核計應課徵之土地增值稅，經被告機關前鎮分處按一般用地稅率核計土地增值稅，並以債務人林勝美欠繳85年、86年地價稅為由，未予以扣除其持有期間內增繳之地價稅，致分別核定應納土地增值稅9,886,468元、754,477元、346,477元，並於87年5月21日經債權分配繳納在案。又拍定人徐繐淳於87年1月21日死亡，原告為其繼承人，嗣於92年7月11日向被告所屬前鎮分處申請憲德段58-1地號土地，依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，憲德段58、58-2地號等2筆土地，准予抵繳增繳之地價稅，並請求退還溢繳稅額，被告所屬前鎮分處則以94年2月4日高市稽前地字第0940002443號函予以否准等情，有高雄地方法院民事執行處87年1月2日（87）高嘉民莊86直字第8900號函、原告代理人92年7月10日申請書及被告94年2月4日高市稽前地字第0940002443號函附卷可稽，洵堪信實。本件原告起訴無非以：系爭土地為土地稅法第39條第2項所定公共設施保留用地，被告應主動依職權作成免稅之行政處分，原告乃促請被告注意，並依職權為合法行為；又其規定並非稅捐稽徵法第28條所定納稅義務人之退稅請求權，自不受稅捐稽徵法第28條規定受5年時效之限制云云，資為爭議。
三、經查：㈠按「土地增值稅之納稅義務如左：一、土地為有償移轉者，
為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。．．．」土地稅法第5條定有明文。本件系爭土地增值稅之「納稅義務人」，為原土地所有權人即訴外人林勝美，有土地增值稅繳款書影本附卷可證，足見該土地增值稅處分之相對人為訴外人林勝美。而土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」，是被告所屬前鎮分處依前述土地稅法施行細則之規定，委託高雄地方法院執行處代為扣繳，而該土地增值稅之受處分人林勝美就該課稅處分並無不服且未循求行政救濟，故該土地增值稅之課稅處分已告確定。
㈡又按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴
訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。則查，系爭土地增值稅課稅處分之納稅義務人即訴外人林勝美繳納土地增值稅，雖致使抵押權人之原告對於納稅義務人之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，亦即其私法上之受償債權減少，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，原告因此受償金額減少，亦係因此間接效果所致，是原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其公法上之權利或法律上利益因而受侵害，對被告前揭土地增值稅核課處分自無請求重新核課之權利。是原告既非納稅義務之當事人或公法上之權利或法律上利益受有侵害之利害關係人，其提起本件課予義務訴訟（給付訴訟類型），顯乏訴之利益，自不應准許。
㈢被告主張本件申請退稅並非以債權人甲○○名義提出申請，
而係以代理人劉永權名義提出申請，是其退稅之申請，核與稅捐稽徵法第28條由納稅義務人申請及民法第242條由債權人代位申請之規定不符云云；惟查，代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，民法第103條第1項定有明文。本件原告於92年7月10日向被告提出前揭申請，其申請書雖僅由劉永權以代理人名義為之，並未經原告本人簽章，然於說明欄內，業已明載「代理人代理甲○○申請免徵土地增值稅及價稅抵繳土地增值稅」，並附有原告出具之委任書，是劉永權以原告代理人之身分提出申請，並無不合，縱被告認其代理權有疑義，亦僅係命原告補正之問題，難謂其申請為不合法，被告此之主張，並不可採。㈣雖原告主張其並非代位納稅義務人即訴外人林勝美，向被告
請求作成免徵土地增值稅及准予就歷年所繳地價稅抵繳應納土地增值稅之行政處分，僅係促請被告依職權作成免徵土地增值稅及准予就歷年所繳地價稅抵繳應納土地增值稅之行政處分云云；惟觀之原告92年7月10日申請書所載：「主旨：
一、請依土地稅法第39條規定，免徵土地增值稅，並退還溢繳稅額。二、請就重行規定地價增繳之地價稅，准予抵繳應納之土地增值稅，並更正其差額。」並由原告委任之代理人劉永權具名簽章，茲原告非納稅義務人，並無申請退稅之權利，是其前揭申請意旨即係代納稅義務人提出申請，參諸最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：「依農業發展條例第27條規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」申言之，抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅，因債權人並無代位債務人請求免稅之公法上實體請求權，而按民法第242條之代位權，係私法關係有關債之效力之規定，公法上之權利行使，並不能逕行適用，而有關稅法之規定縱欲「類推適用」民法代位權之規定，亦須其性質與稅法之性質相類似而不牴觸者始可為之，非一體適用。從而，原告主張依民法第242條規定代位債務人請求依土地稅法第39條第2項規定從新核課土地徵值稅，尚無足採。又縱原告主張其僅係促請被告依職權作成免徵土地增值稅及准予就歷年所繳地價稅抵繳應納土地增值稅之行政處分為真實，則原告於被告予以作成拒絕之處分後，係基於何身分地位提起訴願及行政訴訟，故其逕行提起本件訴訟，請求判決如聲明之課予義務訴訟，如前所述，即屬欠缺權利保護之必要。
四、又縱原告得代位提起申請，惟按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。是本件系爭憲德段58-1地號土地，被告所屬前鎮分處未按土地稅法第39條第2項規定，予以免徵土地增值稅，係屬稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤之情形，而系爭土地增值稅額754,477元，業於87年5月21日由法院分配繳納，原告遲至92年7月11日始代位向被告所屬前鎮分處提出退還溢繳稅款之申請，亦已逾5年時效。再縱非適用法令錯誤，而屬公法上不當得利，本於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，亦應類推適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，蓋所謂類推適用，係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。又行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」該條文係就公法上之請求權消滅時效所作明文規定，雖本件溢繳土地增值稅係發生在該法律規定施行（90年1月1日）前，依法律不溯既往之原則，而不適用上開消滅時效之規定，然由此亦可見公法上請求權消滅時效不宜適用民法一般時效長達15年之期間，以免公法上之法律關係長期懸宕，而無法確定。原核課土地增值稅處分認定既有錯誤，顯係對於實際不應課徵土地增值稅者課徵，此部分已繳納之土地增值稅應屬公法上之不當得利，其返還於稅法並無明文規定，且亦非適用法律錯誤或計算錯誤，雖不能直接適用稅捐稽徵法第28條規定請求退還土地增值稅，然該法律規定，其性質屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至於其構成要件事實是否僅限於「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，揆諸首揭說明，基於「其他原因」而溢繳之稅款，立法者亦有意供適用法律者為類推適用之補充，以求個案間之公平、平等。則本件被告於受高雄地方法院通知核課土地增值稅時，因資料不備致不知系爭土地為公共設施保留地而對之課徵一般用地土地增值稅，無法律上之原因，受有訴外人林勝美溢繳土地增值稅之利益，而使納稅義務人受有損害，係屬公法上不當得利事件，核其性質與稅捐稽徵法第28條之規範意旨較為類似，而與民法所規定之不當得利立法之目的在解決私人與私人間之糾紛則不相同，是本件納稅義務人溢繳之土地增值稅返還請求權消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，方屬的論。且稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之時效亦應為5年，方符平等之原則。職是之故，納稅義務人應於繳納土地增值稅後起算5年內請求被告退還溢繳之土地增值稅，縱認原告得代位納稅義務人申請適用免徵土地增值稅，亦已罹於時效而不得提起。
五、末查本件系爭土地，原納稅義務人林勝美85年度、86年度地價稅並未繳清，且系爭土地經高雄地方法院執行拍賣後，地價稅亦未獲得分配，有本院依職權調取高雄地方法院86年度執字第8900號執行案卷所附被告86年6月4日高市稽管字第039414號函及分配表可稽，是訴外人林勝美既未繳清欠繳之地價稅，被告依前揭增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法規定，於查定之土地增值稅中未予以扣除，尚非無據；再者，原告申請抵繳增繳之地價稅，並請求退還溢繳稅額亦已逾5年時效之規定，自亦不得再行申請，是被告予以否准，並無不合。
六、綜上所述，原告上開主張既無可採。則系爭土地增值稅之納稅義務人即訴外人林勝美既未對該課稅處分表示不服，亦無行政爭訟行為，該課稅處分已告確定。原告就該土地增值稅之課稅處分既非納稅義務人或公法上之法律上利害關係人，業如前述，其提起本件課予義務訴訟，顯屬欠缺權利保護必要，原處分及訴願決定駁回其請求之理由雖有不同，惟其結論並無不同，仍可維持；又縱原告得代位請求，原告之訴仍非有理由，揆諸首開規定，亦應予以駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第218條、第98條第3項前段，民事訴訟法第385第1項前段，判決如主文。
中華民國95年8月31日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年8月31日
書記官蔡玫芳